03 листопада 2025 року ЛуцькСправа № 140/8582/25
Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Стецика Н.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр» до Головного управління ДПС у Волинській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Житомирській області, Головне управління ДПС у Черкаській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр» (далі - ТОВ “ПТФ “Центр», позивач) звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.05.2025 №0168230705, №0168270705, від 31.03.2025 №0103450705.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення прийняті за результатами фактичних перевірок господарських одиниць позивача - автозаправних станцій (АЗС) із магазинами, розташованих у Житомирській та Черкаській областях.
Позивач зазначає, що перевірки проведено з порушенням вимог статей 75, 80, 81 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України), а також Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закону №265/95-ВР). На думку позивача, податкові повідомлення-рішення є незаконними, оскільки: фактичні перевірки були проведені без належних підстав та без належного повідомлення; акти перевірок складено з порушенням процедури; контролюючим органом не підтверджено факту порушення вимог ст. 3 Закону №265/95-ВР, а застосовані санкції є безпідставними.
Позивач вважає, що акти перевірок від 21.02.2025 №4010/06/25/РРО/44613659, від 01.05.2025 №9265/06/25/РРО/44613659 та від 05.05.2025 №6021/Ж5/23-00-07-07-01/44613659 складено з перевищенням повноважень, що є підставою для скасування відповідних податкових повідомлень-рішень.
На підставі вищенаведеного просить позов задовольнити.
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 06.08.2025 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України).
У відзиві на позовну заяву відповідач зазначає, що перевірки проведено на законних підставах відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1, підпункту 75.1.3 пункту 75.1, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 та статей 81, 86 ПК України.
Контролюючий орган вказує, що на час проведення перевірок було наявне документальне підтвердження - доповідні записки Головних управлінь ДПС у Житомирській та Черкаській областях щодо можливих порушень у діяльності позивача. Перевірки здійснено на підставі наказів і направлень, завірених печатками та підписами уповноважених осіб, а результати оформлено актами у відповідності до пункту 86.1 ПК України.
ГУ ДПС у Волинській області заперечує проти доводів позивача, посилаючись на те, що закон не вимагає попереднього повідомлення про фактичну перевірку, а тому відсутність такого повідомлення не є порушенням. Крім того, контролюючий орган наголошує, що факт здійснення розрахункових операцій без проведення їх через РРО підтверджено актами перевірки, а тому застосування штрафних санкцій у межах пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є правомірним.
Ухвалою суду від 14.08.2025 залучено в даній справі в якості третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області) та Головне управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області).
У відповіді на відзив позивач наголошує, що відповідач не спростував ключові доводи позову та не надав доказів законності підстав проведення перевірок.
Позивач зазначає, що відповідно до пунктів 75.1.3, 80.2.2, 81.1 ПК України фактична перевірка може бути призначена лише за наявності конкретної інформації про порушення, отриманої у встановленому порядку. Однак відповідач не довів, що така інформація була належно задокументована чи погоджена з керівництвом податкової служби.
Крім того, позивач посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 26.07.2022 у справі №803/961/17 та від 20.06.2024 у справі №140/1998/24, відповідно до якої фактична перевірка не може охоплювати минулі періоди діяльності, оскільки її предметом є лише фактичний стан дотримання законодавства на момент перевірки.
Отже, за твердженням позивача, акт перевірки, що охоплює минулі періоди, має ознаки документальної перевірки, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення є незаконними.
ГУ ДПС у Житомирській області у письмових поясненнях зазначило, що перевірку проведено правомірно на підставі наказу від 25.04.2025 №1017-п, оформленого відповідно до вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 ПК України, із врученням копій направлень суб'єкту господарювання. Вважає безпідставними доводи позивача про порушення порядку перевірки, оскільки платник податків відмовився від підписання акта перевірки, що зафіксовано актом про відмову. На думку цього контролюючого органу, на підставі виявлених порушень вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача було правомірно застосовано штрафні санкції у сумі 27 455,34 грн, а тому просить відмовити у задоволенні таких позовних вимог.
ГУ ДПС у Черкаській області у письмових поясненнях підтверджує, що перевірку проведено на підставі наказу від 30.04.2025 №1113-п, виданого відповідно до пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 ПК України, з дотриманням вимог щодо вручення направлень і пред'явлення службових посвідчень. Ця третя особа зазначає, що в акті перевірки відображено фактичні порушення порядку проведення розрахункових операцій, які є підставою для застосування штрафних санкцій відповідно до Закону №265/95-ВР. При цьому, ГУ ДПС у Черкаській області наголошує, що діяло в межах повноважень, визначених статтями 19, 20, 61, 62, 75, 80, 81 ПК України, і порушень процедури перевірки не допущено.
Ухвалою суду від 05.09.2025 відмовлено в задоволенні клопотання представника ГУ ДПС у Волинській області про розгляд справи із викликом (повідомленням) сторін.
Перевіривши письмовими доказами доводи учасників справи, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.
ТОВ “ПТФ “Центр» як юридична особа здійснює свою діяльність, зокрема, у господарській одиниці - АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Житомирська область, Житомирський район, с. Левків, а/д Київ-Чоп, 128+550 км ліворуч.
На підставі наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 11.02.2025 №329-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ПТФ “Центр»», направлень від 11.02.2025 №618, №619 у період з 14.02.2025 по 21.02.2025 у вказаній господарській одиниці ТОВ “ПТФ “Центр» була проведена фактична перевірка з метою дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, порядку ведення обліку товарних запасів, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за результатами якої складено акт перевірки від 21.02.2025 №4010/06/25/РРО/44613659.
В ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі наступного.
Під час перевірки встановлено, що відповідно до х-звіту від 14.02.2025 залишки пального А-95-Євро становлять 8191,97 л, після зняття фактичних залишків встановлено що фактичні залишки пального А-95-Євро становлять 7989 л, тобто нестача пального складає 202,97 л (з врахуванням відносної похибки вимірювання 65,54 л нестача складає 137,43 л), тобто здійснено відпуск пального об'ємом 137,43 л за ціною 51,00 грн на суму 7008,93 грн без проведення розрахункових операцій через РРО зі створенням та видачею відповідних розрахункових документів.
Також під час проведення фактичної перевірки встановлено, що відповідно до фіскального чека від 18.11.2024 №514 було реалізовано 64,37 л “ДП-З-Євро 5-Е В0», при тому, що відповідно до товарно-транспортної накладної (ТТН) №1775 від 11.10.2024 було отримано 4100,00 л пального “ДП-Л-Євро 5-Е В0», тобто не забезпечено використання режиму програмування найменування товарів (послуг).
Представник суб'єкта господарювання від підписання та отримання другого примірника акта відмовився, на підставі чого посадовими особами податкового органу було складено акт, що засвідчує факт відмови від підписання акта та отримання примірника акта від 21.02.2025 №124/06-30-07-08/44613659.
На підставі акта перевірки від 21.02.2025 №4010/06/25/РРО/44613659 ГУ ДПС у Волинській області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 №0103450705, яким застосовано до ТОВ “ПТФ “Центр» штрафні санкції за порушення п. 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР на суму 12 108,93 грн.
Крім того, на підставі наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 25.04.2025 №1017-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ПТФ “Центр»», направлень від 25.04.2025 №1886, №1887 у період з 30.04.2025 по 01.05.2025 у вказаній господарській одиниці ТОВ “ПТФ “Центр» була проведена фактична перевірка з питань дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, порядку ведення обліку товарних запасів, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за результатами якої складено акт перевірки від 01.05.2025 №9265/06/25/РРО/44613659.
В ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі наступного.
Так, відповідно до Х-звіту від 30.04.2025 залишки пального - бензину А-95-Євро 5-Е 0 становлять 3996,7 л, після замірів фактичних залишків бензину А-95-Євро 5-Е 0, резервуар 1, з урахуванням допустимої похибки становлять 3680,0 л, тобто нестача бензину складає 316,7 л, тобто здійснено відпуск бензину об'ємом 317,70 літрів за ціною 51,00 грн на суму 16171,70 грн без проведення розрахунку через РРО, без створення та видачі відповідних розрахункових документів. Також згідно з Х-звітом від 30.04.2025 залишки пального дизельного палива - Євро 5-Е В0 становлять 4029,91 л, після замірів фактичних залишків дизельного палива - Євро 5, резервуар 3, з урахуванням допустимої похибки становлять 3902,0 літрів, тобто нестача дизельного палива складає 127,91 літрів, тобто здійснено відпуск дизельного палива об'ємом 127,91 л за ціною 48,50 грн на суму 6203,64 грн без проведення розрахунку через РРО, без створення та видачі відповідних розрахункових документів, всього на загальну суму 22 355,34 грн.
В акті перевірки також зазначено, що не проведено розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування найменування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та обліку їх кількості, а саме у деяких випадках при реалізації підакцизних товарів не зазначався код УКТ ЗЕД та повна назва згідно накладних на їх придбання, так по реєстратору розрахункових операцій з фіскальним номером 3001106487 згідно фіскального чеку №1235 о 12 год 31 хв 01.03.2025 було реалізовано пальне без зазначення вірного коду УКТ ЗЕД та повної назви згідно накладної на придбання даного пального.
Представник суб'єкта господарювання від підписання та отримання другого примірника акта відмовився, на підставі чого посадовими особами податкового органу було складено акт, що засвідчує факт відмови від підписання акта та отримання примірника акта від 02.05.2025 №316/06-30-07-08/44613659.
На підставі акта перевірки від 01.05.2025 №9265/06/25/РРО/44613659 ГУ ДПС у Волинській області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 30.05.2025 №0168230705, яким застосовано до ТОВ “ПТФ “Центр» штрафні санкції за порушення п. 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР на суму 27 455,34 грн.
Також судом встановлено, що ТОВ “ПТФ “Центр» як юридична особа здійснює свою діяльність, зокрема, у господарській одиниці - АЗС з магазином, що знаходиться за адресою: Черкаська область, Черкаський район, с. Руська Поляна, урочище Кленове, 3/1.
На підставі наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 30.04.2025 №1113-п “Про проведення фактичної перевірки», направлень від 30.04.2025 №1892/23-00-07-07-01, №1893/23-00-07-07-01 у вказаній господарській одиниці ТОВ “ПТФ “Центр» була проведена фактична перевірка з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов'язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного здійснення діяльності, за результатами якої складено акт перевірки від 05.05.2025 №6021/Ж5/23-00-07-07-01/44613659.
В ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі наступного.
За результатами перевірки встановлена реалізація позивачем бензину А-95-Євро 5-Е та непроведення даних розрахункових операцій на повну суму покупки через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій у загальній кількості - 36,65 л, за ціною 48,0 грн/л, на загальну суму вартості товарів - 1759,2 грн; дизельного палива ДП-Л-Євро 5-В - 197 л, за ціною 47,0 грн/л, на загальну суму вартості товарів - 9 259,0 грн.
Також встановлено зберігання необлікованих у встановленому законом порядку бензину А-95-Євро 5-Е у загальній кількості - 184,5 л, за ціною 48,0 грн/л, на загальну суму вартості товарів - 8 856,0 грн; дизельного палива ДП Euro - 297 л, за ціною 47,0 грн/л, на загальну суму вартості товарів - 13 959,0 грн.
На підставі акта перевірки від 05.05.2025 №6021/Ж5/23-00-07-07-01/44613659 ГУ ДПС у Волинській області було прийняте податкове повідомлення-рішення від 30.05.2025 №0168270705, яким застосовано до ТОВ “ПТФ “Центр» штрафні санкції за порушення п. 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР на суму 33 833,20 грн.
Не погоджуючись із застосуванням штрафних санкцій на підставі прийнятих податкових повідомлень-рішень від 30.05.2025 №0168230705, №0168270705, від 31.03.2025 №0103450705, позивач звернувся до суду із цим позовом.
При вирішенні спору суд застосовує такі нормативно-правові акти.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 цього пункту).
Отже, під час фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу можуть перевірити будь-яке із визначених підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України питань незалежно від того, що стало причиною для її проведення.
За приписами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Оскаржуючи податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами фактичних перевірок, позивач вважає, що ГУ ДПС у Волинській області порушено порядок призначення перевірки.
За змістом наказів ГУ ДПС у Житомирській області від 11.02.2025 №329-п, від 25.04.2025 №1017-п, ГУ ДПС у Черкаській області від 30.04.2025 №1113-п фактичні перевірки ТОВ “ПТФ “Центр» призначено з метою дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, порядку ведення обліку товарних запасів, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). У наказах правовою підставою вказано підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Більш того, вищенаведені накази контролюючих органів прийняті на підставі доповідних записок управлінь податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області від 10.02.2025 №447/06-30-07-08, від 23.04.2025 №1407/06-30-07-08 та ГУ ДПС у Черкаській області від 30.04.2025 №1584/23-00-07-07-02, які подані внаслідок отримання листів від Державної податкової служби України від 03.02.2025 №2747/99-00-07-03-02-07, від 21.04.2025 №10914/99-00-07-03-02-07, що свідчать про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Отже, контролюючими органами доведено як юридичні, так і фактичні підстави для проведення перевірок господарських одиниць позивача, за результатами яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки за період в межах 1095 днів (ст. 102 ПК України) та правомірності з приводу цього винесення наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок Верховним Судом у справі №826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року), з якого слідує, що Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст. 102 ПК України (не пізніше 1095 днів).
Верховний Суд у постанові від 20.06.2024 у справі №240/714/21 зробив висновок про те, що фактична перевірка за попередні періоди не носить характеру документальної перевірки.
Відтак, твердження позивача про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки, визначеного підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України за попередній період діяльності (у межах 1095 днів) носить характер документальної перевірки, є безпідставним.
Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Житомирській області та ГУ ДПС у Черкаській області фактичних перевірок не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення та проведення фактичних перевірок, що мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Тому суд переходить до перевірки інших підстав позову щодо наявності/відсутності в діях суб'єкта господарювання порушень, виявлених під час перевірки, а саме пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Так, перевірками встановлено нестачу пального, що у свою чергу, на думку контролюючого органу, є непроведенням розрахункових операцій через РРО, а також встановлено надлишки пального, у зв'язку з чим податковий орган вважає, що суб'єкт господарювання здійснив реалізацію товарів, які не обліковані у встановлено порядку.
Крім того, актом перевірки від 21.02.2025 №4010/06/25/РРО/44613659 встановлено, що відповідно до фіскального чека від 18.11.2024 №514 було реалізовано 64,37 л “ДП-З-Євро 5-Е В0», при тому, що відповідно до товарно-транспортної накладної (ТТН) №1775 від 11.10.2024 було отримано 4100,00 л пального “ДП-Л-Євро 5-Е В0», тобто не забезпечено використання режиму програмування найменування товарів (послуг).
Також в акті перевірки від 01.05.2025 №9265/06/25/РРО/44613659 зазначено, що не проведено розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування найменування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та обліку їх кількості, а саме у деяких випадках при реалізації підакцизних товарів не зазначався код УКТ ЗЕД та повна назва згідно накладних на їх придбання, так по реєстратору розрахункових операцій з фіскальним номером 3001106487 згідно фіскального чеку №1235 о 12 год 31 хв 01.03.2025 було реалізовано пальне без зазначення вірного коду УКТ ЗЕД та повної назви згідно накладної на придбання даного пального.
Відповідно до пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281).
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).
За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об'єму відпущених пального або олив.
З аналізу наведених правових норм слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
З наведеного слідує, що суб'єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов'язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Відповідач, посилаючись на порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР вказав, що станом на час фактичних перевірок АЗС встановлено надлишки та нестачу пального, внаслідок чого у першому випадку, на думку податкового органу, суб'єкт господарювання здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а в іншому випадку не здійснив розрахункові операції через РРО.
Суд не погоджується із такими висновками контролюючого органу та зазначає, що сам по собі факт надлишку чи нестачі палива не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону №265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема обліком нафтопродуктів.
Згідно висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Твердження контролюючого органу щодо реалізації ТОВ “ПТФ “Центр» без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
Фактичними перевірками не підтверджено жодного факту приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцям товару з непроведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було.
Також контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок не встановлено жодного факту невикористання ТОВ “ПТФ “Центр» реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.
Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою КМУ від 29 серпня 2002 року №1315, умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.
Згідно з п. 4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року №13 до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.
За п. 5 вказаних Вимог, фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.
Пунктом 21 Вимог передбачено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від'єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК -у разі відсутності зв'язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам'яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.
Відповідач не заперечує, що позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND-74 із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам.
Таким чином, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим та не доведено податковим органом.
Щодо встановлення під час перевірок залишків та нестач нафтопродуктів слід зазначити наступне.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції №281 облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об'єму. Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 вказаної Інструкції визначено, що об'єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об'ємних та масових лічильників.
Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Підпунктом 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
За змістом вказаних приписів фактичний обсяг нафтопродуктів у резервуарах вимірюється рівнемірами-лічильниками.
З актів зняття залишків нафтопродуктів на АЗС вбачається, що надлишок та нестача нафтопродукту встановлено, як різниця облікованого залишку на момент перевірки згідно Х-звіту, та їх фактичними залишками в резервуарах.
Аналіз наведених вище обставин в контексті наведених норм права дає підстави для висновку, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені контролюючим органом з порушенням вимог Інструкції №281, оскільки в актах перевірок та додатках до них не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і доводи відповідача про те, що позивач не обліковував паливно-мастильні матеріали у встановленому законом порядку, не є доведеними. При цьому, слід зауважити, що фізичного заміру нафтопродуктів у резервуарах метерштоком здійснено не було. Акти та інші матеріали перевірок не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності підприємства, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою №13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, що ставить під сумнів розрахунок відповідних надлишків чи нестач на АЗС позивача.
Відтак, належними доказами не підтверджено нестачу чи надлишок пального на вказаних господарських одиницях позивача.
Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а та від 12.12.2018 у справі №819/1026/13-а.
Крім того, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.12.2020 у справі №808/8767/15), застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій (такі висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16).
Податковою не надано доказів фактичної реалізації нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку, у зв'язку з чим відсутні підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Також не встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у зв'язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, відсутні.
Крім того, актом перевірки від 21.02.2025 №4010/06/25/РРО/44613659 встановлено, що відповідно до фіскального чека від 18.11.2024 №514 було реалізовано 64,37 л “ДП-З-Євро 5-Е В0», при тому, що відповідно до товарно-транспортної накладної (ТТН) №1775 від 11.10.2024 було отримано 4100,00 л пального “ДП-Л-Євро 5-Е В0», тобто не забезпечено використання режиму програмування найменування товарів (послуг).
Також в акті перевірки від 01.05.2025 №9265/06/25/РРО/44613659 зазначено, що не проведено розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування найменування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та обліку їх кількості, а саме у деяких випадках при реалізації підакцизних товарів не зазначався код УКТ ЗЕД та повна назва згідно накладних на їх придбання, так по реєстратору розрахункових операцій з фіскальним номером 3001106487 згідно фіскального чеку №1235 о 12 год 31 хв 01.03.2025 було реалізовано пальне без зазначення вірного коду УКТ ЗЕД та повної назви згідно накладної на придбання даного пального.
Абзацом дев'ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350.
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Як встановлено судом, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.
Суд наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об'єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту.
Так, в акті перевірки від 21.02.2025 №4010/06/25/РРО/44613659 встановлено, що у фіскальному чеку від 18.11.2024 №514 реалізовано 64,37 л “ДП-3-Євро 5-Е В0», тоді як відповідно до товарно-транспортної накладної (ТТН) №1775 від 11.10.2024 отримано 4100,00 л пального “ДП-Л-Євро 5-Е В0». В акті перевірки від 01.05.2025 №9265/06/25/РРО/44613659 зазначено, що по реєстратору розрахункових операцій з фіскальним номером 3001106487 згідно фіскального чеку №1235 о 12 год 31 хв 01.03.2025 було реалізовано пальне без зазначення вірного коду УКТ ЗЕД та повної назви згідно накладної на придбання даного пального.
Податковий орган вважає, що через різницю у позначеннях у найменуванні товару (“3» замість “Л»), а також невірне зазначення коду УКТ ЗЕД та повної назви відповідно до накладної на придбання даного пального не забезпечено використання режиму програмування найменування товарів. Разом з тим, інформацію про найменування товару, його кількість, ціну, зазначену в чеках, податковий орган не заперечує. Суд вважає, що не будь-яке розходження у найменуванні чи неповної назви товару відповідно до видаткової накладної є порушенням. Визначальним є можливість однозначної ідентифікації реалізованого товару. Формальна різниця у найменуванні (скорочення, перестановка символів тощо) не є порушенням, якщо вона вона не перешкоджає ідентифікації товару.
Дизельне пальне “ДП-3-Євро 5-Е В0» та “ДП-Л-Євро 5-Е В0» є однорідними марками дизельного пального, різниця лише у внутрішньому коді. Фіскальним чеком від 18.11.2024 №514 підтверджено, що реалізовано 64,37 л саме дизельного пального “ДП-3-Євро 5-Е В0», а не “ДП-Л-Євро 5-Е В0», внаслідок чого відбулася розрахункова операція щодо продажу вказаного дизельного пального “ДП-3-Євро 5-Е В0» з використанням РРО, що не утворює складу порушення пункту 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. У даному випадку покупець та контролюючі органи мали можливість однозначно ідентифікувати товар “ДП-3-Євро 5-Е В0» як дизельне паливо Євро 5. Актом перевірки не встановлено продажу такого товару без використання РРО чи продаж дизельного пального “ДП-Л-Євро 5-Е В0».
В акті перевірки від 01.05.2025 №9265/06/25/РРО/44613659 не відображено в чому полягає невірне зазначення у фіскальному чеку №1235 від 01.03.2025 коду товару згідно з УКТЗЕД. При цьому, законодавець не передбачив відображення у фіскальному чеку повної назви товару відповідно до накладної на придбання такого товару. У фіскальному чеку достатньо інформації про найменування товару, його ціни та кількості, із зазначенням коду товарної підкатегорії підакцизного товару. Така інформація у фіскальному чеку №1235 від 01.03.2025 міститься. Зокрема, зазначено назву товару “А-95-Євро 5-Е 0», ціна - 51,00 грн за 1 л, а в підсумку 699,72 грн за 13,72 л, а також код товару згідно з УКТЗЕД: 2710124512, що відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності означає: палива мiнеральнi; нафта i продукти її перегонки; бiтумiнознi речовини; воски мiнеральнi, а саме бензини моторні, з октановим числом 95 або бiльше, але менш як 98; інші: із вмістом сірки не більше як 0,001 мас.%.
Відтак, відображення вищенаведеної інформації у фіскальному чеку та проведення такої розрахункової операції через РРО не утворює складу порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд дійшов висновку про те, що оскільки під час судового розгляду справи відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265-95/ВР, тому з наведених вище мотивів та підстав, враховуючи надані суду статтею 245 КАС України повноваження, позовні вимоги належить задовольнити повністю у спосіб прийняття судом рішення про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Волинській області від 30.05.2025 №0168230705, №0168270705, від 31.03.2025 №0103450705.
Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у розмірі 2423,00 грн, сплачений платіжною інструкцією №6044 від 01.08.2025.
Керуючись статтями 243, 245, 246, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 30.05.2025 №0168230705, №0168270705, від 31.03.2025 №0103450705.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір у сумі 2423,00 грн (дві тисячі чотириста двадцять три гривні 00 копійок).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр» (43027, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Георгія Гонгадзе, будинок 5; ідентифікаційний код 44613659).
Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4; ідентифікаційний код 44106679).
Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Житомирській області (10003, Житомирська область, місто Житомир, вулиця Юрка Тютюнника, будинок 7; ідентифікаційний код 44096781).
Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Черкаській області (18002, Черкаська область, місто Черкаси, вулиця Хрещатик, будинок 235; ідентифікаційний код 44131663).
Суддя Н. В. Стецик