21 жовтня 2025 р. Справа № 480/13995/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Подобайло З.Г. , Чалого І.С.
за участю секретаря судового засідання Колодкіної Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2025 (суддя С.М. Гелета, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 07.05.25) по справі № 480/13995/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро"
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" (далі - позивач, ТОВ "Авіс Украгро") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якому просило суд скасувати визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій до ТОВ "Авіс Украгро", а саме: № 785418280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; № 785518280706 від 30.11.2021 в сумі 20000,00 грн; № 785618280706 від 30.11.2021 в сумі 20000,00 грн; №785818280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; №785918280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн; № 786018280706 від 30.11.2021 в сумі 20000,00 грн; № 786618280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; №786818280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн; №786718280706 від 30.11.2021 в сумі 80000,00 грн; №787018280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; №787518280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн; № 787618280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн.
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 26.07.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023, позов задовольнив повністю.
Постановою Верховного Суду від 29.05.2024 рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2025 позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 30.11.2021 №785418280706, № 785518280706, № 785618280706, № 785818280706, № 785918280706, № 786018280706, № 786618280706, № 786818280706, № 786718280706, № 787018280706, № 787518280706, № 787618280706.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" (код 33227782, вул. Центральна, буд. 27, с. Шпилівка, Сумський район, Сумська область) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (код 43995469, вул. Іллінська, буд. 13, м. Суми) 22700 грн. судового збору.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт вказує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були винесені за результатами фактичних перевірок ТОВ «Авіс Украгро», проведених Головним управлінням ДПС у Сумській області 11.11.2021 за кожним місцем фактичного провадження діяльності, розташування господарських об'єктів, зокрема місць зберігання та/або відпуску пального. Згідно висновків, складених за результатами проведених фактичних перевірок встановлені порушення ТОВ «Авіс Украгро» абзаців 1, 4, 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме відсутність реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального, не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному держаному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників. Вказує, що суд першої інстанції, задовольняючи позов, дійшов висновку, що позивач не є платником акцизного податку та розпорядником акцизного складу, а відтак не зобов'язаний реєструвати акцизні склади та обладнувати їх рівнемірами лічильниками. Суд мотивував своє рішення тим, що кожна окрема територія зберігання пального, яка використовується ТОВ «Авіс Украгро», відповідає критеріям, визначеним абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а саме: загальна місткість ємностей на кожній такій території не перевищує 200 кубічних метрів, а обсяг отриманого пального протягом календарного року на кожній окремій території не перевищує 1000 кубічних метрів, а пальне використовується виключно для власних потреб. На переконання апелянта, судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення порушено пункт «б», абз. 2, підпункту 230.1.1, пункту 230.1, статті 230 Податкового кодексу України, відповідно до якого платники податку - розпорядники акцизних складів зобов'язані зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. В даному випадку судом першої інстанції порушено підпункт 14.1.6, пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, яким передбачено, що не є акцизним складом приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Апелянт зазначає, що суд першої інстанції, всупереч цій позиції, помилково зосередився на обсязі пального, отриманого на кожній окремій території, ігноруючи при цьому сукупний обсяг отриманого пального ТОВ «Авіс Украгро» протягом календарного року на всіх його місцях зберігання. За даними перевірок, які підтверджуються матеріалами справи, ТОВ «Авіс Украгро» протягом 2020 року фактично придбало та оприбуткувало 1 313 174 літрів (1313,174 куб. м) дизельного палива, а за період з 01.01.2021 по 02.11.2021 - 1 095 956 літрів (1095,956 куб. м) сукупно на чотирьох складах/місцях зберігання: Сумська обл., Недригайлівський (на даний час Роменський) р-н, с. Козельне, вул. Кошового, буд. б/ н, Сумська обл., Сумський р-н, с. Степне, Сумська обл., Сумський р-н, с. Шпилівка, вул. Центральна, буд. 25, Сумська обл., Недригайлівський (на даний час Роменський) р-н, с. Коровинці, вул. Київська, буд. 224. Оскільки вказані обсяги перевищують встановлений ліміт у 1000 кубічних метрів на календарний рік, що виключає застосування винятку, передбаченого абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а отже контролюючий орган при проведенні перевірок правомірно сумував обсяги отриманого пального за всіма місцями зберігання, оскільки норма закону стосується обсягу пального, який отримує суб'єкт господарювання, а не обсягу, отриманого на кожному окремому об'єкті. Також вказує, що Верховний Суд у постанові від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23 дійшов висновку, що конструкція пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов'язує умову отримання протягом календарного року пального в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів, саме з суб'єктом господарювання, а не з місцем зберігання пального. Отже, обсяг отриманого суб'єктом господарювання протягом календарного року пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального. Зважаючи на викладене, суд касаційної інстанції у зазначеній справі зробив наступний висновок: якщо загальний обсяг отримання пального протягом календарного року перевищить 1000 кубічних метрів, то такий суб'єкт господарювання повинен буде зареєструвати акцизні склади на всіх своїх територіях, де розміщується пальне. Вважає, що судом першої інстанції проігноровано дану позицію Верховного Суду та прийнято протиправне рішення.
У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечував проти доводів, викладених в апеляційній скарзі, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Заперечуючи проти доводів, викладених в апеляційній скарзі, стверджував, що судом при винесенні рішення взято до уваги специфіку здійснення позивачем операцій з пальним, а саме те, що Позивачем частина пального в перевіряємих періодах розвантажувалась (отримувалась) в спеціалізовані транспортні засоби, а залишок - в стаціонарні ємності/місця зберігання відповідно до ліцензії на зберігання пального. Врахування специфіки правовідносин у даній справі щодо поводження з пальним є ключовим для правильного вирішення справи. Специфікою правовідносин у дані справі є те, що Позивач - користувач території, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 куб. метрів фактично отримував, розвантажував та зберігав в стаціонарних ємностях/місцях зберігання пального (територіях) лише частину пального, отриману від постачальників. Іншу частину пального завантажував в спеціалізовані автомобілі (бензовози) для подальшого транспортування до місць його фактичного використання для заправки с/ г техніки позивача. У зв'язку з цим, здійснені позивачем операції з пальним, а саме отримання, розвантаження-навантаження та зберігання пального в перевіряємому періоді регулюються різними нормами Податкового кодексу України та, виходячи з фактичних обставин та специфіки здійснення господарських операцій з пальним, не вважаються акцизними складами в розумінні Податкового кодексу. Як окремо по кожному місцю зберігання пального, так і сукупно по всіх місцях зберігання пального (за всіма територіями/адресами, де розміщені ємності для зберігання пального) позивач не перевищив гранично допустимий обсяг пального (1000 м. куб), отриманого протягом календарного року, яке розвантажувалося та зберігалося у стаціонарних ємностях (обсяг отриманого пального у стаціонарні ємності склав за 2020 р. - 682 816 літрів, а за період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р. - 569 288 літрів). Отже, обсяг пального, що переміщувався з бензовозів постачальника безпосередньо у бензовози позивача (для подальшого переміщення пального до місця заправки техніки позивача) не повинен враховуватися до обсягу отриманого протягом календарного року позивачем пального, що розміщувалося в стаціонарні ємності для зберігання пального у розумінні норми пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 4 Податкового кодексу України. У зв'язку з цим, стаціонарні ємності, в які завантажували пальне та спеціалізовані автомобілі (в які завантажували пальне) не вважаються у даному конкретному випадку акцизними складами в розумінні Податкового кодексу. Відповідно позивач не порушив вимог податкового законодавства, а спірні ППР є незаконними та підлягають скасуванню.
В судовому засіданні представник відповідача (Савченко С.І.) підтримала доводи апеляційної скарги. Представник позивача (Кулик В.В.) заперечував проти доводів апеляційної скарги та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що TOB «Авіс Украгро» зареєстровано як юридична особа 08.11.2004, про що внесено запис про державну реєстрацію № 10651020000001141. Основним видом господарської діяльності позивача є: 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві.
ГУ ДПС у Сумській області проведено чотири фактичні перевірки ТОВ "Авіс Украгро" за кожним місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об'єктів, зокрема місць зберігання та/або відпуску пального. Перевірки проводились в частині здійснення функцій, визначених у сфері виробництва і обігу пального, у частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та реалізації пального, цільового використання пального, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками.
За результатами перевірок складено акти та винесені податкові повідомлення-рішення, а саме:
Акт фактичної перевірки № 5589/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021 (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Роменський р-н, с. Коровинці, вул. Київська, 224), на підставі якого прийняті:
- податкове повідомлення - рішення № 785418280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000,00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України);
- податкове повідомлення - рішення № 785518280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України);
- податкове повідомлення - рішення № 785618280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України).
Акт фактичної перевірки № 5590/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021, (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Роменський р-н, с. Козельне, вул. Кошового, буд. б/н) на підставі якого прийняті:
- податкове повідомлення - рішення №785818280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000, 00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),
- податкове повідомлення - рішення №785918280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000, 00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),
- податкове повідомлення - рішення №786018280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України).
Акт фактичної перевірки № 5592/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021 (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Сумський р-н, с. Шпилівка, вул. Центральна, 25) на підставі якого прийняті:
- податкове повідомлення - рішення № 786618280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000, 00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),
- податкове повідомлення - рішення № 786818280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),
- податкове повідомлення - рішення № 786718280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 80000, 00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України).
Акт фактичної перевірки № 5593/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021 (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Сумський р-н, с. Степне, сільськогосподарський виробничий комплекс) на підставі якого прийняті:
- податкове повідомлення - рішення № 787018280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000,00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України);
- податкове повідомлення - рішення № 787518280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),
- податкове повідомлення - рішення № 787618280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000, 00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України.
У ході перевірок податковим органом встановлені порушення абзаців 1,4,6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що позивач як розпорядник акцизних складів не зареєстрував акцизні склади у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників.
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів належними доказами правомірність та обґрунтованість прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду а наступне.
Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій у зв'язку із порушенням абзаців 1,4,6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, які полягали у тому, що позивач як розпорядник акцизних складів не зареєстрував акцизні склади у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників.
Відповідно до абзаців першого - третього підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Цією ж нормою (абзац шостий) встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме:
(1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів;
(2) суб'єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів;
(3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб'єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/приміщення не акцизним складом. Відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб'єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов'язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов'язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній. Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що відпадає хоча б одна з обов'язкових умов, передбачена абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, він зобов'язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.
З аналізу наведеного вбачається відсутність обов'язку суб'єкта господарювання реєструвати акцизний склад у разі відповідності окремим критеріям:
- у приміщенні чи території розташовані ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, загальна ємність яких не перевищує 200 кубічних метрів;
- суб'єкт господарювання використовує пальне виключно для власних потреб або промислової переробки та не здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам.
- суб'єкт господарювання - власник або користувач такого приміщення чи території, протягом календарного року отримує пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки у місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії);
В даному випадку, направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд у постанові від 29.05.2024 по даній справі зазначив, що задовольняючи позовні вимоги під час первісного розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що ТОВ «Авіс Украгро» не є платником акцизного податку, не є розпорядником акцизного складу, не зобов'язаний реєструвати акцизні склади та не має обов'язку обладнувати акцизні склади рівномірами лічильниками. Суди попередніх інстанцій установили, що позивач для здійснення господарської діяльності із зберігання пального використовує орендовані ємності на підставі договорів оренди та має у власності спеціалізовані вантажні автомобілі (паливоцистерни та паливозаправники). Частина пального розвантажувалась (отримувалась) в спеціалізовані транспортні засоби, а залишок - в стаціонарні ємності/місця зберігання відповідно до ліцензії на зберігання пального.
Разом з тим, суди не дослідили загальну місткість ємностей, які використовуються для навантаження-розвантаження і зберігання пального на кожній території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224.
Також судами не з'ясовано для яких потреб позивач використовує наявне у нього пальне.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України
Пі час нового розгляду справи судом першої інстанції було запропоновано позивачу та відповідачу надати відповідні письмові пояснення та докази в обґрунтування своєї позиції по справі, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 29.05.2024 по даній справі.
Матеріалами справи встановлено, що товариство для здійснення господарської діяльності із зберігання пального використовувало орендовані ємності на підставі договорів оренди, а саме:
- договору оренди № 2911-ОР від 29.11.2019 р., укладеного між позивачем та TOB «ШПИЛІВСЬКЕ», за яким позивач прийняв у строкове платне користування, окрім іншого, резервуари сталеві горизонтальні надземні моделі: «РГСн-25» - 2 шт.; «РГСн-7» - 1 шт., «РГНс-3» -1 шт., (загальний обсяг ємностей складає 57 м. куб. та місткість резервуару бензину марки А-92 - 3 м.куб.)
- договору оренди № 29-19 від 29.11.2019 р., укладеного між позивачем та ТОВ «АГРОФІРМА «ДОВІРА 2008», за яким позивач прийняв у строкове платне користування паливозаправний пункт моделі «ПЗП-1-5-1-1» (для зберігання палива використовується резервуар надземний горизонтальний сталевий загальною місткістю 5 м.куб.,
- договору оренди № 29-19-К від 29.11.2019 р., укладеного з ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗЕЛЬНЕ», за яким позивач прийняв у строкове платне користування резервуари сталеві горизонтальні надземні моделі: «РГСн-10» -1 шт.; «РГСн- 3» - 1 шт. (загальний обсяг ємностей складає 10 м.куб та 3 м. куб),
- договору оренди № 2911/2019 від 29.11.2019 р., укладеного з ТОВ «АГРОФІРМА «СТЕП», за яким позивач прийняв у строкове платне користування резервуари сталеві горизонтальні надземні моделі: «РГСн-20» - 1 шт.; «РГСн-3» - 1 шт. (загальний обсяг ємностей складає 23 м. куб.).
Також у власності позивача є спеціалізовані вантажні автомобілі - паливоцистерни та паливозаправники: автомобіль ГАЗ 3307 (тип - спеціалізований вантажний паливоцистерна), державний номер НОМЕР_1 (загальний обсяг ємності складає 4,95 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_2 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_3 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.) ( том 2 а.с.84-86, 87-101).
Позивач має ліцензії на право зберігання пального ( том 2 а.с.71-74).
Судом першої інстанції під час нового розгляду враховано висновки Верховного Суду та досліджено загальну місткість ємностей, які використовуються для навантаження-розвантаження і зберігання пального на кожній території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224.
Так, відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального с.Коровинці Роменського району для зберігання позивачем використовується резервуар місткістю 5м.3 (5000 л. (а.с.63т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 182300 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального - 277971 л. (а.с.66т.1)
Відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального с.Козельне Роменського району для зберігання позивачем використовується два резервуару місткістю 10 м.3 та 3 м.3 (а.с.70т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 179046 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального - 183792 л. (а.с.73т.1)
Відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального вул.. Центральна 25, с.Шпилівка Роменського району для зберігання позивачем використовується три резервуару для дизельного палива загальною місткістю 57 000 л та один для бензину марки А-92 місткістю 3000 л (а.с.78т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 847978 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального - 493093 л (а.с.80-81т.1)
Відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального вул.. Центральна 27, с.Шпилівка Роменського району для зберігання позивачем використовується два резервуару для дизельного палива загальною місткістю 23 м 3 (23000л) (а.с.88т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 103850 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального - 141100 л (а.с.91 т.1).
Зазначене свідчить, що позивачем на відповідній кожній території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224 використовувалися ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, загальна ємність яких не перевищує 200 кубічних метрів.
Крім того, суб'єкт господарювання - власник або користувач такої території території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224 , протягом календарного року (2020 р. та 2021р. ) отримував пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів.
Також у власності позивача є спеціалізовані вантажні автомобілі - паливоцистерни та паливозаправники: автомобіль ГАЗ 3307 (тип - спеціалізований вантажний паливоцистерна), державний номер НОМЕР_1 (загальний обсяг ємності складає 4,95 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_2 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_3 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.) ( том 2 а.с.84-86, 87-101).
Судовим розглядом встановлено, що позивачем частина пального розвантажувалась (отримувалась) в спеціалізовані транспортні засоби, а залишок - в стаціонарні ємності/місця зберігання відповідно до ліцензії на зберігання пального. Тобто позивач - користувач території, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 куб. метрів) отримує, розвантажує та зберігає в стаціонарних ємностях (територіях) лише частину пального, отриману від постачальника. У зв'язку з цим, здійснені позивачем операції з пальним, а саме отримання, розвантаження-навантаження та зберігання пального в перевіряємому періоді регулюються різними нормами Податкового кодексу України та, виходячи з фактичних обставин та специфіки здійснення господарських операцій з пальним, не вважаються акцизними складами в розумінні Податкового кодексу.
Сукупно по всіх місцях зберігання пального (за всіма територіями/адресами, де розміщені ємності для зберігання пального) позивач не перевищив гранично допустимий обсяг пального (1000 м. куб), отриманого протягом календарного року, який зберігався в стаціонарних ємностях (обсяг отриманого пального в стаціонарні ємності склав за 2020 р. - 682 816 літрів, а за період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р. - 569 288 літрів). Вказане вбачається із зведених відомостей розвантаження ПММ та актів розвантаження паливно - мастильних матеріалів ( том 2 а.с.103-238, 239-262, 263-290, 291-302, том 3 а.с. 1-94, 95-136, 137-166, 167-187).
Щодо висновків Верховного Суду в частині обов'язкового з'ясування для яких потреб позивач використовує наявне у нього пальне, судовим розглядом встановлено, що основним видом господарської діяльності позивача є допоміжна діяльність у рослинництві. Позивачем під час нового розгляду даної справи до матеріалів справи надано відповідні докази укладення договорів оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем на обробку зернових культур, надано заправочні відомості, складені як додаток 16 до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуск та облік нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Позивач має у власності спеціалізовані вантажні автомобілі (паливоцистерни та паливозаправники). Частина пального розвантажувалась (отримувалась) в спеціалізовані транспортні засоби, а залишок - в стаціонарні ємності/місця зберігання відповідно до ліцензії на зберігання пального.
Відповідачем під час проведення перевірки не встановлено, що позивач використовує пальне не для власних потреб та здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам, зазначені обставини в акті перевірки не відображені.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність посилання відповідача на те, що під час перевірки встановлено, що в перевіряємий період за 2020 р. та період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р. позивачем було фактично придбано та оприбутковано дизельного палива у загальній кількості 1 313 174 літрів (2020р.) та 1 095 956 літрів (01.01.2021-02.11.2021) відповідно сукупно на 4 складах/місцях зберігання пального за адресами: Сумська обл., Роменський р-н, с. Козельне, вул. Кошового, буд. б/н. Сумська обл., Роменський р-н, с. Коровинці, вул. Київська, 224, Сумська обл., Сумський р-н, с. Шпилівка, вул. Центральна, 25, Сумська обл.. Сумський р-н, с. Степне, сільськогосподарський виробничий комплек, оскільки у даному випадку, позивач дотримався критеріїв, зазначених у п. 14.1.6 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки не є акцизними складами приміщення та/або території, на яких позивач, як власник або користувач зберігає та використовує пальне виключно для потреб власного споживання.
Крім того, у позивача відсутні акцизні склади пересувні, оскільки спеціалізовані транспортні засоби (паливоцистерни та паливозаправники) використовується позивачем лише для переміщення пального для власного споживання, що не спростовується відповідачем, під час перевірки не встановлено, в акті перевірки не зазначено.
Податковим органом неправомірно визначена кількість отриманого позивачем пального за календарний рік шляхом обрахунку загальної кількості пального, отриманого за всіма місцями зберігання (територіями розміщення ємностей), а не по кожному окремо місцю зберігання пального (території розміщення ємностей).
Так, відповідно до ст. 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" під "місцем зберігання пального" розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Частиною 1 ст. 15 цього Закону передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб'єктами господарювання (у т. ч. іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Як визначено нормами п. п. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України, "акцизний склад" - це приміщення або територія на митній території України, де "розпорядник акцизного складу" провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
В даному випадку, нормами ПК України, а саме п.п. 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, що свідчить про те, що обов'язковою умовою є відповідна територія, на кожній з якої повинно бути розташовані відповідні ємності, що не повинні перевищувати 200 м.3 і саме на такій території суб'єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів.
Згідно зі статтею 230 ПК України, "акцизні склади" (акцизні склади пересувні) утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Платники податку "розпорядники акцизних складів" зобов'язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один "акцизний склад" може бути зареєстрований виключно одним "розпорядником акцизного складу". Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Відповідно, статтею 128-1 ПК України встановлена відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах. Зокрема, відповідно до п. 1281.2 ст. 128-1 ПКУ, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 грн.
При цьому зазначеною нормою передбачено штрафна санкція за відсутність реєстрації акцизних складів суб'єктом господарювання, а не штрафна санкція за відповідну окрему територію, які використовується товариством для здійснення господарської діяльності.
Відповідач дійшов висновку про порушення позивачем абзаців 1,4,6 п. п. 230.1.2 п. 230.1. ст. 230 ПК України, оскільки в перевіряємий період за 2020 р. та період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р. товариством було фактично отримано та оприбутковано дизельного палива у загальній кількості 1 313174 літрів та 1 095 956 літрів відповідно сукупно на 4 складах/місцях зберігання пального за адресами: Сумська обл., Роменський р-н, с. Козельне, вул. Кошового, буд. б/н. Сумська обл., Роменський р-н, с. Коровинці, вул. Київська, 224, Сумська обл., Сумський р-н, с. Шпилівка, вул. Центральна, 25, Сумська обл.. Сумський р-н, с. Степне, сільськогосподарський виробничий комплекс, проте кожна окрема перевірка охоплювала лише один з вищевказаних складів.
При цьому, акти фактичних перевірок (кожен акт по кожній з перевірок) містять відомості про кількість отриманого та оприбуткованого пального по кожному окремому складу/ місцю зберігання (як окремої території), по яким проводилися перевірки і зазначена в акті кількість отриманого позивачем пального по кожному складу не перевищує 1000 куб.м, що підтверджується матеріалами справи та встановлено судом під час нового розгляду даної справи.
Також слід зауважити, що чинне податкове законодавство не містить чіткого визначення понять "приміщення" і "територія", однак п. п. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України містить пряму норму, що не є "акцизним складом" приміщення або територія, "на кожній з яких" загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів.
Крім того, варто звернути увагу й на той факт, що в формулюванні абз. З п. п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України поняття "приміщення" та "територія" розділені сполучником "або".
Як визначено пунктом 13 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про регулювання містобудівної діяльності" "територія" - частина земної поверхні з повітряним простором та розташованими під нею надрами у визначених межах (кордонах), що має певне географічне положення, природні та створені в результаті діяльності людей умови і ресурси.
Згідно із абз. 3 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про благоустрій населених пунктів" "територія" - сукупність земельних ділянок, які використовуються для розміщення об'єктів благоустрою населених пунктів: парків, скверів, бульварів, вулиць, провулків, узвозів, проїздів, шляхів, площ, майданів, набережних, прибудинкових територій, пляжів, кладовищ, рекреаційних, оздоровчих, навчальних, спортивних, історико-культурних об'єктів, об'єктів промисловості, комунально-складських та інших об'єктів у межах населеного пункту.
Пунктом 14.1.74 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що "земельна ділянка" - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами. Аналогічне визначення міститься також в Земельному кодексі України, Законі України "Про іпотеку", Законі України "Про оцінку земель".
Отже, з наведеного правового регулювання вбачається, що поняття "територія" фактично є тотожним поняттю "земельна ділянка", а тому, у розумінні п. п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України, під терміном "територія" розуміється термін "земельна ділянка".
Водночас, поняття "приміщення" також має ще декілька законодавчих визначень.
Так, відповідно до положень п. 1.2 "Порядку надання складським об'єктам статусу "митний склад" та позбавлення такого статусу", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 835 від 16.07.2012 р., "приміщення" - частина внутрішнього об'єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; "резервуар" - вмістище (наземне або підземне) для зберігання рідин, газу або сипких товарів; "складський об'єкт" - приміщення, холодильна чи морозильна камера, резервуар, критий чи відкритий майданчик.
В свою чергу, Національний стандарт N 2 "Оцінка нерухомого майна", затверджений Постановою КМУ № 1442 від 28.10.2004 р., розрізняє такі види приміщень: "будівлі" - земельні поліпшення, в яких розташовані приміщення, призначені для перебування людини, розміщення рухомого майна, збереження матеріальних цінностей, здійснення виробництва тощо; "приміщення" - частина внутрішнього об'єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; "вбудовані приміщення" - приміщення, що є частиною внутрішнього об'єму будівлі; "прибудовані приміщення" - приміщення, що прибудовані до основної будівлі та мають з нею хоча б одну спільну стіну; "вбудовано-прибудовані приміщення" - приміщення, частина внутрішнього об'єму яких є частиною внутрішнього об'єму основної будівлі, а інша частина - прибудованою; "споруди" земельні поліпшення, що не належать до будівель та приміщень, призначені для виконання спеціальних технічних функцій (дамби, тунелі, естакади, мости тощо).
Отже, вказані вище визначення термінів не відносяться до податкового законодавства, відтак їх неможливо використовувати під час визначення терміну "акцизний склад" та чи відносяться ці наявні у позивача чотири різних склади за різними поштовими адресами до одного поняття "акцизний склад», з урахуванням прямої норми визначеної законодавством - «на кожній з яких».
Як вбачається із змісту актів перевірок, податковим органом в даному випадку для визначення загальної кількості отриманого та оприбуткованого позивачем пального протягом календарного року за 2020 р. та за період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р., фактично було сумовано (математично складено) кількість пального, отриманого протягом кожного року за всіма чотирма складами (місцями зберігання), але штрафні санкції прийняті по окремим територіям - чотирьом складами (місяцями зберігання), що не узгоджується із приписами Податкового кодексу України про що зазначено вище.
Стосовно порушень щодо не обладнання рівномірами-лічильниками акцизних складів, колегія суддів зазначає, що оскільки позивач не є платником акцизного податку, не є розпорядником акцизного складу та не зобов'язаний реєструвати акцизні склади, то і обов'язок стосовно обладнання акцизних складів рівномірами-лічильниками у нього відсутній.
Посилання скаржника на висновки Верховного Суду у постанові від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23 не можуть братись судом до уваги, оскільки такі зроблені за інших фактичних обставин. У справі № 420/4383/23 йшлось виключно про ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, та не досліджувались обставини щодо заливання пального у спеціальні транспортні засоби.
З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявності підстав для задоволення позовних вимог.
Колегія суддів також зауважує, що Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі “Серявін та інші проти України» зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі - Конвенція) зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі “Трофимчук проти України» ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов'язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, що, як приклад, відображено у постанові від 24.01.2020 (справа № 420/2921/19).
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За пунктом 1 частини першої статті 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2025 по справі № 480/13995/21 залишити без змін
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя В.В. Катунов
Судді З.Г. Подобайло І.С. Чалий
Постанова складена в повному обсязі 31.10.25.