30 жовтня 2025 року
м. Київ
справа № 440/7258/22
адміністративне провадження № К/990/1473/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Желтобрюх І. Л., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 440/7258/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пирятинський делікатес» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (суддя: М. В. Довгопол) від 31 січня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Л. В. Мельнікова, А. О. Бегунц, С. С. Рєзнікова) від 30 листопада 2023 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Пирятинський делікатес» (далі - ТОВ «Пирятинський делікатес», підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управляння ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий/податковий орган, відповідач) від 25 січня 2022 року, що прийняті відповідачем згідно з пунктом 54.3 статті 54, статті 58 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на підставі акта перевірки від 07 грудня 2021 року № 10571/16-31-07-01-10/36313601:
- № 00006080701, яким за встановлені перевіркою порушення підпунктом 14.1.231 пунктом 14.1 статті 14, пунктом 198.1, пунктами 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктами 201.1, 201.10 статті 201 ПК України підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку по Деклараціям з ПДВ: № 9061103769 від 24 березня 2020 року та № 9233351186 від 13 серпня 2020 року, у сумі 902 659 грн та накладені штрафні санкції у розмірі 225 664,75 грн;
- № 0000610070, яким за встановлені перевіркою порушення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктами 201.1, 201.10 статті 201 ПК України підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (декларація з ПДВ від 19 серпня 2021 року № 9239203477) у сумі 4 350 7211.00 грн;
- № 00006110701, яким за встановлені перевіркою порушення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 3 розділу Ш Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 29 987 701 грн по Деклараціям від 09 листопада 2020 року № 9290544365, від 29 квітня 2021 року № 9105108247.
2. Позивач вказує на хибність висновків перевірки щодо нереальності здійснення господарських операцій з ТОВ «ФІРМА ФІДЕЯ», які ґрунтуються на тому, що підприємством не надано під час перевірки журналів за формою 6-НП та 7-НП, що в рамках кримінального провадження за № 32019041670000034 від 30 вересня 2019 року був здійснений арешт оливи базової SN-150, що товарно-транспортні накладні заповнені з порушенням Порядку № 363 у зв'язку з відсутністю відомостей щодо резервуару, в якому перевозився нафтопродукт, стосовно даних щодо його об'єму. Позивач стверджував, що не брав безпосередньої участі у прийнятті, зберіганні та відпуску нафтопродуктів, що виключає обов'язок ведення обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, оскільки придбання оливи базової марки SN-150 здійснювалося позивачем з метою подальшої реалізації і відвантажений ТОВ «ФІРМА ФІДЕЯ» товар відразу поставлявся контрагентам підприємства. Також зауважував, що ухвалою Дніпровського апеляційного суду від 22 листопада 2019 року у справі № 200/11723/19 скасовано ухвалу слідчого судді Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 18 жовтня 2019 року про арешт майна в межах кримінального провадження № 32019041670000034 від 30 вересня 2019 року. Крім того, вказував, що при визначенні маси нафтопродукту ваговим методом об'єм нафтопродукту не визначається, а якість, номер резервуару не можуть визначати рух товару.
Стосовно висновку перевірки про нереальність здійснення господарських операцій з ТОВ «Сади Київщини» позивач зазначив, що під час перевірки ним надано первинні бухгалтерські документи, які підтверджують придбання та транспортування отриманого товару сої, зауважень до яких контролюючим органом не вказано, при цьому юридична відповідальність платника податків носить індивідуальний характер, а тому підприємство не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.
Щодо висновку контролюючого органу про неправомірність збільшення підприємством від'ємного значення ПДВ на підставі зареєстрованих податкових накладних ТОВ «ГЯДТ АГРО», позивач зазначає, що податкові накладні, складені ТОВ «ГЯДТ АГРО», були заблоковані, а в подальшому зареєстровані в ЄРПН датою їх отримання 13 червня 2019 року. За таких обставин присічний строк в 1095 днів з моменту складення податкової накладної, передбачений пунктом 198.6 статті 198 ПК України, не застосовується, оскільки умов, за яких реєстрація податкової накладної була безпідставно зупинена контролюючим органом, зазначеною нормою не передбачено.
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31 січня 2023 року вимоги адміністративного позову ТОВ «Пирятинський делікатес» задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 25 січня 2022 року № 00006110701 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2021 року на 3 836 734 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 25 січня 2022 року № 00006080701.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 25 січня 2022 року № 00006100701 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 2 348 962.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 січня 2023 року скасовано в частині, якою судом відмовлено у задоволенні вимог адміністративного позову ТОВ «Пирятинський делікатес» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області № 00006100701 від 25 січня 2022 року щодо завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 2 001 749 грн. та про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 00006110701 від 25 січня 2022 року щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 26 150 967 грн., з прийняттям нового судового рішення про задоволення вимог адміністративного позову ТОВ «Пирятинський делікатес» в цій частині.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 00006100701 від 25 січня 2022 року щодо завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 2 001 749 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 00006110701 від 25 січня 2022 року щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 26 150 967 грн.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 січня 2023 року змінено з підстав та мотивів його прийняття.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, через систему «Електронний суд» 10 січня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 січня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нову постанову, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 січня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
7. Ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 січня 2023 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі № 440/7258/22.
8. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 17 березня 2024 року через систему «Електронний суд» подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
10. 29 жовтня 2025 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1378 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Дашутіна І. В., що унеможливлює його участь у розгляді справи.
11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 жовтня 2025 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Желтобрюх І. Л., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Пирятинський делікатес» (код ЄДРПОУ 36313601) зареєстроване як юридична особа 29 вересня 2009 року, основний вид економічної діяльності 10.13. Виробництво м'ясних продуктів, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
13. У період з 28 вересня 2021 року по 09 листопада 2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 09 вересня 2021 року № 2072-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Пирятинський делікатес» (податковий номер 36313601)», наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 03 листопада 2021 року № 2667-П «Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Пирятинський делікатес» (податковий номер 36313601)», направлень на перевірку від 22 вересня 2021 року № 3176, 3182, 3185, 3186, 3187, 3188 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Пирятинський делікатес», за наслідками якої складено акт від 07 грудня 2021 року № 10571/16-31-07-01-10/36313601.
14. Перевіркою встановлено та в акті перевірки зафіксовано порушення платником податків, зокрема:
1) підпункту 14.1.231. пункту 14.1. статті 14, пункту 44.1. статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток на загальну суму 29 987 701 грн, в т.ч. за 3 квартал 2020 року 26 150 967 грн, 1 квартал 2021 року 3 836 734 грн;
2) підпункту 14.1.231. пункту 14.1. статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягав бюджетному відшкодуванню, в сумі 902 659 грн, в т.ч. за лютий 2020 року 135 312 грн, березень 2021 року 767 347 грн;
3) підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення по податку на додану вартість, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 4 350 711 грн, в т.ч. за червень 2021 року 4350 711 грн.
15. За наслідками розгляду заперечень ТОВ «Пирятинський делікатес» на акт перевірки ГУ ДПС у Полтавській області надано відповідь від 18 січня 2022 року № 1146/6/16-31-07-01-07, згідно з якою висновки акту перевірки залишено без змін.
16. Головним управлінням ДПС у Полтавській області на підставі акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2022 року:
№ 00006110701, яким ТОВ «Пирятинський делікатес» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: за 3 квартал 2020 року 26 150 967 грн; 1 квартал 2021 року 3 836 734 грн;
№ 00006100701, яким ТОВ «Пирятинський делікатес» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 4 350 711 грн;
№ 00006080701, яким ТОВ «Пирятинський делікатес» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, у загальному розмірі 902 659 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальній суму 225 664,75 грн.
17. Податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2022 року № 00006110701, № 00006100701, № 00006080701 позивачем оскаржено в адміністративному порядку.
18. Рішенням про результати розгляду скарги від 11 липня 2022 року № 6974/6/99-00-06-01-01-06 Державна податкова служба України податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2022 року № 00006110701, № 00006100701, № 00006080701 залишила без змін, а скарги без задоволення.
19. Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.
20. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що із змісту вказаних податкових повідомлень-рішень відповідача від 25 січня 2021 року, розрахунків до них, а також розрахунків зменшення об'єкта оподаткування по податку на прибуток, суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, від'ємного значення до акту перевірки вбачається, що підставою для їх прийняття послугували встановлені порушення підприємством податкового законодавства за наслідками господарських операцій позивача з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ», ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ», ТОВ «ГЯДТ АГРО», а саме:
податкове повідомлення-рішення № 00006110701, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: за 3 квартал 2020 року 26 150 967 грн; 1 квартал 2021 року 3 836 734 грн, прийнято у зв'язку з встановленими порушеннями за наслідками господарських операцій з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» (сума зменшення від'ємного значення 26 150 967 грн), ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» (сума зменшення від'ємного значення 3 836 734 грн);
податкове повідомлення-рішення № 00006100701, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 4 350 711 грн, прийнято у зв'язку з встановленими порушеннями за наслідками господарських операцій з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» (сума зменшення від'ємного значення 2 001 749 грн), ТОВ «ГЯДТ АГРО» (сума зменшення від'ємного значення 2 348 962 грн);
податкове повідомлення-рішення № 00006080701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, у загальному розмірі 902 659 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальній суму 225 664,75 грн, прийнято у зв'язку з встановленими порушеннями за наслідками господарських операцій з ТОВ «ГЯДТ АГРО» (сума зменшення бюджетного відшкодування 135 312 грн, сума фінансових санкцій 33 828 грн), ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» (сума зменшення бюджетного відшкодування 767 347 грн, сума фінансових санкцій 191 836,75 грн).
21. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 00006110701 зазначено, що позивачем укладено з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» договір поставки нафтопродуктів № 150720-1 від 15 липня 2020 року, за умовами якого ТОВ «ФІРМА ФІДЕЯ» (Постачальник) зобов'язувався поставити, а ТОВ «ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС» (Покупець) прийняти й оплатити нафтопродукти у кількості, асортименті, по цінам, у терміни, зазначених у рахунках і накладних, що є невід'ємною частиною цього договору. Сторони можуть узгоджувати кількість, асортимент і ціну товару, умови поставки та оплати в окремих додатках до Договору.
22. Пунктами 2.1., 2.2. Договору передбачено, що поставка Товару здійснюється відповідно до правил «Інкотермс-2000» на умовах EXW склад Постачальника. Завантаження Товару, доставка Товару до складу Покупця та його розвантаження здійснюється власними силами Покупця та за його рахунок.
23. Відповідно до пункту 2.5. Договору право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту фактичного отримання Товару Покупцем у місці, визначеному в пункті 2.1. даного Договору на підставі товарної накладної.
24. Згідно з пунктами 2.7., 2.8. Договору прийом товару по кількості відбувається згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти й нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України (спільний наказ Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за № 805/15496).
25. Прийом Товару по якості відбувається відповідно до Інструкції з контролювання якості нафти й нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Мінпаливенерго України та ДКУ з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04 червня 2007 року № 271/121.
26. Пунктом 3.3. Договору визначено, що Покупець здійснює попередню оплату кожної партії Товару протягом 5 (п'яти) календарних днів із дати виписки Постачальником рахунку на партію Товару.
27. На виконання умов Договору ТОВ «Пирятинський делікатес» здійснено попередню оплату на рахунок ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» згідно з платіжним дорученням № 5659 від 16 липня 2020 року на суму 12 010 496,94 грн, в тому числі ПДВ 2 001 749,49 грн, а також платіжним дорученням № 5684 від 17 липня 2020 року на суму 19 389 502,91 грн, в тому числі ПДВ 3 231 583,82 грн.
28. За першою подією ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» складено податкові накладні № 55 від 16 липня 2020 року щодо поставки оливи базової марки SN-150 кількістю 764,999805 т на суму 12 010 496,94 грн, в тому числі ПДВ 2 001 749,49 грн, № 56 від 17 липня 2020 року щодо поставки оливи базової марки SN-150 кількістю 1235,000185 т на суму 19 389 502,91 грн, в тому числі ПДВ 32 583,82 грн, які зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних, про що свідчать відповідні квитанції.
29. Відвантаження товару, а саме, оливи базової марки SN-150, на виконання договору поставки нафтопродуктів № 150720-1 від 15.07.2020 року оформлено видатковими накладними № 2373 від 17.07.2020 року, № 2416 від 20.07.2020 року, № 2427 від 22.07.2020 року, № 2464 від 23.07.2020 року, № 2511 від 28.07.2020 року, № 2510 від 28.07.2020 року, № 2509 від 28.07.2020 року, № 2559 від 31.07.2020 року, № 2560 від 31.07.2020 року, № 2561 від 31.07.2020 року, № 2567 від 01.08.2020 року, № 2566 від 01.08.2020 року, № 2565 від 01.08.2020 року, № 2564 від 01.08.2020 року, № 2590 від 03.08.2020 року, № 2587 від 03.08.2020 року, № 2588 від 03.08.2020 року, № 2589 від 03.08.2020 року, № 2608 від 04.08.2020 року, № 2609 від 04.08.2020 року, № 2624 від 05.08.2020 року, № 2642 від 06.08.2020 року, № 2641 від 06.08.2020 року, № 2640 від 06.08.2020 року, № 2663 від 08.08.2020 року, № 2664 від 08.08.2020 року, № 2685 від 10.08.2020 року, № 2686 від 10.08.2020 року, № 2699 від 11.08.2020 року, № 2701 від 11.08.2020 року, № 2702 від 11.08.2020 року, № 2700 від 11.08.2020 року, № 2732 від 12.08.2020 року, № 2752 від 13.08.2020 року, № 2777 від 14.08.2020 року, 2794 від 17.08.2020 року, № 2813 від 18.08.2020 року, № 2829 від 19.08.2020 року, № 2830 від 19.08.2020 року, № 2831 від 19.08.2020 року, № 2832 від 19.08.2020 року, № 2833 від 19.08.2020 року, № 2852 від 20.08.2020 року, № 2869 від 21.08.2020 року, № 2870 від 21.08.2020 року, № 2871 від 22.08.2020 року, № 2891 від 25.08.2020 року, № 2892 від 25.08.2020 року, № 2893 від 25.08.2020 року, № 2910 від 26.08.2020 року, № 2911 від 26.08.2020 року, № 2912 від 26.08.2020 року, № 2933 від 27.08.2020 року, № 2970 від 29.08.2020 року, № 2988 від 31.08.2020 року, № 2989 від 31.08.2020 року, № 2994 від 01.09.2020 року, № 2995 від 01.09.2020 року, № 3012 від 02.09.2020 року, № 3011 від 02.09.2020 року, № 3042 від 03.09.2020 року, № 3043 від 03.09.2020 року, № 3046 від 03.09.2020 року, № 3045 від 03.09.2020 року, № 3044 від 03.09.2020 року, № 3063 від 04.09.2020 року, № 3062 від 04.09.2020 року, № 3066 від 04.09.2020 року, № 3064 від 04.09.2020 року, № 3065 від 04.09.2020 року, № 3067 від 05.09.2020 року, № 3085 від 07.09.2020 року, № 3087 від 07.09.2020 року, № 3086 від 07.09.2020 року, № 3111 від 08.09.2020 року, № 3112 від 08.09.2020 року, № 3127 від 09.09.2020 року, №3128 від 09.09.2020 року, № 3129 від 09.09.2020 року, на загальну суму 31.381.160 грн, в тому числі ПДВ 5.230.193,35 грн.
30. Транспортування товару від ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» задокументовано товарно-транспортними накладними за формою 1-ТТН (нафтопродукт), відповідно до яких товар відпущено ТОВ «ФІРМА ФІДЕЯ», вантажоодержувачем зазначено ТОВ «Пирятинський делікатес» для ТОВ «АГАМА М», ТОВ «ЕКО АГАТ», ТОВ «УКРВТОРСПЛАВ», ТОВ «ДАТА СІСТЕМС», ТОВ «АГРОФІЛД УКРАЇНА», ТОВ «ТЕНПРОМ ЛТД» та ін.
31. Судом першої інстанції встановлено, що вказані товарно-транспортні накладні не містять відомостей про номер резервуара, об'єм нафтопродукту, час виїзду з підприємства вантажовідправника, дату і час прибуття до вантажоодержувача. Також у товарно-транспортних накладних відсутній підпис уповноваженої особи ТОВ «Пирятинський делікатес» про одержання товару, натомість наявні відмітки про одержання товару контрагентами позивача, за винятком частини товарно-транспортних накладних, які взагалі не містять підпису вантажоотримувача (№ 19-08/20-1 від 19.08.2020 року, № 19/08/20-4 від 19.08.2020 року, № 12/08/20 від 12.08.2020 року, № 01/09/20 від 01.09.2020 року, № 31/07/20-1 від 31.07.2020 року, № 03/09/20-4 від 03.09.2020 року, № 19/08/20-4 від 19.08.2020 року, № 03/09/20 від 03.09.2020 року, № 06/08/20 від 06.08.2020 року, № 17/07/20 від 17.07.2020 року, № 22/07/20 від 22.07.2020 року, № 23/07/20 від 23.07.2020 року, № 28/07/20-1 від 28.07.2020 року, № 28/07/20 від 28.07.2020 року.
32. На підтвердження подальшої реалізації придбаних у ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» нафтопродуктів позивачем надано до суду копії договорів поставки нафтопродуктів з ТОВ «ЕКО АГАТ», ТОВ «Агама М», ТОВ «Трейдінгова компанія «Інгус», ТОВ «СМА ЛОДЖИСТИК», ТОВ «Агрофілд Україна», ТОВ «АЕЛІТА ЛЮКС», ТОВ «УКРВТОРСПЛАВ», ТОВ «ОІЛ ПАРТНЕР», ТОВ «РІМОЛ», ТОВ «Тенпром ЛТД», ТОВ «ДАТА СІСТЕМ», складених в ході їх виконання видаткових накладних. Окремі товарно-транспортні накладні щодо поставки нафтопродуктів від позивача до вказаних юридичних осіб не складались.
33. Щодо зменшення оскаржуваним податковим-повідомленням рішенням суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за результатами господарських операцій із ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» на 3 836 734 грн, встановлено, що відповідно до укладеного між позивачем (Покупець) та ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» (Продавець) Договору поставки №30/10-2020-СК від 30 жовтня 2020 року, Продавець зобов'язується поставити і передати у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти і оплатити соєві боби українського походження, насипом, врожаю 2020 року (далі-Товар).
34. Відповідно до пункту 3.1. Договору кількість Товару, що підлягає поставці відповідно до цього Договору, складає 300 МТ (триста метричних тон) +/- 10 відсотків за вибором Покупця.
35. Згідно з пунктами 4.1., 4.2. Договору поставка товару здійснюється на умовах FCA (завантаження товару на транспорт Покупця). Місце навантаження Товару розташоване за адресою: Київська область, Кагарлицький район, м. Кагарлик, вул. Кагатна, 13 (надалі Місце навантаження/Зерновий склад), згідно з умовами Інкотермс 2020. Продавець має передати Товар Експедитору (Перевізнику) Покупця у Місці навантаження у транспорт, наданий Експедитором (Перевізником) Покупця.
36. Пунктом 4.15. Договору передбачено, що датою поставки вважається дата видаткової накладної, оформленої Продавцем, що має відповідати даті передачі Товару перевізнику/даті приймання вантажу до перевезення залізницею.
37. За змістом п.п. 5.1., 6.1. Договору ціна Товару за одну метричну тонну у заліковій вазі складає 12 666,67 грн без ПДВ. До вищевказаної ціни Товару також додається 20 % ПДВ. Оплата за товар, що поставляється автотранспортом, здійснюється Покупцем у наступному порядку: перерахування 80 % вартості протягом 3 робочих днів з моменту підписання договору; перерахування 20 % вартості поставленого товару на поточний рахунок Продавця протягом 3 банківських днів з дати вивантаження Товару на терміналі та надання Покупцю документів.
38. В ході виконання Договору сторонами складено і підписано видаткові накладні № 6 від 02 листопада 2020 року щодо поставки соєвих бобів українського походження, врожаю 2020 року кількістю 163,68 т, на загальну суму 2.487.936,66 грн, в тому числі ПДВ 414 656, 11 грн (т. 2, а.с. 89), № 8 від 04 листопада 2020 року поставки соєвих бобів українського походження, врожаю 2020 року кількістю 112,58 т, на загальну суму 1 711 216,44 грн, в тому числі ПДВ 285 202,74 грн (т. 2, а.с. 88); № 9 від 05 листопада 2020 року щодо поставки соєвих бобів українського походження, врожаю 2020 року кількістю 26,64 т, на загальну суму 404 928,11 грн, в тому числі ПДВ 67 488,02 грн (т. 2, а.с. 87).
39. Транспортування товару із пункту навантаження Київська область, м. Кагарлик, вул. Кагатна, 13 здійснювалося одразу до експедитора в порту - ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» (м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 14) з метою експорту позивачем продукції в квоту AGRO BORD EOOD, що підтверджується товарно-транспортними накладними № 5/2 від 02.11.2020 року, № 2/4 від 04.11.2020 року, № 113878 від 02.11.2020 року, № 4/2 від 02.11.2020 року, № 1/2 від 02.11.2020 року, № 1/4 від 04.11.2020 року, № 4/4 від 04.11.2020 року, № 6/2 від 02.11.2020 року, № 1/5 від 05.11.2020 року, № 3/4 від 04.11.2020 року, № 3/2 від 02.11.2020 року із лабораторними довідками ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН».
40. Оплата товару позивачем здійснена згідно із платіжними дорученнями № 8528 від 02 листопада 2020 року, № 84670 від 05 листопада 2020 року, № 85111 від 24 листопада 2020 року.
41. За правилом першої події ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» виписано податкові накладні від 02 листопада 2020 року № 1, від 04 листопада 2020 року № 2, від 05 листопада 2020 року № 3, які зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 2, а.с. 90-98).
42. Факт надходження товару від ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» відображено позивачем у бухгалтерському обліку. Товар використано у господарській діяльності шляхом продажу на експорт, про що свідчать контракт позивача з покупцем АГРО БОРД ЕООД (Болгарія) від 09 вересня 2020 року, митні декларації з інвойсами, товарно-транспортні накладні, зазначені вище.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
43. Судове рішення суду першої інстанції щодо зменшення оскаржуваним податковим-повідомленням рішенням суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за результатами господарських операцій із ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» на 3 836 734 грн вмотивовано тим, що господарські операції з придбання сої у ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» у листопаді 2020 року підтверджені належним чином складеними первинними та іншими документами, які свідчать про реальний характер операцій, пов'язані з рухом активів та метою використання у господарській діяльності позивача, відповідають економічному змісту, відображеному в укладеному договорі, а тому позивач набув право на віднесення сум витрат для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
Судом надана критична оцінка висновкам контролюючого органу стосовно наявності податкової інформації, яка нібито посвідчує неможливість контрагента поставити товар, оскільки визнав, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання по ланцюгах постачання, без проведення контрольних заходів щодо постачальників позивача та дослідження первинних документів, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. При цьому, суд зауважив, що позивачем надано до суду документи, що свідчать про наявність у ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» орендованих земельних ділянок.
44. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 00006110701 судом першої інстанції зазначено наступне.
44.1 Судом першої інстанції надана критична оцінка посиланням відповідача на наявність матеріалів кримінального провадження за № 32019041670000034 від 30 вересня 2019 року, по якому рішенням Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 18 жовтня 2019 року накладено арешт на оливу базову SN-150. Суд зазначив, що сам факт наявності кримінального провадження, за відсутності вироку суду, що набрав законної сили, не підтверджує жодної з обставин, що стосується можливого порушення у діяльності тих чи інших суб'єктів. Також судом зазначено, що ухвалою Дніпровського апеляційного суду від 22 листопада 2019 року у справі № 201/1723/19 скасовано ухвалу слідчого судді Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 18 жовтня 2019 року про арешт майна в межах кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за № 32019041670000034 від 30 вересня 2019 року, за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 212, частиною другою статті 204 КК України.
44.2 Суд визнав необґрунтованими доводи відповідача про те, що в ході проведеного ланцюга постачання придбаних нафтопродуктів згідно ЄРПН встановлено, що постачальником ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» є ТОВ «ЕНЕРГОМЕД», у якого відсутнє придбання нафтопродуктів даної номенклатури, при цьому товар імпортовано на територію України, однак згідно з податковою звітністю ТОВ «ЕНЕРГОМЕД» не є імпортером. Суд зауважив, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання по ланцюгах постачання, без проведення контрольних заходів щодо постачальників позивача та дослідження первинних документів, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
44.3 Щодо доводів контролюючого органу про неналежне документальне оформлення господарських операцій з урахуванням специфіки товару, судом першої інстанції враховано, що за кодом УКТЗЕД 2710199900, яким товар означений у податкових накладних, відповідно до Митного тарифу, встановленого чинним Законом України "Про Митний тариф України" у групі 27 "Палива мінеральні; нафта і продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні" товарної позиції 2710 "Нафта або нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів), крім сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, з вмістом 70 мас. % або більше нафти чи нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), причому ці нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів; відпрацьовані нафтопродукти" підпозиції 2710 19 99 00 значиться - інші мастильні матеріали та інші дистиляти. За висновком суду, олива базова SN-150 є специфічним товаром нафтової переробки, який потребує особливих умов обороту.
Судом встановлено, що всупереч положенням Інструкції позивач в ході господарських операцій із ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» щодо поставки нафтопродуктів (оливи базової марки SN-150) не вів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), оскільки відповідні документи не були надані ані під час перевірки, ані до суду.
44.4 Суд визнав необґрунтованими доводи позивача про відсутність у нього обов'язку ведення документації згідно з Інструкції, оскільки позивач не брав безпосередньої участі у прийнятті, зберіганні та відпуску нафтопродуктів, оскільки договір поставки нафтопродуктів № 150720-1 від 15 липня 2020 року, укладений між позивачем та ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ», передбачав безпосередню участь позивача у прийнятті товару, вказуючи, що прийом товару по кількості відбувається згідно з Інструкцією (пункт 2.8. Договору), і право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту фактичного отримання Товару Покупцем у місці, визначеному в пункті 2.1. даного Договору на підставі товарної накладної.
44.5 Судом зазначено, що пункт 2.1. Договору передбачено, що поставка Товару здійснюється відповідно до правил «Інкотермс-2000» на умовах EXW склад Постачальника, згідно з якими продавець має мінімальні обов'язки, а покупець несе всі витрати і ризики у зв'язку з перевезенням товару з площ продавця до місця призначення. За висновком суду, за договором поставки нафтопродуктів № 150720-1 від 15 липня 2020 року позивач мав у першу чергу прийняти товар у відповідності до вимог Інструкції, здійснити завантаження і транспортування до місця призначення.
44.6 Також суд зазначив, що у товарно-транспортних накладних відсутній підпис уповноваженого представника ТОВ «Пирятинський делікатес» щодо прийняття товару - оливи базової марки SN-150 за відповідними показниками (температури, густини, маси тощо), у видаткових накладних такі характеристики не вказувалися, при цьому документація щодо обліку придбаних нафтопродуктів відповідно до вимог Інструкції позивачем не велася. Вказані обставини суд визнав обґрунтованою підставою для обґрунтованого сумніву у фактичному прийнятті позивачем такого специфічного товару як олива базова.
44.7 Крім того, судом встановлено, що у частині товарно-транспортних накладних наявні відмітки про одержання товару контрагентами позивача, водночас частина товарно-транспортних накладних взагалі не містять підпису вантажоотримувача.
44.8 Суд першої інстанції дійшов висновку, що означені вище ТТН оформлені з порушеннями заповнення, а саме за відсутності відомостей щодо номеру резервуара, з якого відпущено нафтопродукт, відомостей щодо його об'єму нафтопродукту, часу виїзду з підприємства вантажовідправника, дату і час прибуття до вантажоодержувача. Наданий позивачем сертифікат лабораторного дослідження іноземною мовою щодо оливи базової марки SN-150 також не доводить факту участі в операціях з придбання цих нафтопродуктів позивача чи його контрагента за договором. Оформлення поданих позивачем документів не відповідає вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки у них не розкрито змісту господарської операції та фактичного їх виконання.
44.9 Посилаючись на викладене, на правовий висновок, викладений судами у справі № 440/398/21, суд дійшов висновку про те, що вони не підтверджують факт реального здійснення поставки нафтопродуктів від ТОВ "ФІРМА «ФІДЕЯ» на користь ТОВ "Пирятинський Делікатес".
44.10 Судом відхилені посилання позивача на те, що ним отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, оскільки господарські операції здійснювалися не в межах ліцензованої діяльності позивача з огляду на те, що олива базова не віднесена до пального, яким у розумінні пп. 14.1.141-1 статті 14 ПК України є нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
45. Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню № 00006100701 яким підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 4 350 711 грн, у зв'язку з встановленими порушеннями за наслідками господарських операцій з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» (сума зменшення від'ємного значення 2 001 749 грн), ТОВ «ГЯДТ АГРО» (сума зменшення від'ємного значення 2 348 962 грн), суд зазначив, що із акту перевірки слідує, що контролюючим органом зменшено ТОВ «Пирятинський делікатес» розмір від'ємного значення з ПДВ за наслідками господарських операцій з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» у сумі 2 001 749 грн, у зв'язку з включенням ТОВ «Пирятинський делікатес» до податкового кредиту суми ПДВ 2 001 749 грн у липні 2020 року згідно з податковою накладною ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» № 55 від 16 липня 2020 року щодо поставки оливи базової марки SN-150 на суму 12 010 749,49 грн, в тому числі ПДВ 2 001 749,49 грн.
При цьому, враховано, що сума ПДВ 3 231 583,82 грн, включена позивачем до податкового кредиту за серпень 2020 року на підставі податкової накладної ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» № 56 від 17 липня 2020 року, була предметом перевірки, оформленої актом від 17 листопада 2020 року № 2027/16-31-07-03-10/36313601 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Пирятинський делікатес» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету», і за результатами такої перевірки зменшено податковий кредит за серпень 2020 року по взаємовідносинам з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ».
Також судом зазначено, що згідно з додатковими письмовими поясненнями ГУ ДПС у Полтавській області завищення позивачем податкового кредиту у липні 2020 року на суму ПДВ 2 001 749 грн призвело до зменшення р. 21 декларації «Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2020 року, а у зв'язку з тим, що арифметично сума зменшення ПДВ мала вплив на зменшення р. 21 декларацій і в наступних податкових періодах, тому податкове повідомлення винесено за червень 2021 року, як останній перевіряємий період. Аналіз господарських відносин позивача із ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ», у тому числі, на підставі податкової накладної ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» № 55 від 16 липня 2020 року щодо поставки оливи базової марки SN-150 на суму 12 010 749,49 грн, в тому числі ПДВ 2 001 749,49 грн, судом наданий під час оцінки правомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 00006110701 від 25 січня 2022 року. З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку про те, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту у сумі 2 001 749 грн за наслідками господарських операцій з ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» за липень 2020 року та відповідно завищення від'ємного значення на вказану суму, яке мало вплив на від'ємне значення у червні 2021 року, є обґрунтованим.
46. Щодо зменшення контролюючим органом суми від'ємного значення з ПДВ за наслідками господарських взаємовідносин позивача із ТОВ «ГЯДТ АГРО» на 2 348 962 грн, судом зазначено, що актом перевірки зафіксовано та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Пирятинський делікатес» у квітні 2020 року подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок до декларації за січень 2020 року, в результаті чого було збільшено податковий кредит на 2 484 274 грн за рахунок віднесення до податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих постачальником ТОВ «ГЯДТ АГРО» в березні 2016 року, по яким була зупинена реєстрація. Після судового оскарження податкові накладні ТОВ «ГЯДТ АГРО» зареєстровані датою їх фактичного отримання.
Судом встановлено, що в ході виконання договору поставки від 03 листопада 2015 року № 05/ТР ТОВ «ГЯДТ АГРО» виписано податкові накладні щодо поставки ТОВ «Пирятинський делікатес» сої товарної: № 1/2 від 16.03.2016 року, № 2/2 від 17.03.2016 року, № 3/2 від 18.03.2016 року, № 4/2 від 19.03.2016 року, № 5/2 від 20.03.2016 року, № 6/2 від 24.03.2016 року, № 7/2 від 24.03.2016 року на загальну суму 14.905.641 грн, в тому числі ПДВ 2.484.273,50 грн (т. 4, а.с. 26-32).
Вказані податкові накладні були подані ТОВ «ГЯДТ АГРО» на реєстрацію в ЄРПН у березні - квітні 2016 року, однак не прийняті податковим органом, та зареєстровані за рішенням суду лише 13 червня 2019 року датою їх фактичного отримання: № 1/2 від 16.03.2016 року 28.03.2016 року, № 2/2 від 17.03.2016 року 31.03.2016 року, № 3/2 від 18.03.2016 року 31.03.2016 року, № 4/2 від 19.03.2016 року 01.04.2016 року, № 5/2 від 20.03.2016 року 01.04.2016 року, № 6/2 від 24.03.2016 року 01.04.2016 року, № 7/2 від 24.03.2016 року 15.04.2016 року, про що свідчать відповідні квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 липня 2018 року у справі № 826/9681/17, яке набрало законної сили 12 грудня 2018 року, зобов'язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних означені вище податкові накладні ТОВ «ГЯДТ АГРО» днем їх фактичного отримання.
Здійснивши аналіз положень пункту 198.6 статті 198 ПК України, у редакції, чинній на час складення податкових накладних ТОВ «ГЯДТ АГРО», та після змін, внесених Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», суд дійшов висновку про те, що з 01 січня 2017 року перебіг строку, протягом якого можливо включити суми податку на додану вартість до складу податкових накладних, переривався на час зупинення реєстрації податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України. Також судом зазначено, що податкові накладні, виписані постачальником позивача у березні 2016 року, не були і не могли бути зупинені у порядку, передбаченому пунктом 201.16 статті 201 ПК України, оскільки останній був введений до ПК України у зв'язку із прийняттям Закону № 1797-VIII і набрав чинності лише 01 квітня 2017 року. Крім того, суд зазначив, що Законом України від 09 листопада 2017 року № 2198-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України», який набрав чинності 03 грудня 2017 року, в абзацах четвертому і п'ятому пунктом 198.6 статті 198 ПК України цифри « 365» замінено цифрами « 1095», а друге речення виключено.
З урахуванням наведено, а також враховуючи ту обставину, що податковим законодавством не врегульовано ситуацію, за якої податкові накладні не були зареєстровані вчасно внаслідок дій або бездіяльності податкового органу, суд дійшов висновку, що покупець має право відобразити суму податку на додану вартість у складі податкового кредиту на підставі отриманих податкових накладних протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. Водночас, якщо податкові накладні зареєстровані продавцем товару в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку, податковий кредит формується на підставі податкових накладних в період реєстрації останніх, однак не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних.
Судом установлено, що судове рішення у справі № 826/9681/17 було виконано лише 13 червня 2019 року, тобто вже поза межами 1095-строку з дня їх складення, що є свідченням того, що протиправна бездіяльність податкового органу щодо неприйняття до реєстрації та невиконання судового рішення у вказаній справі не давала можливості позивачу реалізувати своє право щодо отримання податкових накладних, складених постачальником у березні 2016 року, та сформувати на їх підставі податковий кредит.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00006100701, яким підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 4.350.711 грн, є протиправним та підлягає скасуванню у частині зменшення від'ємного значення на 2 348 962 грн.
47. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00006080701 від 25 січня 2022 року, яким ТОВ «Пирятинський делікатес» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, у загальному розмірі 902 659 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальній суму 225 664,75 грн, у зв'язку з встановленими порушеннями за наслідками господарських операцій з ТОВ «ГЯДТ АГРО» (сума зменшення бюджетного відшкодування 135 312 грн, сума фінансових санкцій 33 828 грн), ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» (сума зменшення бюджетного відшкодування 767 347 грн, сума фінансових санкцій 191 836,75 грн), суд зазначив, що аналіз норм податкового законодавства свідчить, що у разі від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду платник податків може обрати один з варіантів дій, передбачених пунктом 200.4. статті 200 ПК України: 1) врахувати суму від'ємного значення у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу); 2) в разі відсутності податкового боргу заявити про бюджетне відшкодування у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету та/або зарахувати до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Як встановлено судом, висновок контролюючого органу про завищення ТОВ «Пирятинський делікатес» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у загальному розмірі 902 659 грн ґрунтується на тому, що товариством було завищено податковий кредит та відповідно від'ємне значення, за рахунок якого формується сума відшкодування податку на додану вартість, за наслідками господарських операцій з ТОВ «ГЯДТ АГРО» та ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ», які проаналізовано судом вище. Зауваження контролюючого органу щодо фактичної сплати податку, заявленого до відшкодування, відсутні.
Зважаючи на те, що суд встановив необґрунтованість висновку податкового органу про нереальність господарських операцій позивача із ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ», при цьому податковий кредит позивачем сформовано на підставі належним чином складених та зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних ТОВ «САДИ КИЇВЩИНИ» від 02 листопада 2020 року № 1, від 04 листопада 2020 року № 2, від 05 листопада 2020 року № 3 (т. 2, а.с. 90 98), а також необґрунтованість висновку контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства під час формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «ГЯДТ АГРО», відповідно суд визнав також безпідставним зменшення позивачу сум бюджетного відшкодування ПДВ за наслідками таких операцій.
За наведеного суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00006080701 від 25 січня 2022 року, яким ТОВ «Пирятинський делікатес» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, у загальному розмірі 902 659 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальній суму 225 664,75 грн, не ґрунтується на вимогах законодавства, прийняте без урахування усіх обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
48. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи судове рішення суду першої інстанції в частині та змінюючи мотивувальну частину, дійшов висновку про те, що проведена ГУ ДПС у Полтавській області перевірка підприємства є неправомірною, оскільки проведена всупереч чинному мораторію на проведення перевірок. Означене, в свою чергу, виключає правомірність прийнятих за наслідком такої перевірки контролюючим органом податкових повідомлень-рішень.
49. Суд при прийняті судового рішення врахував правові позиції викладені Верховним Судом у постановах від 09 листопада 2023 року у справі № 160/13134/22, від 07 грудня 2022 року у справі № 640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, та в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
50. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
51. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти
1 четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, а саме, пункт 4 розд. II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», підпункт 14.1.231, пункт 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України (проведення документальних планових перевірок з урахуванням дозволу на їх проведення наданого Кабінетом Міністрів України та підставою для скасування донарахувань може бути не наявність процедурних порушень, допущених при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки) - постанови Верховного Суду від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21, від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі № 815/5551/1, від 20 липня 2023 року у справі № 280/5316/21.
4 четвертої статті 328 КАС України, - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
52. Також скаржник наводить виклад встановлених перевіркою податкових порушень, наполягаючи на обґрунтованості висновків перевірки щодо нереальності спірних операцій між позивачем та його контрагентами.
53. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них в частині, яка стосується проведення перевірки на час дії мораторію, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
54. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
55. З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об'єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
56. Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у вересні 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ № 89.
57. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
58. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
59. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
60. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
61. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
62. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
63. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
64. На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
65. Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
66. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію.
67. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
68. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
69. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а), від 30 вересня 2024 року (справа № 200/1057/24).
70. При цьому, Суд звертає увагу на те, що різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах № 420/12859/21 і № 140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов'язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
71. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
72. Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
73. Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
74. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
75. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що дії податкового органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
76. При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
77. У справі, що розглядається установлено, що не заперечується податковим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
78. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
79. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
80. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
81. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.
82. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об'єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
83. Аналогічно, висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі не суперечать висновкам Великої Палати Верховного Суду, як і не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі № 815/5551/14 тощо, у яких Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляли позивачі, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень. При цьому, у цих справах податковий орган мав право на проведення перевірки як способу реалізації своїх владних управлінських функцій, натомість під час дії «ковідного» мораторію право на проведення перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій відсутнє.
84. До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
85. У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
86. У подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
87. Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок судів попередніх інстанцій у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а викладені у касаційній скарзі аргументи цього висновку не спростовують.
88. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано письмові пояснення до апеляційної скарги, в яких позивач, серед іншого, закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства (а саме - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України), тоді як суд апеляційної інстанції переглядаючи справу не міг не надати таким доводам позивача відповідної належної правової оцінки, з урахуванням вказаних вимог процесуального законодавства, а також послідовних та усталених правових висновків Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у спірних правовідносинах.
89. Крім того, Cуд повторно зазначає, що оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з'ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи та недослідження суті податкових правопорушень.
90. Доводи касаційної скарги щодо підстав касаційного оскарження відповідно до пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України є безпідставними, з огляду на мотиви наведені в цій постанові.
91. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
92. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
93. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції, у не скасованій частині, та постанова суду апеляційної інстанції є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.
94. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду (суддя: М. В. Довгопол) від 31 січня 2023 року, у не скасованій частині, та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року у справі № 440/7258/22 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. Л. Желтобрюх
О. О. Шишов