П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
06 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/26032/24
Головуючий в 1 інстанції: Хом'якова В.В. Дата і місце ухвалення: 22.05.2025р., м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Бойка А.В.,
суддів : Єщенка О.В.,
Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства «ЕВРОТРАНССТРОЙ» до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії, -
В серпні 2024 року приватне підприємство «ЕВРОТРАНССТРОЙ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №11360236/39812437 від 04.07.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.06.2024р. на загальну суму 194 400,00 грн., з урахуванням ПДВ 32 400,00 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 04.06.2024р. на загальну суму 194 400 грн., з урахуванням ПДВ 32400,00 грн., датою її фактичного подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №11360237/39812437 від 04.07.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 12.06.2024р. на загальну суму 424 440,00 грн., з урахуванням ПДВ 70 740,00 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 12.06.2024р. на загальну суму 424 440,00 грн., з урахуванням ПДВ 70 740,00 грн., датою її фактичного подання на реєстрацію.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №11360236/39812437 від 04.07.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.06.2024р. на загальну суму 194 400,00 грн., з урахуванням ПДВ 32 400,00 грн., та №11360237/39812437 від 04.07.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 12.06.2024р. на загальну суму 424 440,00 грн., з урахуванням ПДВ 70 740,00 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» №1 від 04.06.2024р. та №3 від 12.06.2024р. датою їх фактичного подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» судовий збір у розмірі 4844,80 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з'ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 22.05.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ».
В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що враховуючи висловлення законодавця у п.5 Порядку №520 з приводу того, що перелік документів необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної саме «може» включати вказані у цьому пункті документи, можна дійти висновку, що визначений у п. 5 Порядку №520 перелік є максимально орієнтовним для платника для того, щоб довести, що господарські операції насправді мали місце. До того ж/, станом на момент зупинення реєстрації податкових накладних №1 та №3 у ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» відсутня прийнята таблиця даних платника податку із кодом УКТЗЕД/ДКПП 71.12 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється, відомості не є підтвердженими.
Також, апелянт посилається на те, що до Комісії регіонального рівня позивачем надано банківські виписки за 04.06.2024р. та 12.06.2024р., які є сумнівними та ймовірно складені з порушенням чинного законодавства, так як в зазначених документах відсутній підпис відповідальних осіб, які здійснювали платіжні операції. Надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, є підставою для прийняття Комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у відповідності до п.10 Порядку №520.
Щодо позовної вимоги підприємства про зобов'язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, то апелянт зазначає, що чинним законодавством повноваження щодо реєстрації податкових накладних після зупинення покладені на Державну податкову службу. Без належної перевірки на предмет реальності господарських операцій реєстрація податкових накладних буде передчасною. Під час вирішення вимог про зобов'язання зареєструвати накладну предметом доказування мають бути встановлені обставини достатності документів для реєстрації.
ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Позивач зазначає, що ним виконано вимоги чинного законодавства щодо подання документів, які були достатніми для висновку про реальність господарських операцій з ТОВ «ЯТРАНЬ» (код ЄДРПОУ 31225584) та ТОВ «КОВАЛЬСЬКА ПРОЕКТ» (код ЄДРПОУ 34425402), на загальну суму з урахуванням ПДВ 618 840, 00 грн. В спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН контролюючим органом не зазначено, які саме документи складено з порушенням законодавства та в чому саме такі порушення полягають. Позивач вважає необґрунтованими посилання Головного управління ДПС в Одеській області на оформлення банківських виписок з порушенням вимог постанови Національного Банку України «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України» від 04.07.2018р. №75, оскільки це Положення встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України. В свою чергу, ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» не є банківською установою, тому вимоги цієї Постанови на підприємство не поширюються. До того ж, навіть при наявності вказаних недоліків банківських виписок, ця обставина не спростовує факту господарської операції та розрахунків за нею, тобто настання однієї з подій, передбачених ст.187 ПК України. Позивач просить суд апеляційної інстанції врахувати, що податкову накладну №1 від 09.07.2024р., яка складена в подальшому за фактом виконання робіт з розробки проектної документації стадії «РП» для об'єкту: «Реконструкція будівлі ІТЦ, літера А1, з надбудовою верхнього поверху, майнового комплексу по вулиці Резервна, будинок 8 в Оболонському районі міста Києва», тобто за цією ж господарською операцією з ТОВ «КОВАЛЬСЬКА ПРОЕКТ», за цим же договором та з цим же контрагентом, було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. А відтак, в діях контролюючого органу вбачається порушення принципу «правової визначеності», що породжує неоднозначне трактування його рішень.
Справа призначена до розгляду у порядку письмового провадження у відповідності до п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного:
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» (код ЄДРПОУ 39812437) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 02.06.2015р.
Основним видом діяльності підприємства є будівництво житлових та нежитлових будівель (КВЕД є 41.20).
Здійснюючи господарсько-фінансову діяльність позивач надає відповідні послуги замовникам, у тому числі розробляє проекти інженерно-геологічного дослідження, інженерно-геодезичного дослідження, обстеження конструкцій інженерних систем, виготовляє ескізні проекти будівель.
07.05.2024р. між ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ», як Виконавцем, та ТОВ «КОВАЛЬСЬКА ПРОЕКТ», як Замовником, укладено договір на виконання проектних робіт №2024/05/07, за умовами якого Замовник доручає і зобов'язується прийняти та оплатити, а Виконавець бере на себе зобов'язання виконати своїми силами і засобами та на умовах, передбачених цим Договором, розробити ВІМ модель та проектну документацію стадії «Робочий проект» («РП») для об'єкту: «Реконструкція будівлі ІТЦ, літера А1, з надбудовою верхнього поверху, майнового комплексу по вулиці Резервна, будинок 8 в Оболонському районі міста Києва». Результатом виконання робіт є ВІМ модель та проектна документація стадії «Робочий проект» («РП»), яка складається з затверджувальної частини та робочих креслень.
В пункті 3.1 Договору сторони дійшли згоди, що вартість робіт на момент укладення цього Договору складає 972 000 грн., в тому числі ПДВ 162000 грн.
За умовами 3.2.1. Договору протягом п'яти робочих днів з моменту підписання Договору, Замовник надає Виконавцеві вихідні дані для проектування, та сплачує Виконавцеві перший аванс в розмірі 20% від вартості робіт.
Розрахунки в цьому Договорі проводяться в гривні шляхом перерахування Замовником грошових коштів на поточний рахунок Виконавця. (п.3.4 Договору)
На виконання умов вказаного Договору Замовником перераховано грошові кошти, як перший авансовий платіж, у розмірі 194 400,00 грн. на підставі рахунку на оплату №16 від 21.05.2024р., що підтверджується випискою банку «Акціонерний банк «Південний»» за рахунком від 04.06.2024р.
За правилом першої події (зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку) ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» виписало податкову накладну №1 від 04.06.2024р. на суму 194400 грн., яку 27.06.2024р. направило на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно отриманої позивачем квитанції реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 71.12 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за переліком, наведеним у п.5 Порядку №520.
ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» надіслало на адресу контролюючого органу письмові пояснення №1 від 28.06.2024р. до зупиненої податкової накладної, до яких додало первинні документи, що підтверджують здійснення господарської діяльності по виписаній податковій накладній, а саме: договір на виконання проектних робіт №2024/05/07 від 07.05.2024р. з ТОВ «КОВАЛЬСЬКА ПРОЕКТ», копію банківської виписки за 04.06.2024р., скан-копію рахунку на оплату №16 від 21.05.2024р., оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період 07.05.2024 - 05.06.2024, копію довідки з управління статистики з зазначенням видів діяльності за КВЕД-2010, копію наказу про затвердження штатного розпису від 01.06.2024р. та копію самого штатного розпису, кваліфікаційні сертифікати відповідального виконавця окремих видів робіт, пов'язаних із створенням об'єкта архітектури №005775 від 26.12.2012р.
За результатами розгляду наданих пояснень і документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №11360236/39812437 від 04.07.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.06.2024р. в ЄРПН.
Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи, також, вбачається, що 16.05.2024р. між ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ», як Виконавцем, та ТОВ «ЯТРАНЬ», як Замовником, було укладено Договір на виконання проектних робіт №16/05/24, за умовами якого Виконавець бере на себе зобов'язання виконати власними та/або залученими силами проектні роботи з розробки стадії «Передпроектні роботи» по об'єкту: «Нове будівництво закладу громадського харчування з облаштуванням інфраструктури для відпочинку та розваг, розташованого за адресою: м. Одеса, проспект Академіка Глушка, 29 Б», скласти відповідну проектну документацію, та передати Замовнику належним чином виконані роботи в установлений цим Договором строк, відповідно до умов Договору, а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити належним чином виконані Виконавцем роботи в розмірі та порядку, передбаченому цим Договором.
За умовами п.3.1, п.3.2 Договору роботи виконуються за рахунок коштів Замовника. Вартість робіт визначається ціною договору, яка становить суму в розмірі 1024440,00 грн. в тому числі ПДВ, за всі виконані за даним Договором роботи. У строк до 05 червня 2024 року включно Замовник оплачує авансовий платіж у розмірі 424 440,00 грн., у т.ч. ПДВ, на підставі наданого Виконавцем рахунку.
На виконання умов вказаного Договору Замовником перераховано грошові кошти, як авансовий платіж у розмірі 424 440,00 грн. на підставі рахунку на оплату №22 від 03.06.2024р., що підтверджується випискою банку «Акціонерний банк «Південний»» за рахунком від 12.06.2024р.
За правилом першої події (зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку) ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» виписало податкову накладну №3 від 12.06.2024р. на суму 424 440,00 грн., яку 27.06.2024р. направило на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно отриманої позивачем квитанції реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 71.12 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за переліком, наведеним у п.5 Порядку №520.
ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» надіслало на адресу контролюючого органу письмові пояснення №2 від 28.06.2024р. до зупиненої податкової накладної, до яких додало первинні документи, що підтверджують здійснення господарської діяльності по виписаній податковій накладній, а саме: копію договору на виконання проектних робіт №16/05/2024 від 16.05.2024р. з ТОВ «ЯТРАНЬ», копію банківської виписки за 12.06.2024р., копію довідки з управління статистики з зазначенням видів діяльності за КВЕД-2010, копію наказу про затвердження штатного розпису від 01.06.2024р. та копію самого штатного розпису, кваліфікаційні сертифікати відповідального виконавця окремих видів робіт, пов'язаних із створенням об'єкта архітектури №005775 від 26.12.2012р.
За результатами розгляду наданих пояснень і документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення №11360237/39812437 від 04.07.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 12.06.2024р. в ЄРПН.
Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Не погоджуючись із правомірністю рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №11360236/39812437 від 04.07.2024р. та №11360237/39812437 від 04.07.2024р. ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, дійшов висновку, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов'язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено правомірності спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 04.06.2024р. та №3 від 12.06.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі - Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. №520.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
У направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що обсяг постачання товару/послуги 71.12 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Комісія обмежилася дублюванням переліку всіх документів, які вказані у п.5 Порядку №520.
У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Вказаних дій Комісією регіонального рівня у спірних правовідносинах здійснено не було.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на відсутність у позивача станом на час зупинення реєстрації податкових накладних прийнятої таблиці даних платника податку з кодом УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 71.12, так як у відповідності до положень п.12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків, а не його обов'язком.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, з 08.03.2023р. контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації ПН/РК має можливість реалізувати свої функції шляхом складення та направлення повідомлення про надання додаткових пояснень та та/або документів, а затверджена форма повідомлення зобов'язує податковий орган зазначати конкретні пояснення та документи, яких не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК. Також, передбачена відповідальність платника податків у разі невиконання зазначених вимог комісії у формі відмови у реєстрації ПН/РК.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів.
У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають.
Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Апелянт зазначає, що до Комісії регіонального рівня позивачем надано банківські виписки за 04.06.2024р. та 12.06.2024р., які є сумнівними та ймовірно складені з порушенням чинного законодавства, так як в зазначених документах відсутній підпис відповідальних осіб, які здійснювали платіжні операції.
Колегія суддів критично ставиться до таких посилань Головного управління ДПС в Одеській області, оскільки вказані обставини не були покладені в основу оскаржуваних рішень та у них не відображені як підстави для відмови у реєстрації податкових накладних.
До того ж, у разі наявності у відповідача сумнівів у проведених оплатах контролюючий орган не був позбавлений можливості направити підприємству повідомлення про необхідність подання додаткових документів на підтвердження інформації, яка викликала сумнів у контролюючого органу.
Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України, затверджене постановою Національного Банку України від 04.07.2018р. №75, на яке посилається апелянт, встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України. В свою чергу, ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ» не є банківською установою, тому вимоги цієї Постанови на підприємство не поширюються.
У постановах від 12.11.2019р. у справі №816/2183/18, від 21.05.2019р. у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020р. у справі №360/1776/19, від 27.04.2020р. у справі №360/1050/19, від 18.06.2020р. у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Одночасно, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів вважає, що в даному випадку контролюючим органом не надано належної оцінки поданим товариством документам та необґрунтовано не прийнято їх до уваги при вирішенні питання щодо наявності підстав для реєстрації спірних податкових накладних.
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов'язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 04.07.2024р. №11360236/39812437 та №11360237/39812437 про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 04.06.2024р. та №3 від 12.06.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов'язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ПП «ЕВРОТРАНССТРОЙ», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач: А.В. Бойко
Суддя: О.В. Єщенко
Суддя: О.А. Шевчук