29 жовтня 2025 року
м. Київ
справа №280/1304/20
касаційне провадження № К/990/2362/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гідролайн Контрол» (далі - Товариство) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.01.2023 (головуючий суддя - Головко О.В., судді - Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гідролайн Контрол» до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У лютому 2020 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2019 №0002620506 та № 0002630506.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю та необґрунтованістю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 29.08.2019 № 521/08-01-14-06/36141483, що покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в частині висновку про неправомірне формування позивачем задекларованих показників з об'єкта оподаткування податком на прибуток та з податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з контрагентами: ТОВ «Промторг Інвест», ТОВ «Акрос-Груп», ТОВ Старвей» та ТОВ «Авілл». Позивач стверджує, що господарські операції з вказаними контрагентами є реальними, підтверджені всіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами та безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю Товариства, а висновки акту перевірки ґрунтуються на вироку суду у кримінальній справі № 331/1690/19, яка станом на 2020 рік закрита у зв'язку з декриміналізацією діяння.
Справа неодноразово розглядалася різними судовими інстанціями.
Верховний Суд, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, у постанові від 13.12.2021 вказав, що обставини у цій справі, які були встановлені під час кримінального провадження, підлягають оцінці на предмет реальності господарських операцій у сукупності разом з іншими доказами.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 11.07.2022 позов задовольнив у повному обсязі: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.10.2019 №0002620506 та № 0002630506.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відсутність нерухомого майна та транспортних засобів у ТОВ «Промторг Інвест», ТОВ «Акрос-Груп», ТОВ Старвей» та ТОВ «Авілл» не свідчить, що вказані суб'єкти господарювання не можуть бути учасниками господарських операцій, а відомості інформаційних баз даних ДПС України носять виключно інформативний характер та сформовані фактично без дослідження первинних документів податкового обліку, а отже не є належними доказами в розумінні положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Також, суд зазначив, що ухвалою Дніпровського апеляційного суду від 29.11.2019 у справі №331/1690/19 було задоволено апеляційну скаргу ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «ЕЛТА» та скасовано вирок Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 стосовно ОСОБА_1 і призначено новий розгляд у суді першої інстанції, за результатами якого Жовтневий районний суд міста Запоріжжя ухвалою від 04.06.2020 закрив кримінальні провадження № 42018081280000018 від 30.01.2018 та № 42017080000000154 від 21.03.2017 відносно ОСОБА_1 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 28, частинами першою, другою статті 205, частиною третьою статті 27 Кримінального кодексу України, на підставі пункту 4 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України, в мотивувальній частині якої не згадуються ТОВ «Промторг Інвест», ТОВ «Акрос-Груп», ТОВ Старвей» та ТОВ «Авілл». При цьому, суд вказав, що досліджені судом первинні документи, регістри бухгалтерського обліку та фінансової звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, підтверджують здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, які згадуються в акті перевірки №521/08-01-14-06/36141483 від 29.08.2019.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 10.01.2023 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що не в кожному випадку належно складені первинні документи розглядаються як беззаперечний факт реальності господарських операцій. В контексті спірних правовідносин ключовими є обставини, встановлені під час розгляду кримінальної справи № 331/1690/19. Так, відповідно до вироку Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19, судом встановлено, що ОСОБА_1 , діючи у складі організованої злочинної групи з особами, відносно яких матеріали виділені в окреме кримінальне провадження, діючи умисно, з корисливих мотивів, у період з 01.12.2015 по 02.11.2016 забезпечив прикриття незаконної діяльності підприємств-контрагентів ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ», серед яких є, зокрема, і позивач. Вирок містить конкретні періоди, суми правочинів та іншу інформацію, пов'язану з діяльністю між ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ» та позивачем. Суд апеляційної інстанції наголосив, що для визначення реальності господарських операцій між вказаними юридичними особами, не має юридичного значення факт скасування вищеназваного вироку суду, оскільки останній був оскаржений ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «ЕЛТА», щодо якого також містилися певні висновки суду, з підстав порушення судом першої інстанції норм процесуального права. При цьому, інші фігуранти кримінальної справи, у тому числі ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ», вирок не оскаржували, викладені у ньому висновки не спростовували. В свою чергу, Жовтневий районний суд міста Запоріжжя, закриваючи кримінальні провадження на підставі пункту 4 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України згідно ухвали від 04.06.2020, не визнавав факт недоведеності вини ОСОБА_1 , не спростував попередні висновки, викладені у вироку від 18.04.2019, а тому останні не можуть бути залишені поза увагою суду, про що також вказав Верховний Суд у постанові від 13.12.2021, направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції. За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що встановлені у вироку Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19 обставини, в сукупності з доводами податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача достатніх ресурсів для реального виконання правочинів, свідчить про обґрунтованість висновків Управління, викладених в акті перевірки №521/08-01-14-06/36141483 від 29.08.2019, та, як наслідок, про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 15.03.2023 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження Товариство вказало пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме - неврахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Великої Палати Верховного Суду: від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 стосовно того, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача; та від 06.11.2018 у справі № 822/551/18 про те, що до постановлення вироку у межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанцій ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що позивачем до суду надано документи первинного обліку, що містять всі необхідні реквізити, належним чином підписані та скріплені печатками сторін і не суперечать законодавчим та нормативним актам, що свідчить про реальне виконання умов договорів та, відповідно, надає позивачу право на формування доходів та витрат, а також податкового кредиту по таких операціях, з урахуванням того, що відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.10.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 22.10.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди установили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами постачальниками: ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «СТАРВЕЙ» за 2016 рік та з ТОВ «АВІЛЛ» за 2017 рік та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами постачальниками: ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ» за період червень 2016 року в частині податку на додану вартість, фактично включеного по податковій декларації за липень 2016 року та за період липень - жовтень 2016 року, ТОВ «АКРОС-ГРУП» за період жовтень - листопад 2016 року, ТОВ «СТАРВЕЙ» за період грудень 2016 року та з ТОВ «АВІЛЛ» за період лютий 2017 року, результати якої оформлені актом №521/08-01-14-06/36141483 від 29.08.2019 (далі - акт перевірки), за висновками якого позивачем були порушені вимоги: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевіряється, на загальну суму 216 066 грн, у тому числі по періодах: 2016 рік - 200963,00 грн; 2017 рік - 15103,00 грн; підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що сплачується до державного бюджету у періоді, що перевірявся, на загальну суму 129834,00 грн, у тому числі: серпень 2016 року - 45597,00 грн; вересень 2016 року - 28698,00 грн; жовтень 2016 року - 35762,00 грн; листопад 2016 року - 2768,00 грн; грудень 2016 року - 10019,00 грн; лютий 2017 року - 6990,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що у періоді, який перевірявся, Товариство придбавало товари (роботи послуги) у контрагентів-постачальників: ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ» (договір про виконання робіт від 20.04.2016 № 20/4-16, договір поставки від 20.04.2016 № 20/4-16), ТОВ «АКРОС-ГРУП» (договір про виконання робіт від 03.10.2016 № 03/10-16, договір поставки від 03.10.2016 № 03/10-16), ТОВ «АВІЛЛ» (договір про виконання робіт від 02.02.2017 № 02/02-17, договір поставки від 02.02.2017 № 02/02-17), ТОВ «СТАРВЕЙ» (договір про виконання робіт від 01.12.2016 №01/12-16), на підтвердження чого позивач надав відповідні первинні бухгалтерські документи, реквізити яких наведені на 6-29 аркушах акту перевірки.
Разом з цим, згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об'єктів майна щодо суб'єктів - ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ» відомості про наявність будь-якого майна відсутні. За даними державного реєстру Фізичних осіб - платників податків ДФС України про суми виплачених доходів у штаті вказаних суб'єктів господарювання обліковувались 1 - 2 особи. В ході аналізу даних АІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що зазначені суб'єкти господарювання не здійснювали імпорті операції та мали взаємовідносини з контрагентами-постачальниками по ланцюгу постачання, проте придбання ними товарно-матеріальних цінностей по ланцюгу постачання не відповідає номенклатурі товару, який був реалізований на адресу Товариства.
Крім того, відносно ОСОБА_1 був ухвалений вирок Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19, в мотивувальній частині встановлено, що ОСОБА_1 , діючи у складі організованої злочинної групи з особами, відносно яких матеріали виділені в окреме кримінальне провадження, діючи умисно, з корисливих мотивів, у період з 24.03.2015 по 02.11.2016 забезпечив прикриття незаконної діяльності підприємств-контрагентів ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ», серед яких є, зокрема, і Товариство. Вирок містить конкретні періоди, суми правочинів та іншу інформацію, пов'язану з діяльністю між ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ» та позивачем в розрізі конкретних податкових періодів.
Також, службовою Слідчого управління ФР ГУ ДФС у Запорізькій області від 25.04.2019 № 590/08-01-23-03 в рамках кримінального провадження надано протокол допиту ОСОБА_2 , який повідомив про обставини, які відповідають встановленим у вироку Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19 обставинам щодо незаконної діяльності ОСОБА_1 та інших осіб, відносно яких матеріали виділені в окреме кримінальне провадження.
Зазначені обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що виписані від імені ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ» первинні документи не можна вважати належним чином оформленими та підписаними повноважною особою звітні документи, які засвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), оскільки підписи на цих документах належать особі, які не має жодного відношення до здійснення фінансово-господарської діяльності зазначених суб'єктів господарювання. При цьому, Товариством на підставі таких дефектних первинних документів отримано активи, які використано в господарській діяльності. Враховуючи викладене, фактично мало місце придбання товарів, джерело походження яких не встановлене. Наявність факту використання Товариством товарів, що надійшли за документами, складеними ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ», є свідченням набуття у власність товарів (безоплатного отримання товарів) без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання. Оплата за нереальною операцією з придбання (купівлі) не може впливати на визнання витрат згідно з пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, оскільки валюта балансу залишається незмінною, тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства. В свою чергу, в бухгалтерському обліку Товариства операції з безоплатного отримання товарів та послуг не відображені.
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючий орган 17.10.2019 прийняв податкові повідомлення-рішення: № 0002620506 (форма "Р"), яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств, за основним зобов'язанням 216066,00 грн та штрафними санкціями 54016,50 грн, а загалом донараховано 270082,50 грн; № 0002630506 (форма "Р"), яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість за основним зобов'язанням 84237,00 грн та штрафними санкціями 21059,25 грн, а загалом з вказаного податку донараховано 105296,25 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за результатами якого його скаргу було залишено без задоволення, а оспорювані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для формування доходів та витрат, а також визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум доходів та витрат, податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, врахованих платником податків при визначенні об'єкта оподаткування, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва, про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема: від 06.10.2020 (справа № 826/13468/18), від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19).
Сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведений висновок Верховного Суду України, в силу норм частини п'ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України, підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, суд апеляційної інстанції дотримався положень цієї норми, а ухвалене ним судове рішення відповідає вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, суд апеляційної інстанції погодився із доводами контролюючого органу про неможливість здійснення задекларованих господарських операцій з огляду на відсутність у товариств матеріально-технічних ресурсів, достатньої кількості кваліфікованого персоналу, основних фондів. Також, контролюючий оргван посилався і на те, що відносно ОСОБА_1 був ухвалений вирок Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19, в мотивувальній частині встановлено, що ОСОБА_1 , діючи у складі організованої злочинної групи з особами, відносно яких матеріали виділені в окреме кримінальне провадження, діючи умисно, з корисливих мотивів, у період з 24.03.2015 по 02.11.2016 забезпечив прикриття незаконної діяльності підприємств-контрагентів ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ», серед яких є, зокрема, і Товариство. Вирок містить конкретні періоди, суми правочинів та іншу інформацію, пов'язану з діяльністю між ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ» та позивачем в розрізі конкретних податкових періодів.
Зокрема, суми безпідставного формування податку на додану вартість по господарських операціях між позивачем та ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ», які вказані у вироку, знайшли своє відображення у акті перевірки.
У постанові від 06.10.2020 (справа № 826/13468/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов'язання.
У постанові Верховного Суду від 14.05.2019 у справі №825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05.09.2018 (справа № 826/20258/13-а) наявність у платника податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У постанові від 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - "статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю" - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов'язків певного суб'єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб'єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб'єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що "господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку".
Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував висновок Верховного Суду в указаній вище постанові, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Велика Палата Верховного Суду також сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Висновки суду апеляційної інстанції зроблені з урахуванням вказаних правових висновків Верховного Суду та з дотриманням вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Зокрема, суд апеляційної інстанції обгрунтовано виходив з того, що не в кожному випадку належно складені первинні документи розглядаються як беззаперечний факт реальності господарських операцій. В контексті спірних правовідносин ключовими є обставини, встановлені під час розгляду кримінальної справи № 331/1690/19. Суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу на те, що для визначення реальності господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, не має юридичного значення факт скасування вищеназваного вирок Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19, оскільки останній був оскаржений ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «ЕЛТА», щодо якого також містилися певні висновки суду, з підстав порушення судом першої інстанції норм процесуального права. При цьому, інші фігуранти кримінальної справи, у тому числі ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «АВІЛЛ», ТОВ «СТАРВЕЙ», вирок не оскаржували, викладені у ньому висновки не спростовували. В свою чергу, Жовтневий районний суд міста Запоріжжя, закриваючи кримінальні провадження на підставі пункту 4 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України згідно ухвали від 04.06.2020, не визнавав факт недоведеності вини ОСОБА_1 , не спростував попередні висновки, викладені у вироку від 18.04.2019, а тому останні не можуть бути залишені поза увагою суду, про що також вказав Верховний Суд у постанові від 13.12.2021, направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку про те, що встановлені у вироку Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19 обставини, в сукупності з доводами податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача достатніх ресурсів для реального виконання правочинів, свідчить про обґрунтованість висновків Управління, викладених в акті перевірки №521/08-01-14-06/36141483 від 29.08.2019, та, як наслідок, про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд вказує, що подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02.10.2018 (справа №826/6146/16).
Будь-яких доводів на спростування вказаних вище обставин позивач у касаційній скарзі не навів.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом апеляційної інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гідролайн Контрол» залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.01.2023 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова