Справа № 640/6865/19
29 жовтня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н.П.
Суддів: Беспалова О.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Мірошниченко С.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Аркада-Житлосервіс" та Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року, суддя Плахтій Н.Б., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аркада-Житлосервіс" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю "Аркада-Житлосервіс" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.11.2018 №00014161402, №00014171402, №0057501409 та від 24.01.2019 №00000751402.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 12.11.2018 №00014161402, №00014171402, позивач зазначає, що контролюючий орган не дослідив повністю господарські операції з вексельними розрахунками, оскільки згідно з п.п.3.1.1.1 п.п.3.1.1 п.3.1 описової частини акту перевірки досліджувались лише оборотно-сальдові відомості, які не містять інформації про зміст виданих векселів та умови оплати за ними. При цьому позивач під час проведення перевірки не міг надати прості векселі, оскільки простий вексель при його видачі передається векселедержателю.
Також позивач вказує, що без дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку платника податку контролюючий орган не мав правових підстав визначати платнику податків податкове зобов'язання з податку на прибуток, а тому акт перевірки не може слугувати належним доказом податкових правопорушень.
Крім того, товариство зауважує, що кредиторська заборгованість за вказаними в акті перевірки векселями не може прирівнюватись до безповоротної фінансової допомоги, оскільки трирічний строк для пред'явлення позовних вимог за простими векселями на момент проведення перевірки не закінчився.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 24.01.2019 №00000751402, ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» зазначає, що висновки контролюючого органу про перевищення собівартості самостійно виготовлених послуг над фактичної ціною їх постачання є необґрунтованими, оскільки під час перевірки відповідач не досліджував, які саме товари/послуги включались до показників «доходу від реалізації», «собівартості реалізації» та «загальновиробничих витрат».
Щодо штрафних санкцій за неоприбуткування готівки в касі, які застосовані згідно з податковим повідомленням-рішенням від 12.11.2018 №0057501409, позивач вказує, що сума готівки в розмірі 13603,55 грн оприбуткована в КОРО шляхом внесення відповідних записів, також вказана сума проведена через РРО, що є достатніми доказами належного оприбуткування готівки в касі.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.04.2019 відкрито провадження в адміністративній справі №640/6865/19, ухвалено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження (т.1, а.с. 1-2).
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.07.2019 закрито підготовче провадження та призначено адміністративну справу до судового розгляду по суті (т.2, а.с.5-6).
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.01.2020 (т.2, а.с.29-30) замінено відповідача - Головне управління ДФС у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980) на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267).
Законом України «Про внесення зміни до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" щодо забезпечення розгляду адміністративних справ» (далі - Закон № 3863-ІХ) пункт 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" (Відомості Верховної Ради України, 2023 р., № 29, ст. 111) викладено в новій редакції.
Приписами пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" установлено, що інші адміністративні справи, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, у тому числі ті, що передані до Київського окружного адміністративного суду до набрання чинності Законом України "Про внесення зміни до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" щодо забезпечення розгляду адміністративних справ", але не розподілені між суддями (крім справ, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4Кодексу адміністративного судочинства України), передаються на розгляд та вирішення іншим окружним адміністративним судам України шляхом їх автоматизованого розподілу між цими судами з урахуванням навантаження, за принципом випадковості та відповідно до хронологічного надходження справ у порядку, визначеному Державною судовою адміністрацією України. Справи, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України, до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
На виконання вимог Закону № 3863-ІХ наказом ДСА України від 16.09.2024 № 399 затверджено Порядок передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва (далі - Порядок № 399).
Пунктом 22 Порядку № 399 встановлено, що на підставі отриманих примірників протоколу та переліку судових справ відповідальною особою протягом семи робочих днів після завершення автоматизованого розподілу судових справ передаються судові справи до судів, визначених за результатами автоматизованого розподілу.
У зв'язку з ліквідацією Окружного адміністративного суду міста Києва адміністративну справу №640/6865/19 передано на розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 28.02.2025 (т.2, а.с.54-55) прийнято дану справу до провадження, вирішено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) та замінено відповідача Головне управління ДПС у м. Києві на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).
Також позивачем подано заяву про доповнення підстав позову.
У доповненнях підстав позову ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» зазначає, що заборгованість по простим векселям, яку згодом було погашено, не можна розцінювати як безповоротну фінансову допомогу для позивача. Тобто, порушень податкового законодавства, а саме п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України - з боку позивача допущено не було.
Простий вексель серія АА 2252148 від 30.06.2012, строк погашення за пред'явленням, але не раніше - 30.06.2015; вексель погашено - 31.03.2020.
Простий вексель серія АА 2251518 від 23.04.2012, строк погашення за пред'явленням, але не раніше - 23.04.2015; вексель погашено - 31.03.2020.
Простий вексель серія АА 2252154 від 30.10.2012, строк погашення за пред'явленням, але не раніше - 30.10.2015; вексель погашено - 06.03.2020.
Простий вексель серія АА 2252155 від 30.10.2012, строк погашення за пред'явленням, але не раніше - 30.10.2015; вексель погашено - 06.03.2020.
Доказами погашення даних векселів є виписка банку, акти пред'явлення векселів та акти приймання-передачі векселів (додаються), а тому позивач не отримував безповоротну фінансову допомогу у розумінні ПК України, а відтак у позивача не виникало не задекларованого доходу.
Також позивач вказує, що відповідач не навів в акті перевірки як таку формулу розрахунку, яку він застосував для обчислення розміру собівартості комунальних послуг та не ідентифікував її складові; не вказав ані на нормативно-правові акти, якими він керувався при вчиненні підрахунків, ані на первинні документи та бухгалтерські зведені облікові документи позивача, які мав урахувати для з'ясування даних щодо виробничої собівартості й собівартості реалізації послуг позивача. Посилання ж в акті перевірки на обставину неведення позивачем як такого обліку собівартості реалізованих послуг у встановленому законом порядку не задокументовано та в той же час спростовується висновками у цьому акті щодо відсутності порушень при формуванні товариством витрат й визначенні прибутку/фінансового результату діяльності для оподаткування податком на прибуток за перевіряємий період.
З урахуванням викладеного, твердження відповідача про порушення товариством вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України та існування обставин, що могли б бути підставою для виникнення у позивача за перевіряємий період податкових зобов'язань (окрім тих, що вже були задекларовані у поданій звітності) і, як наслідок, підставою для висновків про їх заниження, є лише припущеннями, які жодними документами (в тому числі первинного бухгалтерського обліку) не підтверджені, а тому, - й такими, що не можуть обґрунтовувати порушення, які ставляться у вину позивачу.
Крім того, позивач просив при вирішенні спору врахувати правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 11.05.2022 № 810/4429/18 про те, що у зв'язку з прийняттям Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) Указ Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 12.11.2018 №0057501409 та від 24.01.2019 №00000751402.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» судовий збір в сумі 2864,21 грн (дві тисячі вісімсот шістдесят чотири грн 21 коп.).
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28.07.2025 у частині, якою відмовлено у задоволенні позову та в цій частині прийняти нову постанову, якою позовну заяву ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» задовільнити повністю, в іншій частині рішення - залишити без змін. Також позивач просить стягнути судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариство з обмеженою відповідальністю «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» в порядку визначеному КАС України: за розгляд справи у суді першої інстанції суму судового збору у розмірі 16 345,79 грн та за розгляд справи у суду апеляційної інстанції суму судового збору у розмірі 23 632,79 грн.
Окрім того, Головне управління ДПС у м. Києві також звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позовної заяви ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.11.2018 №0057501409 та від 24.01.2019 №00000751402.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, заслухавши осіб, що з'явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, тоді як апеляційну скаргу відповідача слід залишити без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» зареєстроване як юридична особа 08.02.2008, основним видом діяльності якого є Інші види діяльності із прибирання (код КВЕД 81.29), що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.2, а.с.50-53).
У період з 30.08.2018 по 10.10.2018 посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2014 по 30.06.2018, про що складено акт перевірки від 18.10.2018 №710/26-15-14-02-05/35758649 (т.1, а.с.23-82).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема:
- п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.15 П(С)БО 15 «Дохід», п.5 П(С)БО 11 «Зобов'язання», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1033255 грн (в тому числі по періодах: півріччя 2018 року 1033255 грн) та занижено податок на прибуток на загальну суму 223742 грн (в тому числі за півріччя 2018 року 223742 грн);
- п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 269642 грн, в тому числі по періодах: за грудень 2015 року - 269642 грн;
- п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджено постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (норми якого діяли у перевіряємому періоді).
Не погодившись із висновками перевірки, позивач подав на акт перевірки заперечення від 29.10.2018 №647 (т.1, а.с.83-84).
За результатами розгляду вказаних заперечень ГУ ДФС у м. Києві листом №97777/10/26-15-14-02-12 від 07.11.2018 «Про розгляд заперечення» (т.1, а.с.85-92) повідомило позивача, що висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
12.11.2018 на підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00014161402 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 279678 грн (в тому числі 223742 грн за податковими зобов'язаннями, 55936 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);
- №00014171402 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1033255 грн;
- №00014151402 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 337053 грн (в тому числі 269642 грн за податковими зобов'язаннями, 67411 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);
- №0057501409 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 68017,75 грн (т.1, а.с.93-100).
Вказані рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку шляхом подання до ДФС України скарги від 23.11.2018 №752 (т.1, а.с.101-103).
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 21.01.2019 №2842/6/99-99-11-04-01-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.11.2018 №00014151402 в частині встановленого перевіркою заниження податкового зобов'язання на суму 139941 грн з податку на додану вартість і у відповідній частині застосовані штрафні санкції, а в інші частині зазначене податкове повідомлення рішення залишено без змін, та залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 12.11.2018 №00014161402, №00014171402, №0057501409 (т.1, а.с.104-113).
24.01.2019 відповідач виніс податкове повідомлення-рішення №00000751402 (т.1, а.с.114-115) про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 162126 грн (в тому числі 129701 грн за податковими зобов'язаннями, 32425 грн за штрафними (фінансовими) санкціями).
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями від 12.11.2018 №00014161402, №00014171402, №0057501409 та від 24.01.2019 №00000751402, вважаючи їх протиправними та такими, що прийняті з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
У відповідності до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з частиною другої статті 3 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 4 Закону №996-XIV встановлено, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Згідно з частиною першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868 доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати; зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Як убачається з акта перевірки, контролюючий орган встановив заниження показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 на загальну суму 2276264 грн.
Вказані висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що товариство не включило до складу доходу суми безповоротної фінансової допомоги по виданих простих векселях, строк пред'явлення яких до оплати сплив.
При цьому відповідач взяв до уваги оборотно-сальдові відомості за кредитом 62 рахунку «Короткострокові векселі, видані в національній валюті», у яких відображені наступні векселі:
- вексель АА від 06.10.2011 №2251515, виданий ТОВ «КОРПОРАЦІЯ РОЗВИТКУ КИЇВСЬКОЇ ОБЛАСТІ» на суму 402961 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 23.04.2012 №2251516, виданий ТОВ «ДОБРОБУТ-КИЇВЩИНА» на суму 280000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 23.04.2012 №2251518, виданий ТОВ «ДОБРОБУТ-КИЇВЩИНА» на суму 281000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 26.04.2012 №2251519, виданий ТОВ «КОРПОРАЦІЯ РОЗВИТКУ КИЇВСЬКОЇ ОБЛАСТІ» на суму 580894 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 06.06.2012 №2251522, виданий ТОВ «НОВІ БУДІВЕЛЬНІ МАТЕРІАЛИ» на суму 46000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 06.06.2012 №2251522, виданий ТОВ «НОВІ БУДІВЕЛЬНІ МАТЕРІАЛИ» на суму 46909 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 30.06.2012 №2252148, виданий ТОВ «КОРПОРАЦІЯ РОЗВИТКУ КИЇВСЬКОЇ ОБЛАСТІ» на суму 150000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 30.06.2012 №2252149, виданий ТОВ «КОРПОРАЦІЯ РОЗВИТКУ КИЇВСЬКОЇ ОБЛАСТІ» на суму 150000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 30.10.2012 №2252152, виданий ТОВ «ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» на суму 85000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 30.10.2012 №2252153, виданий ТОВ «ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» на суму 85000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 30.10.2012 №2252154, виданий ТОВ «ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» на суму 85000 грн, строк погашення «за пред'явленням»;
- вексель АА від 30.10.2012 №2252155, виданий ТОВ «ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» на суму 83500 грн, строк погашення «за пред'явленням».
Надаючи правову оцінку висновкам контролюючого органу в цій частині, суд враховує наступне.
Як передбачає підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.
Відповідно до статті 14 Закону України від 23.02.2006 №3480-IV «Про цінні папери та фондову біржу» (далі - Закон №3480-IV в редакції, чинній на момент видачі векселів) вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Правовідносини щодо обігу векселів в Україні врегульовано наступними нормативними актами: Уніфікованим законом, Женевською конвенцією 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі, Женевською конвенцією 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів, Законом України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки», Законом України «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі», Законом України «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі», Законом України «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів», Законом України «Про обіг векселів в Україні» та іншими прийнятими згідно з ними актами законодавства України.
Відповідно до положень статей 34, 77 Конвенції, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі (далі - Уніфікований закон) вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні, він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.
Відповідно до статті 36 Уніфікованого закону якщо вексель виданий строком на один або кілька місяців від дати видачі або від пред'явлення, то строк платежу за векселем настає у відповідну дату того місяця, в якому платіж повинен бути здійснений.
Обґрунтовуючи відсутність порушень вимог податкового законодавства щодо заниження доходів за охоплений перевіркою період в сумі 2276264 грн, позивач вказує, що станом на момент проведення перевірки трирічний строк для пред'явлення позовних вимог за простими векселями, зазначеними в акті перевірки, не закінчився.
Так, відповідно до договору №06/01-12 від 06.01.2012, укладеного між ТОВ “АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» як замовником та ТОВ “НОВІ БУДІВЕЛЬНІ МАТЕРІАЛИ» як підрядником, підрядник зобов'язувався виконати та здати замовнику підрядні роботи. Протоколом узгодження договірної ціни загальна вартість робіт становить 184909 грн (т.1, а.с.128-133).
Додатковою угодою №1 від 06.06.2012 змінено розділ 4 договору №06/01-12 від 06.01.2012 щодо оплати виконаних робіт та передбачено, що оплата за фактично виконані роботи відбувається шляхом видачі замовником підряднику простих векселів в кількості 4 шт. на суму загальної вартості 184909 грн (т.1, а.с.134-135).
Актом приймання-передачі векселів від 06.06.2012 підтверджується передача позивачем ТОВ “НОВІ БУДІВЕЛЬНІ МАТЕРІАЛИ» наступних векселів: серії АА №2251520 від 06.06.2012 на суму 46000 грн; серії АА №2251521 від 06.06.2012 на суму 46000 грн; серії АА №2251522 від 06.06.2012 на суму 46000 грн; серії АА №2251523 від 06.06.2012 на суму 46909 грн (т.1, а.с.136).
Також згідно договору поставки №10/04/12 від 10.04.2012, укладеного між ТОВ “КОРПОРАЦІЯ РОЗВИТКУ КИЇВСЬКОЇ ОБЛАСТІ» як продавцем та позивачем як покупцем, ТОВ “АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» придбало товар (установка очистки води Деферум-500) вартістю 580894 грн (т.1, а.с.142-145).
Розрахунок за придбаний товар позивач здійснив шляхом надання простого векселя відповідно до додаткової угоди №1 від 26.04.2012 на акту приймання-передачі векселя від 26.04.2012 серії АА №2251519 від 26.04.2012 на суму 580894 грн (т.1, а.с.146-147).
Відповідно до договору №01/08 від 01.08.2011, укладеного між ТОВ “АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» як замовником та ТОВ “КОРПОРАЦІЯ РОЗВИТКУ КИЇВСЬКОЇ ОБЛАСТІ» як підрядником, підрядник зобов'язувався виконати та здати замовнику підрядні роботи. Протоколом узгодження договірної ціни загальна вартість робіт становить 402961 грн (т.1, а.с.149-154).
Додатковою угодою №1 від 30.03.2012 змінено розділ 4 договору №01/08 від 01.08.2011 щодо оплати виконаних робіт та передбачено, що оплата за фактично виконані роботи відбувається шляхом видачі замовником підряднику простого векселя в кількості 1 шт. на суму загальної вартості підрядних робіт 402961 грн (т.1, а.с.155).
Актом приймання-передачі векселів від 06.06.2012 підтверджується передача позивачем ТОВ “КОРПОРАЦІЯ РОЗВИТКУ КИЇВСЬКОЇ ОБЛАСТІ» векселя серії АА №2251515 від 30.03.2012 на суму 402961 грн (т.1, а.с.156).
Водночас відповідно до договору №25/10 від 25.10.2012 позивач придбав у ТОВ “ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» транспортний засіб та обладнання на загальну суму 338500 грн (т.1, а.с.160-162).
Розрахунок за вказаний товар ТОВ “АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» здійснило шляхом видачі простих векселів в кількості 4 шт. на загальну суму 338500 грн відповідно до додаткової угоди №1 від 30.10.2012 та акту приймання-передачі векселів від 30.10.2012, а саме: серії АА №2252152 від 30.10.2012 на суму 85000 грн; серії АА №2252153 від 30.10.2012 на суму 85000 грн; серії АА №2252154 від 30.10.2012 на суму 85000 грн; серії АА №2252155 від 30.10.2012 на суму 83500 грн (т.1, а.с.163-164, 166).
Крім того, відповідно до договору №329/2012-БВ від 23.04.2012 позивач придбав у ТОВ “ДОБРОБУТ-КИЇВЩИНА» цінні папери (інвестиційні сертифікати) в кількості 500 шт. по ціні за один цінний папір 1682 грн загальною вартістю 841000 грн (т.1, а.с.167-169).
Розрахунок за придбані цінні папери здійснювався ТОВ “АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» на підставі умов, визначених у додатковому договорі №1 від 23.04.2012, шляхом передачі простих векселів на суму загальної вартості 841000 грн, що підтверджується актом прийому-передачі векселів від 23.04.2012, а саме: серії АА №2251516 від 23.04.2012 на суму 280000 грн; серії АА №2251517 від 23.04.2012 на суму 280000 грн; серії АА №2251518 від 23.04.2012 на суму 281000 грн (т.1, а.с.170-174).
Як слідує з акту пред'явлення векселів до платежу від 30.01.2019, ТОВ “ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» пред'явило позивачу до платежу векселі в кількості 13 шт. на загальну суму 6336936,42 грн, в тому числі наступні векселі: серії АА 2251519 від 26.04.2012 на суму 580894 грн; серії АА 2251516 від 23.04.2012 на суму 280000 грн; серії АА 2252153 від 30.10.2012 на суму 85000 грн; серії АА 2252152 від 30.10.2012 на суму 85000 грн; серії АА 2251515 від 30.03.2012 на суму 402961 грн; серії АА 2251523 від 06.06.2012 на суму 46909 грн; серії АА 2251522 від 06.06.2012 на суму 46000 грн (т.1, а.с.175-176).
Відповідно до акту прийому-передачі векселів до акту пред'явлення векселів до платежу від 30.01.2019 позивач прийняв 13 векселів, в тому числі вищевказані, з відміткою пред'явника про оплату, яка підтверджується платіжним дорученням від 30.01.2019 №8901 (т.1, а.с.177-185).
Разом з тим, у відповідь на запити позивача ТОВ “КОМПАНІЯ ДЕЦЕНТРАЛІЗОВАНИХ ЕНЕРГЕТИЧНИХ МЕРЕЖ» листом від 30.01.2019 №06/01 повідомило, що є держателем простого векселя серії АА №2251518 від 23.04.2012 на суму 281000 грн; ТОВ “АПЕЙРОН ІНВЕСТ» листом від 21.01.2019 №75/01-19 повідомило, що є держателем простого векселя серії АА №2252149 від 30.06.2012 на суму 150000 грн; ТОВ “ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» листом від 11.02.2019 №11/02/19 повідомило, що є держателем простих векселів серії АА №2252154 від 30.10.2012 на суму 85000 грн та серії АА №2252155 від 30.10.2012 на суму 83500 грн; ТОВ “ЛЕГБУДКОНСТРУКЦІЇ» листом від 06.02.2019 №16/02 повідомило, що є держателем простого векселя серії АА №2252148 від 30.06.2012 на суму 150000 грн (т.1, а.с.192-204).
Прості векселі серії АА №2252154 від 30.10.2012 на суму 85000 грн та серії АА №2252155 від 30.10.2012 на суму 83500 грн були пред'явлені ТОВ “ОЗДОББУДМЕХАНІЗАЦІЯ» до оплати 06.03.2019 та цього ж дня оплачені позивачем, що підтверджується актами пред'явлення векселів до платежу, прийому-передачі векселів та випискою з банку (т.2, а.с.70-72).
30.06.2020 ТОВ “ІНФОРМАЦІЙНИЙ ПРОЕКТ 2014» був пред'явлений простий вексель серії АА №2251518 від 23.04.2012 на суму 281000 грн, ТОВ “АПЕЙРОН ІНВЕСТ» був пред'явлений простий вексель серії АА №2252149 від 30.06.2012 на суму 150000 грн, які оплачені позивачем цього ж дня, що слідує актів пред'явлення векселів до платежу, прийому-передачі векселів та випискою з банку (т.2, а.с.69, 72зворот-74).
Аналізуючи надані позивачем докази, суд зауважує, що акти прийому-передачі векселів в рахунок оплати за придбані позивачем товари та підрядні роботи (т.1, а.с.136, 147, 156, 166, 173-174) не містять визначеного строку платежу за кожним з виданих простих векселів.
Наведені у акті перевірки прості векселі обліковувались в бухгалтерському обліку позивача за кредитом рахунку 62 “Короткострокові векселі, видані в національній валюті», у якому відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186 (далі - Інструкція №291 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) відображається видача векселів в забезпечення поставок (робіт, послуг) постачальників та інших кредиторів та в забезпечення інших операцій.
При цьому відповідно до вимог Інструкції №291 за дебетом цього рахунку відображається погашення заборгованості за виданими векселями, її списання тощо, а аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем та за строками їх погашення.
Як зазначено у акті перевірки, щодо усіх векселів визначено строк погашення “за пред'явленням». Тобто в обліку позивача строки пред'явлення виданих векселів для платежу не були обумовлені конкретно визначеною датою.
Враховуючи, що облік наведених у акті перевірки векселів вівся позивачем на рахунку 62 “Короткострокові векселі видані», на якому відображаються векселі зі строком обігу до одного року, та беручи до уваги зазначення на даному рахунку строку їх погашення “за пред'явленням», суд першої інстанції дійшов висновку, що описані в акті перевірки векселі мали бути пред'явлені для платежу протягом одного року від дати їх складання, а відповідно і строк позовної давності має рахуватись починаючи саме зі спливу одного року з дати їх складення.
Таким чином, за доводами контролюючого органу, у позивача були відсутні підстави для оцінення належного погашення (закриття) зобов'язань по виданим векселям, оскільки заборгованість за векселями вже була прострочена.
Так, відповідно до пункту 2 частини 7 статті 8 Закону України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають обов'язок емітента або особи, яка видала неемісійний цінний папір, сплатити у визначений строк кошти, передати товари або надати послуги, а також інші права власника та обов'язки емітента і осіб, які надають забезпечення за облігаціями. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.
Положеннями статті 28 Закону України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» передбачено, що вексель - це цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у паперовій формі. Особливостей видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов'язань та стягнення за векселями визначаються Законом України «Про обіг векселів в Україні».
Вексель складається на спеціальному бланку з відповідним ступенем захисту від підроблення за встановленою формою та розміром, вимоги щодо типової форми якого регламентовано Положенням про вимоги до стандартної (типової) форми виготовлення вексельних бланків, затвердженим рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку України від 03.09.2013 № 1681, що зареєстроване в Міністерстві юстиції України 24.09.2013 за № 1639/24171).
Згідно зі статтею 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у статті 75, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у статті 76.
Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред'явленням.
Також відповідно до статей 33, 34 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог статті 77 цього закону стосовно простих векселів) встановлено наступні строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред'явленням; у визначений строк від пред'явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.
Простий вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні.
При цьому, він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.
В силу норм статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.
Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
Статтею 34 Уніфікованого закону встановлено, що переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Трасант може скоротити цей строк або обумовити більш тривалий строк. Ці строки можуть бути скорочені індосантами.
У силу статті 77 Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі самі положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо, у тому числі, строку платежу (статті 33-37).
Уніфікований закон не пов'язує пропуск річного строку до пред'явлення до оплати простого векселя із втратою ним вексельної сили/припиненням зобов'язання з векселя. Це випливає зі змісту статті 53 Уніфікованого закону, якою встановлено, що після закінчення строків, встановлених для пред'явлення переказного векселя зі строком платежу за пред'явленням або у визначений строк від пред'явлення держатель втрачає свої права регресу проти індосантів, проти трасанта і проти інших зобов'язаних осіб, за винятком акцептанта. Інших наслідків закінчення строків, встановлених для пред'явлення переказного векселя зі строком платежу за пред'явленням або у визначений строк від пред'явлення, ані Уніфікований закон, ані Закон України «Про обіг векселів» не містять.
Частиною першою статті 70 Уніфікованого закону встановлено, що позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.
Норми статей 34, 53, 70 Уніфікованого закону у силу статті 77 цього ж закону так само застосовуються до простих векселів.
Згідно з частиною першою статті 78 Уніфікованого закону векселедавець простого векселя зобов'язаний так само, як акцептант за переказним векселем. Таким чином, у силу статей 53, 78 Уніфікованого закону після закінчення строків, встановлених для пред'явлення переказного векселя зі строком платежу за пред'явленням, векселедержатель має право позову до векселедавця простого векселя протягом трьох років.
Наведений висновок викладено у постанові Верховного Суду від 01.08.2019 у справі №914/2441/15 та у постанові від 30.09.2025 у справі №320/44262/23.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31 січня 2000 року № 20, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Таким чином, у разі настання на дату балансу обставин, які свідчать, що раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, відповідні суми повинні бути відображені у складі доходу за звітний період.
Відповідно до п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Отже, в розумінні ПК України безнадійна заборгованість, у тому числі кредиторська, трактується, зокрема, як заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Так, відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України безповоротна фінансова допомога це, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.
Таким чином, строк позовної давності за зобов'язаннями по векселях починає свій перебіг зі спливом трьох років, після дати, не раніше якої у векселі вказано застереження щодо дати платежу, а відтак, строк позовної давності щодо заборгованості за векселем, як кваліфікуюча ознака безнадійної заборгованості, у даному випадку не сплив, оскільки погашення векселів позивачем відбулося у межах 3-х річної позовної давності.
Окрім того, відповідно до п. 18 Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про деякі питання практики розгляду спорів, пов'язаних з обігом веселів» від 08.06.2007 №5, вимоги до прямого боржника (зокрема, векселедавця) можуть бути пред'явленні як у строк платежу, так і протягом усього строку вексельної позовної давності, незалежно від наявності протесту. При цьому, підставою для з'явлення вимог до прямих боржників є сам вексель, що знаходиться у кредитора.
Вищевикладене повністю спростовує думку суду першої інстанції, що сплата зобов'язань за вказаними векселями здійснена Позивачем лише з метою спростування висновків акта перевірки. Ключове для податкового обліку має значення аби господарська операція відбулася, а не мотиви її здійснення. Адже як показує судова практика, так і норми законодавства погашення векселів допускається як на момент їх пред'явлення, так і в межах строку позовної давності, що не враховано судом першої інстанції. Тим більше погашення простих векселів з боку Позивача у межах строку позовної давності було обумовлено тим, аби вберегти ділову репутацію Позивача та не вступати в судові спори з держателями векселів. Адже Позивачу вигідніше було погасити векселі якщо цього вимагали векселедержателі у межах строку позовної давності, ніж витрачати кошти на безперспективну претензійно-позовну роботу. При цьому за результатом судового розгляду негативним наслідком для Позивача могло бути, крім стягнення заборгованості за векселями, настання цивільно-правової відповідальність (у вигляді стягнення: відсотків річних, інфляційних, штрафів) за відмову у погашенні векселів.
Також безпідставним є припущення суду першої інстанції, що із досліджених векселів, які містять визначену дату пред'явлення, вбачається, що напис «але не раніше визначеної дати» вписаний у вексель не в день його видачі, оскільки відрізняється від основного тексту векселя, що в свою чергу свідчить про можливу фальсифікацію позивачем доказів з метою уникнення відповідальності за податкове правопорушення.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що такі припущення не підтверджені жодним доказом.
Окрім того, позивач немає фізичного доступу до оригіналів векселів, адже всі видані векселі знаходяться у векселедержателів, що також унеможливлює внесення до векселів будь-яких змін чи дописів.
При цьому вексель складається на спеціальному бланку з відповідним ступенем захисту від підроблення.
Водночас, як свідчать матеріали справи, відповідач не мав зауважень щодо форми заповнення векселів.
Таким чином, висновки суду першої інстанції щодо можливої фальсифікації документів є безпідставними та не підтверджуються жодним доказом.
При цьому, надані позивачем до перевірки та наявні у матеріалах цієї справи документи містять достатньо відомостей та фіксують фактичні дії, вчинені сторонами, тому є належними та достатніми документальними джерелами, які відображають виникнення, виконання та припинення зобов'язань сторін. Їх зміст є повним, вичерпним, не містить суперечностей або інших недоліків, підписаний (погоджений) обома сторонами, а отже може вважатися належним для формування показників податкової звітності з податку на прибуток.
Враховуючи викладене, з урахуванням приписів частини другої статті 77 КАС України, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого покладено обов'язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, не навів належних доказів на підтвердження обґрунтованості податкових повідомлень-рішень від 12.11.2018 №00014161402, №00014171402, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Щодо наведених у акті перевірки порушень позивачем в частині заниження собівартості реалізації на суму неврахованих в її складі загальновиробничих витрат, то колегія суддів зазначає таке.
Податковим органом під час перевірки встановлено, що витрати позивача, які не відносяться на рахунку обліку виробництва (рахунок 23) та собівартості реалізації (рахунок 90), накопичуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», який закривається відразу на рахунок 79 «Фінансові результати», проте бухгалтерський запис Дт 79 Кт 91 не передбачений Інструкцією №291.
За результатами аналізу облікових регістрів за рахунками 70, 91, 23, 90, 91, 79 контролюючий орган встановив, що накопичені за Дт 91 рахунку загальновиробничі витрати віднесені безпосередньо на фінансові результати (Дт 79 Кт 91), в результаті чого товариством занижено собівартість реалізації на загальну суму 648506,52 грн та не визначено базу оподаткування на суму перевищення собівартості послуг над вартістю їх поставки (за вирахуванням податку на додану вартість по операціях з постачання товарів на митній території України), чим занижено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 129701 грн.
Так, відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Таким чином, до бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, і така база оподаткування не може бути не може бути нижче їх собівартості таких товарів/послуг.
Згідно з п.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - Положення №318), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, до складу собівартості реалізованої продукції входить виробнича собівартість продукції, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні виробничі витрати.
В разі встановлення заниження собівартості реалізованої продукції контролюючий орган повинен довести, яка складова собівартості занижена і чим це підтверджується.
Рахом з тим, як свідчать матеріали справи, порушення щодо заниження позивачем собівартості реалізації на загальну суму 648506,52 грн зроблене контролюючим органом лише на підставі аналізу рахунків бухгалтерського обліку без дослідження фактичних складових такої собівартості, що суперечить вимогам податкового закоронодавства.
Окрім того, відповідно до аудиторського звіту ТОВ «Аудит Консалтинг Груп» від 25.02.2019 щодо визначення собівартості реалізованих послуг в обліку ТОВ «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» у грудні 2015 року товариство мало позитивний фінансовий результат від реалізації самостійно виготовлених послуг (комунальні та залучені будівельні послуги) в сумі 1264210,67 грн (дохід 2036185,42 грн, собівартість 771974,75 грн).
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 24.01.2019 №00000751402 підлягає скасуванню.
Стосовно висновків податкового органу щодо не оприбуткування позивачем готівкових коштів в повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскального звітного чеку РРО від 20.02.2017 в сумі 13603,55 грн, то колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №10/10320 (далі - Положення №637), уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) була визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу) - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац 3).
Матеріали справи свідчать, що відповідно до Z-звіту №601 за 20.02.2017 сума продаж товариства становила 13603,55 грн (т.1, а.с.191).
Так, податковим органом зазначено, що вказана сума не була відображена у відповідних графах книги обліку розрахункових операцій, у зв'язку з чим на підставі статті 1 Указу №436/95 до позивача правомірно застосовано штраф в п'ятикратному розмірі, що становить 68017,75 грн.
Водночас, як вірно зазначено судом першої інстанції, з копії КОРО №3000111581Р/4 від 24.11.2016 слідує, що в розділі 2 «Облік руху готівки» відображено надходження готівки до каси 20.02.2017 в сумі 13603,55 грн (т.1, а.с.187-190).
Окрім того, доводи контролюючого органу про те, що інформація та записи в КОРО не відповідають дійсності та є виправленими є безпідставними, оскільки в ході перевірки посадовими особами не вчинено запис у зазначеній книзі про встановлене порушення.
Разом з тим, відповідач не надав суду акт відмови товариства від надання належним чином завірених документів відповідно до запиту від 10.09.2018, а саме аркушів КОРО (т.1, а.с.238); долучені відповідачем до відзиву копії аркушів КОРО (т.1, а.с.246-247) не є належним доказом встановленого порушення, оскільки не засвідчені у встановленому порядку та не містять номера і дати КОРО.
При цьому, слід зазначити, що 06.07.1995 Верховною Радою України прийнятий Закон №265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
У відповідності до пункту 13 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18 зазначила, що об'єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Отже, зі змісту статті 25 Конституційного Договору вбачається, що метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб'єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 12.11.2018 №0057501409, яким до позивача застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95, є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв рішення в частині відмови у задоволенні прозовних вимог з помилковим застосуванням норм матеріального права, без встановлення всіх обставин справи та без надання належної оцінки, а тому рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог з ухваленням в цій частині нового судового рішення про визнання протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.11.2018 №00014161402, №00014171402. В решті рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
У відповідності до ч. 4 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права.
Згідно з ч. 2 ст. 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається неправильне тлумачення закону або застосування закону
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві не підлягає задоволенню, тоді як апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» слід задовольнити, постанова суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасуванню з ухваленням в цій частині нового рішення про задоволення позовних вимог.
Разом з тим, згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною 1 цієї статті передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Як убачається з матеріалів справи, Товариства з обмеженою відповідальністю «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» було сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в розмірі 19210,00 грн згідно платіжного доручення №9554 від 17.04.2019 (а.с. 5, том) та судовий збір при поданні апеляційної скарги в розмірі 23632,79 грн згідно платіжної інструкції №3145 від 19.08.2025.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції оскаржується позивачем лише в частині відмови у задоволенні позовних вимог, то стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» підлягає судовий збір у сумі 39 978,58 грн (19210,00+23632,79=42842,79; 42842,79-2684,21=39 978,58).
Керуючись ст. ст. 139, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 12.11.2018 №00014161402, №00014171402.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АРКАДА-ЖИТЛОСЕРВІС» судовий збір у сумі 39 978,58 грн (тридцять дев'ять тисяч дев'ятсот сімдесят вісім гривень 58 копійок).
В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.
Суддя-доповідач: Бужак Н.П.
Судді: Беспалов О.О.
Кобаль М.І.
Повний текст виготовлено: 04 листопада 2025 року.