31 жовтня 2025 р. Справа № 440/10615/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. , Макаренко Я.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 (суддя: С.С. Бойко, м. Полтава) по справі № 440/10615/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ»
до Державної податкової служби України
про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "ГРІКОМ") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (надалі по тексту - відповідач, ДПС України), в якому просило суд:
- визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо неприйняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №12 від 15.04.2024 на суму 560,04 грн., в т.ч. ПДВ 93,34 грн., яку було направлено Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ» 24.04.2024;
- зобов'язати Державну податкову службу України прийняти податкову накладну №12 від 15.04.2024 на суму 560,04 грн., в т.ч. ПДВ 93,34 грн., яка направлена Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ» 24.04.2024, датою її подання на реєстрацію для подальшого здійснення процедур щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позову зазначено, що відповідачем протиправно прийнято оскаржуване рішення, оскільки момент виникнення обов'язку скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події відповідно до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. абз. 14-18 п. 201.10 статті 201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання податкових накладних на реєстрацію. Позивач зазначає, що створення електронного документа податкової накладної не є тотожним її оформленню платником податків на виконання вимог ст. 201 ПК України. Так, у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов'язком скласти податкову накладну та подати її на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронний документ (податкова накладна № 12 від 15.04.2024) ТОВ «ГРІКОМ» підписано чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подано його до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг». Крім того, зазначено, що засвідчення податкової накладної електронним цифровим підписом та її направлення через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України для реєстрації в ЄРПН було здійснено 24.04.2024, коли Ковтун О.П. мав відповідні повноваження.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" (вул. Комарова, буд. 2Б, м. Полтава, Полтавська область, 36008, ідентифікаційний код 43124209) до Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної №12 від 15.04.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати податкову накладну №12 від 15.04.2024, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" судові витрати на сплату судового збору у розмірі 2422,40 грн. (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні сорок копійок).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, в апеляційній скарзі скаржник зазначає, що за інформацією, отриманою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з 17.04.2024 ОСОБА_1 є керівником ТОВ «ГРІКОМ». ТОВ «ГРІКОМ» набуто статусу суб'єкта електронного документообігу 22.04.2024 відповідно до першого надісланого електронного документа. Податкова накладна, надіслана на реєстрацію ТОВ «ГРІКОМ», складена 15.04.2024 до набуття права підпису електронних документів ОСОБА_1 .
Відповідач зазначає, що відповідно до ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» для ідентифікації автора електронного документа використовується електронний підпис, накладанням якого завершується створення такого електронного документа. Поміж цим, у разі зміни керівника на підприємстві (автора, який набуває статусу СЕД шляхом приєднання до Договору та надає право підпису електронних документів іншим особам, яким делеговано право підпису), електронний документ, який був створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним КЕП, вважається не завершеним (створеним) згідно вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», якими зазначено, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.
Отже, на думку відповідача, новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу.
Вказує, що до Єдиного реєстру податкових накладних приймаються податкові накладні після перевірки, зокрема, чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Апелянт зазначає, що відповідно до п. 13 15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Отже, відповідач вважає, що системний аналіз наведених вище норм свідчить, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі, скріпити її електронним цифровим підписом посадової особи платника податку (з дотриманням умови щодо електронного підпису уповноваженої платником особи), зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Отримавши податкові накладні, визначені у позовній заяві в даній справі, ДПС встановило, що такі підписані кваліфікованим електронним підписом директора, який не був директором станом на 15.04.2024 (дата складання податкової накладної).
Аналізуючи вищевикладені норми матеріального права, відповідач вважає, що в даному випадку відмови у прийнятті податкової накладної, податковим органом правомірно не прийнято на реєстрацію складену податкову накладну № 12 від 15.04.2024, так як ОСОБА_1 не був директором ТОВ «ГРІКОМ».
Зазначає, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа, а як наслідок колишній директор, як відповідальна особа за діяльність підприємства у період обіймання своєї посади, мав завершити процедуру створення складених документів їх підписанням. При цьому, можливість підписання електронних документів від імені автора іншою особою у даному випадку не узгоджується з положеннями ЗУ «Про електронні документи та електронний документообіг».
Внаслідок чого податковим органом правомірно не прийнято складені та направлені на реєстрацію податкові накладні ТОВ «ГРІКОМ».
Щодо вимоги про зобов'язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ГРІКОМ» податкову накладну, то у спірному випадку, на думку скаржника, контролюючий орган не здійснював перевірку податкових накладних на відповідність усім визначеним критеріям, оскільки ним було відмовлено у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не відмовлено в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вважає, що оскільки фактично податковим органом не було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, то зобов'язання відповідача зареєструвати вказану податкову накладну є передчасним, так як повноваженнями щодо вирішення питання про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, у відповідності до положень податкового законодавства, наділені саме податкові органи, а вже їх рішення щодо вказаного питання можуть бути предметом судового контролю та за наслідками оцінки яких суд може вирішити питання про зобов'язання відповідача вчинити дії, які узгоджуються з повноваженнями податкових органів. Отже, такий спосіб захисту права як зобов'язання відповідача зареєструвати податкові накладні в ЄРПН не може бути застосований у спірних відносинах, які фактично виникли з приводу відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не у відмові в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Позивач не реалізував своє процесуальне право подання відзиву на апеляційну скаргу. Відповідно до ч. 4ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Враховуючи подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку письмового (спрощеного позивного) провадження, справа розглядається в порядку письмового провадження, відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, за наявними у ній матеріалами.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ» пройшло процедуру державної реєстрації, а, відтак, набуло правового статусу суб'єкта господарювання, перебуває на обліку у ДПІ у місті Полтаві ГУ ДПС у Полтавській області.
03.01.2024 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ» (ІПН 431242016012) «Постачальник» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРЕМ'ЄР СОКС» (ІПН 405017316018) «Покупець» був укладений Договір купівлі-продажу № 03/01.
Відповідно до п. 1.1. вищезазначеного Договору, постачальник зобов'язується передати у власність Покупця піддони (надалі «товар»), а покупець зобов'язується прийняти товар та оплатити його згідно умов цього Договору.
15.04.2024 ТОВ "ГРІКОМ" здійснило поставку товару ПП "ПРЕМ'ЄР СОКС" на загальну суму 560,04 грн., в т.ч. ПДВ 93,34 грн., що підтверджується видатковою накладною №85 від 15.04.2024.
За наслідками здійснення господарської операції з поставки товару ТОВ "ГРІКОМ" за правилом "першої події" складено податкову накладну №12 від 15.04.2024 на суму 560,04 грн., в т.ч. ПДВ 93,34 грн., та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 24.04.2024.
Однак, у квитанції № 1 від 24.04.2024, направленій ДПС України через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» на адресу ТОВ «ГРІКОМ», зазначено «ДОКУМЕНТ НЕ ПРИЙНЯТО», «Виявлені помилки/зауваження: Документ не може бути прийнятий - Порушено вимоги статті 6 ЗУ «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2005614991 О. П. Ковтун). Зареєстровані підписи особи: - директор з 17.04.2024 по 24.04.2024; - бухгалтер з 22.04.2024 по 24.04.2024; - директор з 22.04.2024 по 21.04.2026».
Не погодившись з позицією відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що жодних порушень вимог законодавства зі сторони позивача допущено не було, так як ТОВ «ГРІКОМ» діяло в межах своїх повноважень, а контролюючим органом здійснено формальну перевірку поданих до реєстрації документів та прийнято хибне рішення про відхилення податкової накладної. Також суд першої інстанції дійшов висновку, що задоволення позовної вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.
Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
За змістом підпункту а пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом - ПК України), об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (далі за текстом -ПК України), датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10. ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється відповідно до вимог ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (надалі - Порядок № 1246).
Податкові накладні приймаються до Єдиного реєстру податкових накладних у разі дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.200-1.3, 200-1.9 ст.200-1 та п.201.1, 201.10 і 201.16 ст.201 ПК України, а також з урахуванням Закону України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 3.08.2017 № 959/30827 (зі змінами).
За правилами ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями п.2 Порядку № 1246 встановлено, зокрема, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
В п.20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.
Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
До Єдиного реєстру податкових накладних приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:
- кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою;
- кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем (п.10 Порядку №1246).
За результатами перевірок, визначених п.12 Порядку №1246, платнику податку формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та результат перевірки. Якщо у податковій накладній за результатами проведення перевірок, визначених п.12 Порядку №1246 (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної із зазначенням підстав та причин такого неприйняття.
Підставою для неприйняття податковим органом до реєстрації наданих позивачем податкових накладних є порушення вимог ст.6 Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну.
Відповідно до ст.6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», для ідентифікації автора електронного документа використовується електронний підпис, накладанням якого завершується створення такого електронного документа.
З метою нормативно-правового врегулювання обміну електронними документами з контролюючими органами відповідно до вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису та згідно Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року, № 375 Наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року, № 557 (у редакції Наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року, № 261), затверджено Порядок № 557.
Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов'язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами).
Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності).
Автор має право отримати кваліфіковану електронну довірчу послугу у будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг.
Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.
У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.
Автоматизована перевірка електронного документа включає:
- перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до частини другої статті 18 Закону України «Про електронні довірчі послуги»;
- перевірку обов'язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку;
- перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);
- перевірку наявності обов'язкових реквізитів;
- перевірку права підпису електронного документа підписувачем.
Пунктом.8 розділу ІІ Порядку № 557 визначено, що перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у п.7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
Зважаючи на викладене, колегія суддів зазначає, що за вимогами Порядку № 1246 кваліфікований електронний підпис накладається лише під час реєстрації податкової накладної, а не при її складанні.
Відповідно до ст.64, 66 ПК України, взяття на облік та внесення змін у дані про юридичних осіб як платників податків у контролюючих органах здійснюється лише на підставі відомостей з Єдиного державного реєстру, отриманих згідно із Законом у результаті інформаційної взаємодії між Єдиним державним реєстром та інформаційними системами ДПС.
Так, відповідно до вимог ч.1 ст.7 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» від 15.06.2003 № 755-IV із змінами (надалі - Закон № 775), Єдиний державний реєстр створений з метою забезпечення державних органів та органів місцевого самоврядування, а також учасників цивільного обороту достовірною інформацією про юридичних осіб, громадські формування, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців з Єдиного державного реєстру.
Згідно п.13 ч.2 ст.9 Закону № 755, в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості про юридичну особу, крім державних органів і органів місцевого самоврядування як юридичних осіб, зокрема про керівника юридичної особи та про інших осіб (за наявності), які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо: прізвище, ім'я, по батькові, дата народження, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта), дані щодо наявності обмежень щодо представництва юридичної особи.
Разом з цим, ч.1 ст.10 Закону № 755 встановлено, що якщо документи, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені в нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використанні у спорі з третьою особою.
Як вбачається із матеріалів справи, у період з 23.03.2021 по 09.04.2024 на посаді директора ТОВ «ГРІКОМ» перебував ОСОБА_2 .
Рішенням засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ» № 1 від 09.04.2024 припинено повноваження та звільнено Коломійця Костянтина Володимировича з 09.04.2024. Призначено директором ТОВ «ГРІКОМ» Ковтуна Олександра Павловича з 10.04.2024. Прийнято рішення про внесення відомостей до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про Ковтуна О.П., як про особу, яка має право вчиняти дії від імені Товариства без довіреності, у тому числі підписувати договори тощо, а відомості про Коломійця К.В. виключити.(а.с.26)
09.04.2024 видано Наказ № 4-К «Про призначення директора», яким призначено директором ТОВ «ГРІКОМ» Ковтуна Олександра Павловича з 10.04.2024 (а.с. 27).
У подальшому в Єдиному державного реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань здійснено державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу ТОВ «ГРІКОМ», зокрема, про зміну керівника, до реєстру внесено відомості про керівника Ковтуна О.П. (а.с. 29).
Керівником ТОВ «ГРІКОМ» Ковтун О.П. отримано кваліфікований електронний підпис зі строком чинності з 22.04.2024 по 21.04.2026 та 23.04.2024 надіслано до контролюючого органу повідомлення про надання інформації щодо кваліфікованого електронного підпису, яке було прийнято контролюючим органом, що підтверджується квитанцією № 1 та № 2 ( а.с.28).
Таким чином, на дату виникнення податкових зобов'язань та на момент складання позивачем відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України податкової накладної, що датована 15.04.2024, директором ТОВ «ГРІКОМ» був вже Ковтун О.П, який призначений на посаду директора з 10.04.2024.
На дату виникнення податкових зобов'язань та на момент складання позивачем податкової накладної, що датована 15.04.2024 та дату її, подачі до реєстрації - 24.04.2024, директором Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ» був ОСОБА_1 , який мав повноваження щодо реєстрації документів та електронний підпис якого був чинним.
Отже, ДПС було не вірно здійснено перевірку відповідності електронного підпису, адже жодної інформації на підтвердження або спростування наявності чинного кваліфікованого електронного підпису директора на момент складання документів надано не було, з чого можливо зробити висновок, що така перевірка взагалі не проводилась.
Колегія суддів звертає увагу на те, що момент виникнення обов'язку скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Так, перший виникає за датою настання першої події відповідно до ст.187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п.201.10 ст.201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання податкових накладних на реєстрацію.
Крім того, судова колегія зазначає, що протягом проміжку часу між указаними подіями можуть відбуватися зміни як в структурі організації роботи платника податку, так і в особі, яка є керівником платника податку. Однак, такі зміни не можуть звільняти або позбавляти платника податку обов'язку та права зареєструвати податкову накладну у встановленому законом порядку.
Водночас колегія суддів зауважує, що датою виникнення податкового зобов'язання є або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, що в свою чергу зумовлює необхідність складення податкової накладної відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України за правилом «першої події».
Отже, податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення «першої події» у розумінні ст.187 ПК України, є помилково складеною податковою накладною.
У п.201.1 ст. 201 ПК України встановлено, що саме на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін, що також визначено положеннями п.201.10 ст.201 ПК України. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Як видно з матеріалів справи, спірну податкову накладну направив позивач для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних у межах встановленого ПК України строку для реєстрації.
Крім того, колегія суддів зазначає, що у п.201.1. ст.201 ПК України закріплені обов'язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній, до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Тобто, податковим законодавством визначено перелік обов'язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає податкову накладну складеною. Водночас, серед вищенаведених реквізитів, відсутня вказівка на обов'язковість наявності в податковій накладній підпису уповноваженої особи: особи, яка склала податкову накладну.
Разом з тим, з положень ч.2 ст.6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» видно, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.
Однак, дату (час) накладення підпису можливо встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі та документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу. (ст.26 Закону України «Про електронні довірчі послуги»).
Таким чином, електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила, цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі, як реквізит «Час підпису».
Вказане дає підстави для висновків, що створення електронного документа податкової накладної не є тотожним її оформленню платником податків на виконання вимог ст.201 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що позивач як платник податків здійснив усі необхідні та належні заходи з метою реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкової накладної.
Ці обставини апелянт в ході судового розгляду цієї справи не спростував.
У спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов'язком скласти податкову накладну та подати її на реєстрацію у позивача змінився керівник та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронні документи (податкові накладні) позивача підписано чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подано їх до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».
Колегія суддів зауважує, що податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення податкових накладних в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного електронного цифрового підпису нового керівника.
Зазначене додатково свідчить про необґрунтованість позиції контролюючого органу про те, що податкова накладна приймається на реєстрацію виключно у випадку, коли підписана кваліфікованим електронним підписом уповноваженої особи, що є чинним на дату виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість (формування податкової накладної).
Висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 04.04.2024 по справі №160/18959/21.
Зважаючи на вищевикладене, а також те, що апелянт не надав доказів нечинності кваліфікованого електронного підпису директора ТОВ «ГРІКОМ» Ковтуна О.П., а також того, що ДПС України у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації спірної податкової накладної, складеної позивачем, у ЄРПН, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач протиправно не прийняв податкову накладну.
Таким чином, колегія суддів також погоджується з судом першої інстанції, що задоволення позовної вимоги щодо зобов'язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Гріком" належить задовольнити у повному обсязі.
Суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 року по справі № 440/10615/24 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 по справі № 440/10615/24 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя С.П. Жигилій
Судді Т.С. Перцова Я.М. Макаренко