Справа № 320/3702/25 Суддя (судді) першої інстанції: Лисенко В.І.
22 жовтня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Епель О.В., Файдюка В.В., секретар судового засідання Заліська Є.Я., за участі представників позивача Корепанової О.М. та Тіщенко І.В., представника відповідача Гордієнко Є.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Український водний сервіс" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Рух справи.
22.01.2025 до Київського окружного адміністративного суду звернулось Приватне підприємство "Український водний сервіс" (надалі - ПП "Український водний сервіс") з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00402690701 від 10.09.2024, винесене Головним управлінням ДПС у Київській області.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте за відсутності на то правових підстав, тому що висновки відповідача про заниження позивачем суми рентної плати за користування надрами (водою) за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 спростовуються наданими позивачем документами.
Позивач пояснив, що ним здійснюється добування підземної води для подальшого виробництва продукції як питна вода торгової марки Небесна криниця, яка є очищеною водою і відповідає певним стандартам, проте відповідач при прийнятті спірного рішення не врахував надані позивачем документи щодо понесених позивачем витрат при виробництво продукції.
Позивач наголосив, що ним здійснюється та реалізується питна вода, через що відсутні підстави для застосування бази оподаткування рентною платою, передбаченої пп. 257.1 статті 252 ПК України.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 позовні вимоги задоволено у повному обсязі: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00402690701 від 10.09.2024, винесене Головним управлінням ДПС у Київській області.
Приймаючи таке рішення суд першої інстанції виходив з того, що обґрунтованість позовних вимог підтверджена певними доказами.
Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати судове рішення через порушення норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам висловленим відповідачем у суді першої інстанції, а саме те, що перевіркою встановлено заниження позивачем суми рентної плати за користування надрами за період з 01.01.2018 по 31.12.2023. Відповідач також стверджує, що посилання позивача про те, що вода видобувається для подальшої переробки і виробництва іншого виду товарної продукції, не підтверджується документально. Таким чином, на переконання відповідача, доводи позивача не спростовують висновків документальної позапланової перевірки, відтак просить суд у задоволенні позовних вимог відмовити.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про правильність висновків суду першої інстанції.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.06.2025 витребувано справу зі суду першої інстанції, від 10.09.2025 відкрито апеляційне провадження, від 11.09.2025 призначено у відкрите судове засідання на 22.10.2025.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, представники позивача заперечували проти задоволення апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, дійшла висновку про необґрунтованість апеляційної скарги з огляду на таке.
Обставини, встановлені судом.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований юридичною особою з 11.02.2005, основний вид діяльності 11.07 «Виробництво безалкогольних напоїв, виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки».
Само підприємство розміщене поруч з артезіанською свердловиною, глибиною 216 метрів, оснащений сучасним автоматизованим обладнанням, безперервний процес виробництва проходить багатоступінчастий контроль, що гарантує на виході питну воду найвищої якості.
Для здійснення господарської діяльності, а саме виробництва води питної використовує власний об'єкт нерухомості (характеристика об'єкта: Завод по розливу питної води), загальною площею - 1178,7 кв.м, яке розташоване: 08296 Київська обл., Бучанський р-н, Бучанська ТГ, селище Ворзель, вул. Ковельська, 4.
Для забезпечення підприємницької діяльності ПП «Український Водний Сервіс» отримано:
- спеціальний дозвіл на користування надрами реєстраційний номер 6243 від 02.02.2018. Мета користування надрами згідно даного дозволу: видобування питних підземних вод та їх використання за умови доведення якості води до вимог ДСанПіп 2.2.4-171-10 «Гігієнічні вимоги до питної води, призначеної для споживання людиною», виданий Державною службою геології та надр України. Назва родовища - ділянка Ворзельська - 2 Ірпінського родовища (свердловини № 4725 (1), № 4725(2)). Строк дії дозволу 20 років (т.1 а.с.90);
- дозвіл на спеціальне водокористування № 528/КВ/49д-18 від 17.10.2018, строк дії з 17.10.2018 до 17.10.2023 та № 122/КВ/49д-23 від 05.09.2023, строк дії з 05.09.2023 по 05.09.2028 р., видані Державним агентством водних ресурсів України. Фактичне місце здійснення діяльності (водокористування): свердловини № 4725(1) та № 4725(2), Київська область, Бучанський район, м. Ірпінь, смт. Ворзель, р. Рокач, басейн р. Ірпінь, район басейну р. Дніпро. Джерело водопостачання підземний: водоносний горизонт 60/ЧЕР/ДНЕПР/0923/0028/Р.РОКАЧ. Місце скиду зворотних (стічних) вод каналізаційна мережа КП «Ірпіньводоканал» (т.1 а.с.91, 93);
- сертифікат № UA.Б. 110-2, зареєстрований в реєстрі Органу сертифікації 24.03.2021, що чинний до 23.03.2024, виданий Органом сертифікації систем управління ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ». Даний сертифікат засвідчує, що система управління безпечності харчових продуктів ПП «Український Водний Сервіс», стосовно виробництва води питної обробленої торгової марки Небесна Криниця відповідає вимогам ISO 22000:2018 (т.1 а.с.99);
- сертифікат № UA.Б.141-24, зареєстрований в реєстрі Органу сертифікації 02.04.2024 чинний до 01.04.2027, виданий Органом сертифікації систем управління ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ». Даний сертифікат засвідчує, що система керування безпечністю харчових продуктів ПП «Український Водний Сервіс», стосовно виробництва води питної обробленої торгової марки Небесна Криниця (Категорія харчового ланцюга CIV за ДСТУ ISO/TS 22003:2019 відповідає вимогам ДСТУ ISO 22000:2019 (ISO 22000:2018, IDT) (т.1 а.с.98).
Забір підземних вод (код корисної копалини 1.4.01.00) здійснюється за допомогою двох свердловин: свердловина № 4725(1) глибиною 128,0 м та потужністю 10,0 м.куб/год., свердловина № 4725(2) глибиною 90,0 м та потужністю 25,0 м.куб/год. Водолічильне обладнання встановлене.
Отже, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "Український водний сервіс" з метою встановлення дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні податкових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період з 01.01.2018 по 31.12.2023 за результатами якої було складено акт від 08.08.2024 № 41610/10-36-07-01-17/33092952 (т.1 а..17).
Згідно висновків цього акту, позивачем порушено п. 252.7 ст. 252 ПК України, що призвело до заниження позивачем рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на загальну суму 2 835 534,41 грн.
Зокрема в акті перевірки зазначено, що перевіркою відображених показників за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 у загальній сумі 153 038,65 грн встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із видобутку прісних підземних вод. Перевіркою встановлено, що позивач при заповненні Додатку 1 з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за. 1 кв. 2018 року, за 2 кв. 2018 року, за 3 кв. 2018 року, за 4 кв. 2018 року, за 1 кв. 2019 року, за 2 кв. 2019 року, за 3 кв. 2019 року, за 4 кв. 2019 року, за 1 кв. 2020 року, за 2 кв. 2020 року, за 3 кв. 2020 року, за 4 кв. 2020 року, за 1 кв. 2021 року, за 2 кв. 2021 року, за 3 кв. 2021 року, за 4 кв. 2021 року, за 1 кв. 2022 року, за 2 кв. 2022 року, за 3 кв. 2022 року, за 4 кв. 2022 року, за 1 кв. 2023 року, за 2. кв. 2023 року, за 3 кв. 2023 року, за 4 кв. 2023 року незаповнені рядки 10.1 «вартість одиниці товарної продукції за фактичними цінами реалізації», ряд. 10.1.3 «обсяг (кількість) реалізації». У зв'язку з чим, контролюючий орган дійшов висновку, що підприємством нараховано рентної плати за видобування корисних копалин за розрахунковою ціною, замість найбільшої з величин (за фактичними цінами реалізації чи розрахункової вартості).
Отже, відповідач в акті перевірки робить висновок «найбільшою величиною є вартість одиниці продукції за фактичними цінами реалізації». Так, за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 ПП «УКРАЇНСЬКИЙ ВОДНИЙ СЕРВІС» задекларовано рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в розмірі 153 038,65 грн., за результатами перевірки якої встановлено її заниження на загальну суму 2 835 534,41 грн, в т.ч.: на 52 015,85 грн за 1 кв. 2018 року, на 97 266,57 грн за 2 кв. 2018 року, на 18 838,19 грн за 3 кв. 2018 року, на 13 774,17 грн за 4 кв. 2018 року, на 88 595,63 грн за 1 кв. 2019 року, на 200 351,20 грн за 2 кв. 2019 року, на 255 436,02 грн за 3 кв. 2019 року, на 260 744,57 грн за 4 кв. 2019 року, на 162 900,70 грн за 1 кв. 2020 року, на 82 178,26 грн за 2 кв. 2020 року, на 163 378,98 грн за 3 кв. 2020 року, на 180 310,62 грн за 4 кв. 2020 року, на 140 549,45 грн за 1 кв. 2021 року, на 149 431,08 грн за.2 кв. 2021 року, на 160 357,40 грн за. 3 кв. 2021 року, на 198 681,90 грн за 4 кв. 2021 року, на 132 940,95 грн за 1 кв. 2022 року, на 21 803,64 грн за 2 кв. 2022 року, на 37 886,59 грп за 3 кв. 2022 року, на 80 709,65 грн за 1 кв. 2023 року, на 81 017,62 грн за 2 кв. 2023 року, на 122 621,15 грн за 3 кв. 2023 року, на 140 738,79 грн за 4 кв. 2023 року.
Позивач подав відповідачу заперечення від 20.08.2024 щодо висновків акту, за результатами розгляду яких відповідач листом від 03.09.2024 № 16091/12/10-36-07-01 проінформував про залишення висновків перевірки без змін (т.1 а.с.25, 38).
На підставі вказаного акту відповідачем було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 10.09.2024 № 00402690701 про збільшення суми грошового зобов'язання з рентної плати за користування надрами за основним платежем 2 835 534,41 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 473 564,17 грн. (т.1 а.с.46).
Вказані обставини підтверджені належними, достатніми та допустимими доказами і не є спірними.
Нормативно-правове обґрунтування.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.1.1. ст.1 Податкового кодексу України даний кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.37 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.
Відповідно до пп. 14.1.51 п. 14.1 ст. 14 ПК України добування корисних копалин - сукупність технологічних операцій з вилучення, зокрема з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірничих порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини та спеціальних видів робіт з добування корисних копалин, до яких відноситься підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм.
Підпунктом 14.1.91 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.
Підпунктом 252.1.1 ст. 252 ПК України визначено, що платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр.
Згідно п. 252.6 ст. 252 ПК України базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
Пунктом 252.7 ст. 252 ПК України визначено, що вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин або за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (пп. 252.7.1. п.. 252.7.ст. 252 ПК України) або за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини, а також руд заліза (пп. 252.7.2 п. 252.7 ст. 252 ПК України).
Згідно п. 252.8 ст. 252 ПК України у разі обчислення вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником рентної плати за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов'язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).
Пунктом 252.9 ст. 252 ПК України визначено, що до витрат платника рентної плати, пов'язаних з операціями передпродажної підготовки, у тому числі пакуванням, фасуванням (бутелюванням), а також з доставкою (перевезенням, транспортуванням) товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу, належать:
252.9.1. витрати, пов'язані з операціями передпродажної підготовки, у тому числі пакуванням, фасуванням (бутелюванням), а також з доставкою (перевезенням, транспортуванням) товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) із складу готової продукції платника рентної плати (вузла обліку, входу до магістрального трубопроводу, пункту відвантаження споживачу або на переробку, межі розділу мереж із споживачем) споживачу, а саме: з доставкою (перевезенням, транспортуванням) магістральними трубопроводами, залізничним, водним та іншими видами транспорту; із зливанням, наливанням, навантаженням, розвантаженням та перевантаженням; з оплатою послуг портів, зокрема портових зборів; з оплатою транспортно-експедиторських послуг;
252.9.2. витрати з обов'язкового страхування вантажів, обчислені відповідно до законодавства;
252.9.3. митні платежі у разі реалізації за межі митної території України.
Пунктом 252.11 статті 252 ПК України визначено, що у разі обчислення вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю до витрат платника рентної плати за податковий (звітний) період включаються:
- матеріальні витрати, у тому числі витрати, пов'язані з виконанням господарських договорів із давальницькою сировиною, за винятком матеріальних витрат, пов'язаних із: зберіганням; транспортуванням; пакуванням, у тому числі фасуванням (бутелюванням); проведенням іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку), крім операцій, що віднесені до операцій первинної переробки (збагачення) у значенні, наведеному у розділі I цього Кодексу, для реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); виробництвом і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг) (п.252.11.1. ст. 252 ПК України);
- витрати з оплати праці, крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті в господарській діяльності з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (п.252.11.2. ст. 252 ПК України);
- витрати з ремонту основних засобів, крім витрат на ремонт основних засобів, не пов'язаних технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (п.252.11.3. ст. 252 ПК України);
- інші витрати, що належать до складу витрат, у тому числі витрати, розподілені згідно з принципами облікової політики платника рентної плати, понесені ним в періоди, коли господарська діяльність з видобування корисних копалин не провадилася у зв'язку із сезонними умовами проведення видобувних робіт, крім витрат, не пов'язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), у тому числі: які виникають в результаті формування фінансових резервів; на сплату процентів боргових зобов'язань платника рентної плати; на внесення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду (п.252.11.4. ст. 252 ПК України).
Пунктом 252.12 ст. 252 ПК України визначено, що під час обчислення розрахункової вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) також враховуються:
- сума нарахованої амортизації, крім суми нарахованої амортизації на основні засоби і нематеріальні активи, що підлягають амортизації, але не пов'язані технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (п.252.12.1. ст. 252 ПК України);
- сума амортизації витрат, пов'язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (п.252.12.2. ст. 252 ПК України).
Пунктом 252.10 ст. 252 ПК України визначено, що вартість одиниці кожного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється як співвідношення суми доходу, отриманого платником рентної плати від реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), визначеної відповідно до пункту 252.8 цієї статті, та обсягу (кількості) відповідного виду реалізованої товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що визначається за даними бухгалтерського обліку запасів готової продукції такого платника.
Відповідно до п.252.16 ст.252 Податкового кодексу України розрахункова вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (Цр) обчислюється за такою формулою:
Цр = (Вмп + (Вмп х Крмпе)) / Vмп =, де Вмп - витрати, обчислені згідно з пунктами 252.11 - 252.15 цієї статті (у гривнях); Крмпе - коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства, обчислений у матеріалах геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, затверджених центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (десятковий дріб). Гірничі підприємства, що порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, обчислюють податкові зобов'язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України; Vмп - обсяг (кількість) товарної продукції гірничого підприємства - видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), що видобута за податковий (звітний) період.
Абзацем 6 п. 252.18 ст. 252 ПК України визначено, що податкові зобов'язання з рентної плати за користування надрами для відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) в межах однієї ділянки надр за податковий (звітний) період обчислюються за такою формулою:
Пзн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп, де :
Vф - обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об'єму);
Вкк - вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), обчислена згідно з пунктами 252.7 - 252.17 цієї статті
Свнз - величина ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у відсотках), встановлена у пункті 252.20 цієї статті;
Кпп - коригуючий коефіцієнт, величина якого відповідає встановленому у пункті 252.22 цієї статті або величині добутку кількох коефіцієнтів, встановлених у пункті 252.22 цієї статті, у разі наявності підстав їх одночасного застосування за відповідними критеріями.
Так, при виконанні обчислень для визначення ренти за використання надр використовується наступна формула, яка відповідає вимогам пункту 252.18 ПК України:
надра (ряд. 13) = Обсяг видобутку (ряд. 9) Вартість одиниці (ряд. 10) х К (ряд. 11) Ср (ряд. 12), де
- обсяг видобутку - обсяг видобутої корисної копалини (об'єкт оподаткування) визначається з первинних документів на видобуток, що заповнюються на підставі лічильників, які встановлені на місцях видобування. Одиниця виміру - згідно регламентуючого документу, округлення з точністю до 3-х десяткових знаків;
- вартість одиниці товарної продукції (корисної копалини) - розрахункова вартість, що визначається на підставі витрат на виробництво (видобуток корисної копалини) та коефіцієнту рентабельності;
- коригуючий коефіцієнт (К) - дорівнює 1, так як при видобутку підземних вод такий коефіцієнт не встановлений ст.252.22 ПКУ;
- ставка ренти (Ср) - дорівнює 0,05, так як для видобутку підземної води рента складає 5% від вартості товарної продукції підприємства (корисної копалини), відповідно до п. 252.20 ПКУ.
У разі видобутку підземних вод підприємство є платником рентної плати не тільки за воду, а й за користування надрами для видобування корисних копалин, оскільки підземні води належать до корисних копалин згідно з пп.14.1.91 п. 14.1 ст. 14 ПК України, відповідно до якого корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.
Стаття 255 ПК України визначає порядок сплати рентної плати за спеціальне використання води.
255.1. Платниками рентної плати за спеціальне використання води є:
первинні водокористувачі - суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів;
суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
255.2. Не є платниками рентної плати за спеціальне використання води водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку.
Для цілей цієї статті під терміном "санітарно-гігієнічні потреби" слід розуміти використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.
255.3. Об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.
255.3.1. Об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води без її вилучення з водних об'єктів є:
для потреб гідроенергетики - фактичний обсяг води, що пропускається через турбіни гідроелектростанцій для вироблення електроенергії;
для потреб водного транспорту - час використання поверхневих вод вантажним самохідним і несамохідним флотом, що експлуатується (залежно від тоннажності), та пасажирським флотом, що експлуатується (залежно від кількості місць).
255.3.2. Об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води для потреб рибництва є фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування).
255.4. Рентна плата за спеціальне використання води не справляється:
255.4.1. за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку;
255.4.2. за воду, що використовується для протипожежних потреб;
255.4.3. за воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів;
255.4.4. за воду, що використовується для пилозаглушення у шахтах і кар'єрах;
255.4.5. за воду, що забирається науково-дослідними установами, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису;
255.4.7. за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар'єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами;
255.4.8. за воду, що забирається для забезпечення випуску молоді цінних промислових видів риби та інших водних живих ресурсів у водні об'єкти;
255.4.9. за морську воду, крім води з лиманів;
255.4.10. за воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);
255.4.11. за воду, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними закладами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, які засновані всеукраїнськими громадськими об'єднаннями осіб з інвалідністю відповідно до закону;
255.4.12. для потреб гідроенергетики - з гідроакумулюючих електростанцій, які функціонують у комплексі з гідроелектростанціями;
255.4.13. для потреб водного транспорту: з морського водного транспорту, який використовує річковий водний шлях виключно для заходження з моря у морський порт, розташований у пониззі річки, без використання спеціальних заходів забезпечення судноплавства (попуски води з водосховищ та шлюзування); під час експлуатації водних шляхів стоянковими (нафтоперекачувальні станції, плавнафтобази, дебаркадери, доки плавучі, судна з механічним обладнанням та інші стоянкові судна) і службово-допоміжними суднами та експлуатації водних шляхів річки Дунаю.
Закон України «Про питну воду» від 10.01.202 № 2918-1 визначає правові, економічні та організаційні засади функціонування системи питного водопостачання, спрямовані на гарантоване забезпечення населення якісною та безпечною для здоров'я людини питною водою.
Стаття 1 цього Закону визначає основні поняття:
питна вода - вода, призначена для споживання людиною (водопровідна, фасована, з бюветів, пунктів розливу, шахтних колодязів та каптажів джерел), для використання споживачами для задоволення фізіологічних, санітарно-гігієнічних, побутових та господарських потреб, а також для виробництва продукції, що потребує її використання, склад якої за органолептичними, мікробіологічними, паразитологічними, хімічними, фізичними та радіаційними показниками відповідає гігієнічним вимогам. Питна вода не вважається харчовим продуктом в системі питного водопостачання та в пунктах відповідності якості питної води;
нецентралізоване питне водопостачання - забезпечення індивідуальних споживачів питною водою з джерел питного водопостачання, за допомогою пунктів розливу води (в тому числі пересувних), застосування установок (пристроїв) підготовки питної води та постачання фасованої питної води;
підприємство питного водопостачання - суб'єкт господарювання, що здійснює експлуатацію об'єктів централізованого питного водопостачання, забезпечує населення питною водою за допомогою пунктів розливу (в тому числі пересувних), застосування установок (пристроїв) підготовки питної води та/або виробництво фасованої питної води;
фасована питна вода - питна вода підземних джерел питного водопостачання або питна вода централізованого питного водопостачання, додатково оброблена з метою поліпшення її якості, у герметичній тарі.
Наказом Держспоживстандарт України від 11.10.2010p. №457 затверджено Державний класифікатор продукції та послуг (далі - ДКПП) це систематизоване зведення назв угруповань продукції та послуг, кодування яких побудовано на ієрархічній системі класифікації.
Висновки суду апеляційної інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Отже, чинним законодавством встановлено, що до витрат платника рентної плати, пов'язаних з операціями передпродажної підготовки, належать також витрати, пов'язані з операціями передпродажної підготовки, зокрема пакуванням, фасуванням (бутелюванням), доставки (перевезенням, транспортуванням), тощо.
Так матеріалами справи підтверджено, що позивач видобуває корисну копалину для товарної переробки і виробництва іншого виду товарної продукції - питна вода, яку у подальшому позивач реалізує як вид продукції - питна вода торгової марки «Небесна криниця».
Підземні води, які добуті, розподіляються на очищенні і технічні. Очищені води використовуються у складі напоїв і за них сплачується рентна плата за спеціальне використання за ставкою 73,73 грн. за 1 м3 підземної води.
З огляду на вищенаведене, позивач, оскільки видобуває підземні води, є платником рентної плати не тільки за воду, а й за користування надрами для видобування корисних копалин, і відповідно до пункту 252.9 ст. 252 ПК України, до його витрат, як платника рентної плати, пов'язаних з операціями передпродажної підготовки, належать витрати, пов'язані з операціями передпродажної підготовки, у тому числі пакуванням, фасуванням (бутелюванням), доставка (перевезенням, транспортуванням), тощо.
Наказом позивача № 1/02-01-2018 від 02.01.2018 визначені витрати позивача, зокрема затверджена форма розрахунку калькуляції виробничої собівартості та перепродажної підготовки (т.1 а.с.78).
Так, при виконанні обчислень для визначення ренти за використання надр використовується наступна формула, яка відповідає вимогам пункту 252.18 ПК України:
надра (ряд. 13) = Обсяг видобутку (ряд. 9) Вартість одиниці (ряд. 10) х К (ряд. 11) Ср (ряд. 12), де
- обсяг видобутку - обсяг видобутої корисної копалини (об'єкт оподаткування) визначається з первинних документів на видобуток, що заповнюються на підставі лічильників, які встановлені на місцях видобування. Одиниця виміру - згідно регламентуючого документу, округлення з точністю до 3-х десяткових знаків;
- вартість одиниці товарної продукції (корисної копалини) - розрахункова вартість, що визначається на підставі витрат на виробництво (видобуток корисної копалини) та коефіцієнту рентабельності;
- коригуючий коефіцієнт (К) - дорівнює 1, так як при видобутку підземних вод такий коефіцієнт не встановлений ст.252.22 ПКУ;
- ставка ренти (Ср) - дорівнює 0,05, так як для видобутку підземної води рента складає 5% від вартості товарної продукції підприємства (корисної копалини), відповідно до п. 252.20 ПКУ.
Позивач, як під час проведення відповідачем перевірки, так і суду надав первинну документацію.
Судом першої інстанції було ретельно проаналізовану первинну документації (т.1 а.с.100-т.46 а.с.143).
Отже, встановлено, що для розрахунку рентної плати, додаток 5 до Податкової декларації, спочатку весь обсяг отриманої води розділяється на воду, яка використана за виробництво напоїв (увійшла до їх складу), і на воду, яка пішла на інші цілі, а потім для кожної частини застосовується своя ставка.
Загальний обсяг використаної води водокористувач (ПП «Український водний сервіс») визначає на підставі показників вимірювальних приладів (п.п. 255.11.10 ПКУ).
Позивач на підтвердження правомірності своїх дій надав оборотньо -сальдові відомості по балансовим рахункам 231, 25, 131, 133, 631,661, 651, на підставі даних яких ПП «Український водний сервіс» формувало дані рядків р.9, р. 10.2.1, р. 10.2.2, р. 10.2.3, р. 10.2.4, р. 10.2.5 Розрахунків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (Додаток 1 до податкової декларації з рентної плати) за звітні періоди 1 квартал 2018 - 4 квартал 2024.
В наданих документах містяться «Розрахунки собівартості води, видобутої зі свердловин» ПП «Український водний сервіс» складені поквартально за період 1 кв. 2018 - 4 кв. 2024 років.
Бухгалтерські довідки з додатками містять вихідні дані, необхідні для розрахунку рентної плати, а саме:
- об'єм піднятої води зі свердловини;
- розрахунок витрат на забір та підняття води в розрізі затвердженого обліковою політикою переліку витрат;
- розрахункову собівартість видобутої води (на одиницю);
- значення коефіцієнту рентабельності гірничого підприємства;
-розрахункову вартість товарної продукції гірничого підприємства (видобутої корисної копалини).
Довідки щодо добутку та розподілу води за період 1 кв. 2018 - 4 кв. 2024 років, у яких містяться дані для заповнення додатку 1 та додатків 5 до Податкової декларації з рентної плати за період 1 кв. 2018 - 4 кв. 2024 років, яка містить таблиці 1 «Вода, піднята зі свердловини та передана на виробництво», 2 «Вода технічна», 3 «Вода доочищена, що входить до складу напоїв».
ПП «Український водний сервіс» облік видобутої зі свердловини 1 4725 (1) та 2 4725 (2) підземної води здійснює з застосуванням лічильників (ЛВКЧ -50і №50000156; ЛВКЧ-50i №50000055; MTK-UA 50/300 15, OF № 201702014830; MTK-UA 50/300 15OF № 201702015049) окремо по кожній свердловині.
Кількість добутої води щоденно відображається у «Журналах обліку водоспоживання (водовідведення) водовимірювальними приладами тa обладнанням» відповідно до показань встановлених лічильників води.
Кількісний облік піднятої зі свердловини води здійснюється ПП «Український водний сервіс» на балансовому рахунку 25 «Напівфабрикати».
За даними оборотньо-сальдової відомості по рахунку 25, «Журналів обліку водоспоживання (водовідведення) водовимірювальними приладами тa обладнанням» наданих «Довідок щодо добутку та розподілу води» за 1 квартал 2018 року - 4 квартал 2024 року ПП «Український водний сервіс» видобуло зі свердловини та передало на виробництво воду в загальній кількості 283244,200 куб.м.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність дій позивача щодо включення понесених позивачем витрат при розрахунку рентної плати за видобування корисних копалин, оскільки зазначені витрати підтверджуються первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку ПП «Український водний сервіс» за період 1 кв. 2018 р. - 4 кв. 2024 рік.
Апелянт зауважень щодо оформлення та достовірності даних у вказаних первинних документах не наводив.
Крім того, оскільки ПП «Український водний сервіс» є платником рентної плати за спеціальне використання води, то, відповідно до п. 255.5 ПК України, окремо встановлено ставки рентної плати для випадків:
1) використання води у господарській діяльності суб'єкта господарювання у випадку забору води із поверхневих та підземних водних об'єктів (пп. 255.5.1 та 255.5.2 ПКУ). Ставка встановлена в гривнях за 100 м3 використаної води залежно від джерела (басейну річки, з якої зібрано воду) або місця знаходження підземного джерела;
2) використання води для виробництва напоїв (п.п. 255.5.6 ПКУ). Розмір ставки визначений у гривнях за 1 м3 використаної води і відрізняється залежно від того, з якого об'єкта поверхневого чи підземного відбувся забір. Відтак, для поверхневих джерел та підземних джерел встановлені різні ставки.
Об'єкт оподаткування (фактичний обсяг води, який використано, з урахуванням обсягу втрат води в системах водопостачання) множиться на ставку податку і коригується на відповідний коефіцієнт.
Як було встановлено, позивач здійснює видобуток підземних вод для виробництва бутильованої питної води, що передбачає процес очищення підземної води до стадії повної демінералізації, з подальшою її штучною мінералізацією, тобто не здійснює реалізацію видобутої корисної копалини, а питну воду, яка має відповідати вимогам Державного класифікатора продукції та послуг (ДК 016:2010).
Отже, відповідно до секції «В» «Продукція добування корисних копалин і розроблення кар'єрів», вказаного класифікатора, питна вода не належить до категорії корисних копалин, а належить до секції «Е» Водопостачання; каналізація; поводження з відходами та послуги щодо рекультивування" за кодом 36.0011-00.00.
Крім того, відповідно до Закону України «Про питну воду» фасована питна вода є харчовий продукт і є предметом нецентралізованого питного водопостачання.
Тобто, згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, підземна питна вода після її очищення та фасування, змінює вид продукції корисна копалина на продукцію вода питна, внаслідок чого видобуту підземну воду до моменту її очищення та фасування на кінець звітного кварталу оподатковується на підставі пп.257.7.2 п. 252.7 ст. 252 ПК України за її розрахунковою вартістю, як видобуту корисну копалину, а після очищення та фасування води підстави для застосування положень пп.252.7.1 п. 252.7 ст. 252 ПК України відсутні, оскільки очищена питна фасована вода перетворюється на продукцію вода питна, код ДКПП 36.00.11-00.00, а відтак не виникає об'єкт оподаткування, тобто, реалізується не корисна копалина, а питна вода, а тому і відсутні підстави бази оподаткування рентною платою, передбаченої пп.252.7.1 п. п. 252.7 ст. 252 ПК України, а саме за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).
З урахуванням наведених всіх норм, колегія судді погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог і доведеність їх належними та достатніми доказами.
Позиція апелянта ґрунтується лише на припущеннях, що є недопустимими, і тому не підлягають прийняттю до уваги.
Щодо всіх інших доводів апелянта колегія суддів враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Повний текст 27.10.2025.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 р. - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Український водний сервіс" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення- залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Колегія суддів: О.В. Карпушова
О.В. Епель
В.В. Файдюк