04 листопада 2025 року м. Дніпросправа № 280/12034/24
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Головко О.В. (доповідач),
суддів: Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,
за участю секретаря судового засідання Личкатої Н.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року (суддя Максименко Л.Я., повний текст рішення складено 14.04.2025) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МІК»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «МІК» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04.12.2024: № 21955/08010705, № 21954/08010705, № 21953/08010705.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Зазначає, зокрема, що відповідачем дотримано процедуру проведення перевірки.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «МІК» дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.08.2024 № 9240958274 від'ємного значення з податку на додану вартість, з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено Акт від 01.11.2024 № 16975/08-01-07- 05/30105738.
На підставі акту перевірки відповідачем 04.12.2024 прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 21954/08010705, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 31 390 919 грн;
- № 21953/08010705, відповідно до якого збільшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість за липень 2024 на суму 51 459 553, 50 грн (34 306 369 грн сума заниження + 17 153 184,50 грн штрафні санкції);
- № 21955/08010705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1 020,00 грн.
Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки, викладені в акті перевірки, згідно з якими платник податків не надав до перевірки необхідних документів, чим порушив обов'язок, покладений на нього пунктом 85.2 статті 85 ПК України, а тому, відповідно до приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України, документи, які підтверджують задекларований податок на додану вартість, вважають відсутніми і платник податків не підтвердив дані податкової декларації з ПДВ від 20.08.2024 № 9240958274.
Названі податкові повідомлення-рішення є предметом оскарження в цій справі.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про проведення перевірки з порушенням законодавчо встановленої процедури, оскільки податковим органом не доведено направлення на адресу позивача наказу про її призначення, відповідно позивач був позбавлений можливості надати документи, які запитувались податковим органом.
При цьому суд критично поставився до наданих відповідачем доказів направлення на адресу ТОВ «МІК» наказу на проведення перевірку та запиту про надання документів, які повернулись відправнику з відміткою пошти «за закінченням терміну зберігання», адже на відправлені а.с. 80, том 1 штриховий кодовий ідентифікатор починається з цифр 69005…, в той час як на всіх інших відправленнях контролюючого органу штриховий кодовий ідентифікатор починається з цифр 06009… (а.с. 96, 98, 102, 104, 106, 108 том 1 тощо).
Більш того суд вказав про не можливість перевірити інформацію на сайті «Укрпошти» про наявність відправлення штриховий кодовий ідентифікатор 6900500095000, бо інформація про нього в системі відсутня. Відтак, суд з'ясував, що доказів, на підставі яких суд може дійти висновку про належне повідомлення платника про проведення перевірки, матеріали справи не містять.
Також суд зауважив, що до відзиву відповідач долучив: копії актів про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів господарської діяльності та акти про їх ненадання, натомість матеріали справи не містять доказів відмови позивача від надання під час перевірки документів.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам та правильності висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що порядок проведення документальних позапланових перевірок встановлений статтею 78 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 78.4 якої про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до п. 42.2 ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
За правилами пункту 42.4 цієї статті Кодексу платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги». Для осіб, які є фінансовими агентами, листування з контролюючим органом в електронній формі є обов'язковим у випадках, визначених цим Кодексом.
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, а також з фінансовими агентами у випадках, визначених цим Кодексом, здійснюється засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків або фінансовому агенту, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та є доступним в електронному кабінеті.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що закон покладає на податковий орган вручити до початку перевірки наказ на її проведенні. Такий обов'язок може бути реалізований шляхом його особистого вручення платнику податків, надісланням на адресу платника податків рекомендованим листом з повідомленням або надіслання через електронний кабінет платника податків у випадках, визначених у пункті 42.4 статті 42 Податкового кодексу України.
Під час звернення до суду з позовом позивач не зазначав, що податковий орган міг надіслати наказ на перевірку через електронний кабінет ТОВ «МІК», натомість стверджував, що не отримав наказ поштовим засобом зв'язку.
Ці твердження не спростовуються податковим органом, ба більше підтверджуються наданими відповідачем доказами: копією рекомендованого поштового відправлення від 10.09.2024, штрих-код 6900500095000, яке повернуто на адресу податкового органу 26.09.2024 із відміткою «за закінченням терміну зберігання».
Колегія суддів не вважає обґрунтованими доводи суду першої інстанції, що названий документ не є належним доказом направлення наказу на перевірку на адресу позивача, адже матеріали справи не містять доказів його підробки, висновки суду щодо невідповідності штрихового ідентифікатора відправлення є лише припущенням, які суд апеляційної інстанції не може перевірити та підтвердити.
Більш того, колегія суддів звертає увагу, що спірні правовідносини (направлення наказу про проведення перевірки) мали місце 10.09.2024, рішення у справі ухвалене судом першої інстанції 19.03.2025, тоді як інформація в системі відстеження Укрпошти зберігається протягом шести місяців.
Матеріали справи не містять доказів, з яких можливо встановити коли саме суд першої інстанції перевіряв через систему відстеження Укрпошти інформацію щодо відправлення зі штрих-кодом 6900500095000, а тому суд апеляційної інстанції доходить висновку, що єдиним належним доказом, який підтверджує факт відправлення 10.09.2024 наказу та повідомлення про перевірку на адресу позивача, є копія поштового відправлення, надана відповідачем.
При цьому колегія суддів звертає увагу, що ані норми Податкового кодексу України, ані норми Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254, не зобов'язують податковий орган зазначати у рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення реквізитів документів, що надсилаються.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 29 квітня 2025 року у справі № 420/35624/23 та від 19 червня 2025 року у справі № 420/35627/23.
Суд апеляційної інстанції встановив, позивач зворотного не доводить, що адреса, зазначена у поштовому відправленні, відповідає адресі ТОВ «МІК», а тому в силу приписів статті 42 Податкового кодексу України позивач вважається належним чином повідомленим про початок перевірки.
При цьому колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 11.05.2023 у справі № 640/17856/21, у постанові від 05.04.2023 у справі № 640/4945/19), в яких суд касаційної інстанції вказав, що платник податків зобов'язаний добросовісно ставитись до отримання кореспонденції або повідомлень від податкових органів. Необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов'язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.
У свою чергу посилання суду першої інстанції на окремі постанови Верховного Суду є помилковими, адже ці постанови не є релевантними до спірних правовідносин через відмінність обставин справ.
Відтак є невірним висновок суду першої інстанції про порушення процедури проведення перевірки.
Щодо не надання позивачем під час перевірки документів, пов'язаних з її проведенням, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Водночас пункт 85.2 статті 85 Податкового органу визначає обов'язок платника податків надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Матеріали справи містять докази направлення на адресу позивача після початку перевірки запити про надання документів, які суд апеляційної інстанції вважає належними та допустимими доказами з огляду на аналіз чинного законодавства, описаний вище.
Більш того, Акт перевірки містить інформацію щодо запитів, які направлялись протягом перевірки на адресу платника податків (сторінка 13 Акту), що залишено поза увагою суду першої інстанції.
При цьому не є слушними посилання суду першої інстанції на неподання доказів надсилання цих запитів на адресу позивача, адже матеріали справи не містять доказів їх витребування судом, тоді як сам Акт перевірки є одним з доказів, оцінка якому надається під час судового розгляду справи.
Відтак, з метою перевірки висвітленої в Акті перевірки інформації суд, керуючись приписами статті 9 КАС України, з метою повного з'ясування обставин справи та ухвалення законного і обґрунтованого рішення мав витребувати у суб'єкта владних повноважень додаткові докази, на які йдеться посилання в Акті, що не було забезпечено судом першої інстанції.
У свою чергу, оцінюючи надані відповідачем докази, суд апеляційної інстанції враховує, що не зважаючи на повернення більшості запитів без вручення позивачеві, запит від 23.10.2024 за № 1499/12/08-01-07-05-07 та запит від 24.10.2024 №1504/12/08-01-07-05-07 були отримані представником ТОВ «МІК» 06.11.2024, що підтверджується корінцями поштових відправлень, копії яких містяться в матеріалах справи. Натомість копії запитуваних документи не були надані позивачем до податкового органу. При цьому позивач не навів обґрунтовані доводи, з підтвердженням таких належними та допустимими доказами, про існування об'єктивних перешкод у їх наданні.
При цьому доводи позивача, що вищенаведені докази, надані відповідачем до суд апеляційної інстанції, не доводять відправлення запитів, оскільки поштові відправлення не містять опису вкладення, не є слушними, адже норми Податкового кодексу України не визначають такого обов'язку податкового органу.
Крім того у постановах Верховного Суду від 31.01.2024 у справі № 140/12235/21, від 19.06.2025 у справі № 420/35627/23 міститься аналіз аналогічних доводів платників податків і Верховний суд зауважив, що направлення платнику податків поштових відправлень має здійснюватися рекомендованим листом. В свою чергу Правила № 270 передбачають, що з описом вкладення можуть бути оформлені листи з оголошеною цінністю, для інших видів листів опис вкладення не передбачений.
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що Верховний Суд вже неодноразово (як приклад, від 25.09.2024 справі № 805/3547/18-а, у постанові від 11.12.2024 у справі № 320/37379/23) аналізував наведені норми податкового законодавства і вказував, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.
Водночас, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд зазначав, зокрема, у постановах від 03.03.2021 у справі № 824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі № 640/26351/20, від 11.07.2023 у справі № 822/554/17.
Відтак, не отримавши запитувані документи, відповідач, керуючись приписами Податкового кодексу України, правомірно склав акти про відмову у їх наданні.
Разом з цим позивач зазначає, що внаслідок порушення податковим органом процедури повідомлення платника податків про проведення перевірки, він був позбавлений можливості своєчасно подати до контролюючого органу документи, пов'язані з перевіркою.
Натомість суд апеляційної інстанції не приймає такі доводи, як обґрунтовані, адже, по-перше, як було зазначено вище, позивач вважається таким, що був повідомлений про перевірку, по-друге, первинні документи, пов'язані з предметом перевірки, не були надані ТОВ «МІК» до податкового органу й після отримання Акту перевірки.
Суд звертає увагу, що відповідно до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Акт перевірки від 01.11.2024 № 16975/08-01-07- 05/30105738 містить висновок податкового органу про ненадання ТОВ «МІК документів, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Відтак ТОВ «МІК» був достеменно обізнаний про обставини виявленого порушення, проте не скористався правом на спростування висновків відповідача.
Натомість позивач не проявив належної добросовісності у користуванні наданими Податковим кодексом України правами, не скористався можливістю у встановлений законом спосіб довести обґрунтованість своєї позиції про наявність первинних та інших документів, які б спростовували висновки, викладені в акті перевірки.
За таких обставин застосуванню підлягають приписи пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Колегія суддів доходить висновку, що суд першої інстанції не мав правових підстав для прийняття та оцінки наданих позивачем первинних документів під час розгляду справи, адже, податкове законодавство імперативно визначає, що не подані під час перевірки або до моменту прийняття податкового повідомлення-рішення документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Більш того, оцінюючи первинні документи, які не були подані платником податків у визначені законом строки до податкового органу, суд фактично перебрав на себе функції такого суб'єкта владних повноважень, що є неприпустимим відповідно до норм чинного законодавства.
При цьому колегія суддів не приймає посилання позивача на окремі правові позиції Верховного Суду у доведення, зокрема, обов'язку податкового органу здійснити фактичну перевірку достовірності задекларованих платником податків показників, а також щодо права платника податків надати до суду первинні документи у підтвердження реальності задекларованих зобов'язань, які підлягають дослідженню судом, оскільки висновки в цих постановах стосуються інших обставин та самих спірних правовідносин, які є відмінними від обставин цієї справи.
Також не є слушними доводи представника позивача, зазначені під час апеляційного розгляду справи, що податкові декларації та податкова звітність були прийняті податковим органом, а отже відображені показники є такими, що підтверджені податковим органом, а тому висновки, викладені в Акті перевірки є суперечливими.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу позивача на правові позиції, викладені Верховним Судом в постановах, зокрема, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21, згідно з якими, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що відповідач у спірних правовідносинах не допустив порушення процедури проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому правові підстави для їх скасування відсутні.
Доводи позивача такий висновок не спростовують.
Рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.
Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року в адміністративній справі № 280/12034/24 скасувати.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «МІК» відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з 04 листопада 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
Повна постанова складена 04 листопада 2025 року.
Головуючий - суддя О.В. Головко
суддя А.В. Суховаров
суддя Т.І. Ясенова