22 жовтня 2025 року м. Ужгород№ 260/7025/25
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді - Маєцької Н.Д.
при секретарі судового засідання - Грига Н.В.
за участю:
представника позивача - Поврозник А.П.,
представника відповідача - Самойленко К.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю “Санаторій “Кришталеве Джерело» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
У відповідності до ч. 3 ст. 243 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 22 жовтня 2025 року проголошено вступну та резолютивну частини Рішення. Рішення в повному обсязі складено 03 листопада 2025 року.
Товариство з обмеженою відповідальністю “Санаторій “Кришталеве Джерело» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Закарпатській області, якою просить визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 08.08.2025 року № 000/11276/07-16-07-01.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем було отримано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 08.08.2025 року № 000/11276/07-16¬07-01, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем - “Рентна плата за спеціальне використання води» на суму 3 485 590,44 грн. Таке податкове повідомлення - рішення прийнято на підставі акту документальної планової виїзної перевірки №12011/07-16-07-01-06/31509620 від 16.07.2025 року. Позивач вважає, що висновки перевірки в частині неналежної сплати ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» рентної плати за воду, що входить виключно до складу напоїв, з усього обсягу води реалізованої вторинним водокористувачам, не відповідають фактичним обставинам та не ґрунтуються на приписах чинного законодавства. ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» не є виробником напоїв, не здійснює фасування такої води у тару, на балансі підприємства відсутнє обладнання для виготовлення напоїв. Позивач зазначає, що ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» використовує видобуту мінеральну воду виключно у власній господарській діяльності, для надання санаторно-курортних послуг, а також реалізує воду іншим (вторинним) водокористувачам.
Відповідачем подано відзив на позовну заяву, згідно якого проти задоволення позову заперечує у повному обсязі. Відповідач вказує на те, що в ході проведення перевірки, використовуючи всю наявну інформацію в тому числі і з відкритих джерел (інформація про зареєстровані торгівельні марки, інформація, що міститься на кожній одиниці готової продукції - мінеральній воді) та на підставі наданих документів, контролюючим органом встановлено, що видобута платником мінеральна вода була використана в складі напоїв. Таким чином, в акті перевірки зафіксовано порушення ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» п. 255.1, пп. 255.5.6 п. 255.5 пп. 255.11.1, пп. 255.11.2, пп. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 Податкового кодексу України, а саме заниження рентної плати за спеціальне використання води за період з 01.01.2018 р. по 31.03.2025 р., на загальну суму 3671123,66 грн., внаслідок не застосування ставки рентної плати за воду, що входить виключно до складу напоїв. Відтак, на підставі встановлених порушень, відповідачем складено та вручено позивачу податкове повідомлення-рішення від 08.08.2025 р. № 000/11276/07-16-07-01.
Представником позивач подано до суду відповідь на відзив, згідно якої зазначає, що відповідачем не було спростовано доводів позивача, та не доведено правомірності застосування ставки, передбаченої ст. 255 Податкового кодексу України до всього обсягу мінеральної води, реалізованої ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» вторинним водокористувачам. Також, представник позивача вважає необґрунтованим розмір збільшення суми грошового зобов'язання за платежем - “Рентна плата за спеціальне використання води».
Від представника відповідача до суду надійшли додаткові пояснення, відповідно до яких звертає увагу, що мінеральна вода передається покупцеві безпосередньо з джерела (свердловини), як готова продукція (вода), що входить до складу напоїв - та є об'єктом оподаткування, що відповідно до положень ст. 255 Податкового кодексу України передбачає застосування ставки рентної плати за спеціальне використання води, у розмірах, що визначені пп. 255.5.6 п. 255.5 ст. 255 Податкового кодексу України.
В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги позовної заяви та просив їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечила з мотивів, зазначених у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представника позивача та представника відповідача, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить наступних висновків.
Ключовим питанням, яке підлягає вирішенню у даній справі є застосування пп.255.5.6 п.255.5 ст.255 ПК України у взаємозв'язку із п.255.1 ст.255 ПК України в частині застосування ставки рентної плати за воду, що входить виключно до складу напоїв, платником рентної плати за спеціальне використання води.
Судом встановлено, що 31.07.2024 року ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» надано дозвіл на спеціальне водокористування № 70/ЗК/49д-24.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16.05.2025 № 440-п, контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 р. по 31.03.2025 р. та з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 р. по 31.03.2025 р.
За наслідками перевірки складено акт від 16.07.2025 р. № 12011/07-16-07-01-06/31509620, яким встановлено порушення позивачем, зокрема: п. 255.1, пп. 255.5.6 п. 255.5 пп. 255.11.1, пп. 255.11.2, пп. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 Податкового кодексу України, а саме заниження рентної плати за спеціальне використання води на загальну суму 3671123,66 грн.
На підставі акту перевірки від 16.07.2025 року, Головним управлінням ДПС у Закарпатській області складено податкове повідомлення-рішення № 000/11276/07-16-07-01 від 08.08.2025 року, яким збільшено позивачу грошове зобов'язання за платежем - “Рентна плата за спеціальне використання води» на суму 3 168 718,57 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 316 871,87 грн.
В ході проведення перевірки відповідачем встановлено, що платником здійснювався видобуток мінеральної води з свердловини №3-р та свердловини №12-р, яка використовувалася для наповнення ванн (бальнеологічні цілі) та в бюветах (для задоволення питних потреб), а також реалізовувалась для подальшого використання у складі напоїв.
Зведені дані про напрями використання води, контролюючим органом визначені на підставі наданих до перевірки довідки про видобуток та використання мінеральної води по ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» за відповідні місяці та первинних документів, що стосуються реалізації мінеральної води для використання у складі напоїв (накладні на реалізацію, договори на відпуск мінеральної води).
Жодних заперечень щодо встановлених перевіркою обсягів використання мінеральної води за кожним напрямком ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» не надано.
Так, під час перевірки відповідачем досліджено договори на відпуск мінеральної води за період з 01.01.2018 по 31.03.2025 року. Такі договори були типовими, основні положення таких договорів не змінювалися, окрім цінових показників, об'єму та терміну дії, що не заперечувалося позивачем.
В матеріалах справи міститься копія Договору про відпуск мінеральної види №3 від 01.01.2022.
Відповідно до умов вказаного Договору постачальник - ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» зобов'язується відпустити покупцю - ДСД ТОВ “Аква Поляна» мінеральну воду “Лужанська-3», свердловини №3 (пп.1.1 п.1).
Підпунктом 2.1 пункту 2 Договору встановлено вимоги щодо якості , зокрема - “Якість мінеральної води, що відпускаються на гирлі свердловини повинна відповідати вимогам ДСТУ 878-93». (Державний Національний Стандарт України 878-93 «Води мінеральні фасовані»)
Під час проведення перевірки проведено аналіз наявної інформації з ЄРПН, стосовно видів продукції, яка реалізовується ДСД ТОВ “Аква Поляна». Згідно даних інформаційних баз ДПС, єдиний та основний вид діяльності зазначений у вказаного суб'єкта господарювання це - “ 11.07 - Виробництво безалкогольних напоїв; виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки». Згідно даних ЄРПН єдиний видом готової продукції є мінеральні води, як готові напої в асортименті.
Крім того, судом встановлено, що на етикетці пляшки готової продукції - мінеральної води “Лужанська-3», яка реалізується, зазначено інформацію щодо джерела видобутку такої мінеральної води, а саме: “Видобуто з свердловини №3-Р, Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с. Солочин, глибина свердловини 80 м».
Відповідно до Дозволу на спеціальне водокористування 31.07.2024 №70/ЗК/49д-24 , виданого водокористувачу ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело», фактичне місце здійснення діяльності (водокористування: свердловини №3-р та №3-рд Голубинського родовища мінеральних лікувально-столових вод, село Солочин, Мукачівський район, Закарпатська область.
Таким чином, мінеральна вода передається покупцеві безпосередньо з джерела (свердловини) як готова продукція - вода, що входить до складу напоїв.
Пунктом 255.1 ст. 255 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що платниками рентної плати за спеціальне використання води є, зокрема: первинні водокористувачі - суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів.
Відповідно до п. 255.3 ст. 255 ПК України об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.
Пункт 255.4 ст. 255 ПК України передбачає випадки, коли рентна плата за спеціальне використання води не справляється. Зокрема, згідно пп. 255.4.1 п. 255.4 ст. 255 ПК України рентна плата за спеціальне використання води не справляється за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку.
Положеннями п. 255.11 ст. 255 ПК України встановлено порядок нарахування податкових зобов'язань з рентної плати за спеціальне використання води. Так, пп. 255.11.1- 255.11.2 ст. 255 ПК України передбачено, що водокористувачі самостійно обчислюють рентну плату за спеціальне використання води та за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики і рибництва щокварталу наростаючим підсумком з початку року, а за спеціальне використання води для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснено таке використання. Рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об'єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування та/або в інтегрованому довкіллєвому дозволі, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.
Згідно пп. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.
Пунктом 255.5 ст. 255 ПК України визначено ставки рентної плати за спеціальне використання води. Зокрема, пп. 255.5.6 п. 255.5 ст. 255 ПК України встановлено ставку рентної плати за спеціальне використання води: в редакції чинній до 01.01.2022 року - за воду, що входить виключно до складу напоїв - встановлено ставку 64,39 гривні за 1 куб. метр підземної води; в редакції чинній з 01.01.2022 року - за воду, що входить виключно до складу напоїв - встановлено ставку 73,73 гривні за 1 куб. метр підземної води.
Відтак, суд приходить до висновку, що видобута з джерела мінеральна вода передається як товар покупцеві, фактично відбувається реалізація продукції, тому рентна плата вираховується на етапі забору обчислювальними приладами первинного водокористувача. А отже, обов'язок зі сплати рентної плати покладається виключно на первинного водокористувача, оскільки саме він є суб'єктом, що фактично вилучає воду з природного середовища, обчислює фактичні обсяги видобутої води з водного об'єкту та відповідно до положень пп.255.5.6 п.255.5. ст.255 ПКУ повинен сплачувати рентну плату за спеціальне використання води. При цьому, факт подальшої реалізації такої води у вигляді товару іншому підприємстві не змінює статус платника.
Стосовно твердження позивача про те, що ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» не є виробником напоїв, не здійснює фасування води в тару, а тому у нього відсутній обов'язок по сплаті рентної плати за воду, що входить до складу напоїв, суд враховує наступне.
У додатку 6 до акту перевірки відповідачем наведено реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток та звіті про фінансові результати (форма № 2) ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» за період з 01.01.2018 р. по 31.03.2025 р. Так, у рядку 2000 “Доходи від реалізації», позивачем, серед іншого, включено доходи від реалізації готової продукції резиденту, що обліковується ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» на субрахунку 701 “Дохід від реалізації готової продукції».
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, рахунок 70 “Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу. Рахунок 70 “Доходи від реалізації» має субрахунки. На субрахунку 701 “Дохід від реалізації готової продукції» узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції.
Судом встановлено, що ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» реалізовував мінеральну воду “Лужанська», дохід від реалізації якої обліковується на субрахунку 701 “Дохід від реалізації готової продукції». Вказаним підтверджується, що позивачем реалізовувалась саме готова продукція - вода, що входить до складу напоїв, яка відповідно до вимог п. 255.1, пп. 255.5.6 п. 255.5 пп. 255.11.1, пп. 255.11.2, пп. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України передбачає застосування ставки рентної плати за воду, що входить виключно до складу напоїв.
Також, суд звертає увагу, що ст. 255 ПК України не містить норм, згідно яких для застосування ставки рентної плати за воду, що входить виключно до складу напоїв, є необхідним здійснення власного розливу/виробництва та/або фасування напоїв. Критерієм застосування ставки, передбаченої пп. 255.5.6 п. 255.5 ст. 255 ПК України, є саме напрям використання видобутої мінеральної води. Використання видобутої води, що входить до складу напоїв, з ділянки де розташована свердловина №3-р та власником спеціального дозволу на користування надрами якої є - ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело», зазначається на етикетці пляшки розлитої мінеральної.
Щодо посилання позивача на лист Державної фіскальної служби України від 01.10.2015 року № 20856/6/99-95-42-03-15, суд зазначає наступне.
Так, вищезазначений лист був виданий ДФС України у 2015 році на запит щодо сплати рентної плати виробником мінеральної води, який закуповує воду у власника свердловини (первинного водокористувача). Відтак, у листі йде посилання на норми ПК України, які були чинними станом на 01.10.2015 року. У редакції станом на 20.09.2015 р., п. 255.1 ст. 255 ПК України визначено, що платниками рентної плати за спеціальне використання води є водокористувачі - суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Разом з тим, Законом України № 1797-VIII від 21.12.2016 р. до Податкового кодексу України було внесено зміни, та викладено п. 255.1 ст. 255 ПК України в наступній редакції: платниками рентної плати за спеціальне використання води є, зокрема: первинні водокористувачі - суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів.
Резюмуючи вищенаведене, у редакції ПК України, що діяла до внесення змін Законом України № 1797-VIII від 21.12.2016 р., пункт 255.1 статті 255 визначав платниками рентної плати за спеціальне використання води, як первинних водокористувачів так і вторинних водокористувачів, натомість у редакції 2016 року законодавець звузив коло платників лише до первинних водокористувачів.
Таким чином, лист ДФС України № 20856/6/99-95-42-03-15 від 01.10.2015 р., містить роз'яснення норм Податкового кодексу України, які були чинними станом на 2015 рік, а відтак, враховуючи внесені зміни в законодавство щодо рентної плати, такий лист не може бути врахований при розгляді даної адміністративної справи.
Щодо твердження позивача про те, що застосування ставок, передбачених п. 255.5.6 п. 255.5 ст. 255 ПК України до всього обсягу води, реалізованої вторинним водокористувачам не відповідає приписам щодо визначення бази оподаткування, суд зазначає наступне.
На підставі наданих до перевірки первинних документів, відповідачем складено перелік суб'єктів господарювання, з якими ТОВ “Санаторій “Кришталеве Джерело» перебувало у господарських відносинах за період 01.01.2018 р.- 31.03.2025 р. (додаток 1 до довідки про загальну інформацію). Згідно інформації, наведеної у додатку 1, покупцем товару “Мінеральна вода» у період з 01.01.2018 р. по 31.03.2025 р. було виключно ДСД ТОВ “Аква-Поляна», чим спростовуються доводи позивача про неправомірність визначення відповідачем бази оподаткування рентної плати за воду, що входить до складу напоїв та застосування ставки, передбаченої п. 255.5.6 п. 255.5 ст. 255 ПК України щодо обсягів води реалізованої вторинним водокористувачам.
Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення -рішення від 08.08.2025 року № 000/11276/07-16-07-01 прийняте контролюючим органом обґрунтовано, з урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а отже є правомірним і не підлягає скасуванню.
У відповідності до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підсумовуючи викладене, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, виходячи з наведених висновків в цілому, суд дійшов до висновку про необґрунтованість позовних вимог та відсутність підстав для їх задоволення.
У зв'язку з відмовою у задоволенні позову, питання щодо розподілу судових витрат судом не вирішується.
Керуючись ст. ст. 5, 19, 77, 139, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю “Санаторій “Кришталеве Джерело» (Закарпатська область, Мукачівський район, с. Солочин, буд. 1В, код ЄДРПОУ 31509620) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина, буд. 52, код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
2. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення суду або якщо розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.
СуддяН.Д. Маєцька