01010, м. Київ, вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий суддя у першій інстанції Дудін С.О.
Суддя-доповідач Епель О.В.
20 жовтня 2025 року Справа № 640/15080/20
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Епель О.В.,
суддів: Карпушова О.В., Мєзєнцева Є.І.,
секретаря Бродацької І.А.,
представника Позивача Куріленко Н.Є.,
представників Відповідача Дегтярьової Р.М., Кликова О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року у справі
за позовом Компанії СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД
(SENІTSS PHARMA PRIVATE LIMITED)
через Представництво «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВ ЛІМІТЕД»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Компанія СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД (SENІTSS PHARMA PRIVATE LIMITED) через Представництво «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВ ЛІМІТЕД» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - Відповідач ) в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 03.04.2020 №00003824207, яким збільшено зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 23040 грн. 15 коп. (за податковим зобов'язанням 13453 грн. 17 коп. та штрафними санкціями 9586 грн. 98 коп.);
- податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 03.04.2020 №00003834207, яким збільшено зобов'язання з військового збору в розмірі 1574 грн. 42 коп. (за податковим зобов'язанням 919 грн. 31 коп. та штрафними санкціями 655 грн. 11 коп.);
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 08.04.2020 №0094050606, яким збільшено зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 2464608 грн. 75 коп. (за податковим зобов'язанням 19716 грн. 70 коп. та штрафними санкціями 492921 грн. 75 коп.).
В обґрунтування своїх вимог Позивач зазначив, що акт перевірки не містить обґрунтування здійснення представництвом підприємницької діяльності.
Так, Позивач наполягав на тому, що представництво не займається виробництвом або продажем офтальмологічних продуктів чи ЛОР-продуктів, а виконує функції некомерційного представництва та здійснює виключно допоміжну діяльність на території України по відношенню до діяльності Компанії, яка не призводить до одержання доходу представництвом.
Крім того, Позивач зазначав, що фінансування Компанією постійного місця діяльності не свідчить про набуття статусу «постійного представництва».
Що стосується доходу від продажу рухомого майна (автомобілів), то Позивач, посилаючись на ст. 13 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Індія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал (далі Конвенція), вказує, що такий дохід оподатковується в Індії.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00003824207 та № 00003834207, Позивач зазначив, що ним не надавалось, а працівник Одобецькою В.I. не отримувала компенсації за пальне, яке було використане під час виконання трудових функцій, оскільки остання користувалась паливною карткою. Разом з тим, відсутність договору оренди транспортного засобу жодним чином не впливає на право працівника використовувати власний транспорт для виконання трудових відносин та отримувати забезпечення пальним, яке не є додатковим благом працівника.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року адміністративний позов було задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що Позивач виконував виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності за КВЕД. Жодного доходу від зазначених вище видів діяльності в Україні не отримував.
Також суд першої інстанції зазначив, що реєстрацію Позивачем лікарських засобів та їх рекламування є діяльністю, яка покликана забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України, а тому носять саме підготовчий і допоміжний характер.
Водночас, суд зазначив, що положення Конвенції прямо не вказують на можливість віднесення представництва до категорії «постійного» залежно від розміру витрат, понесених материнською компанією на його утримання.
Відтак, суд прийшов до висновку, що незалежно від тривалості перебування представництва за певним місцем розташування, кількості персоналу та обсягу наявних основних засобів, відсутні підстави для надання такому представництву статусу «постійного», поки його діяльність обмежується функціями суто підготовчого та/або допоміжного характеру.
Також суд зазначив, що в Україні може бути оподатковано лише дохід, від відчуження рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва.
Щодо податкових повідомлень-рішень, яким Позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, суд зазначив, що у матеріалах справи відсутні докази того, що Представництво здійснювало компенсацію вартості пального працівнику.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, стверджуючи, що Позивач декларував отримані доходи в якості фінансування від головної компанії Представництво «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛМІТЕД», але не оподатковував їх податком на прибуток, використовуючи переваги міжнародних договорів.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві зазначає, що діяльність представництва направлена на реалізацію продукції Компанії, що за своєю суттю не може мати підготовчий або допоміжний характер діяльності підприємства. При цьому, контролюючий орган зазначає, що представництво із залученням третіх осіб здійснює реєстрацію лікарських засобів, фармакологічний нагляд, а також маркетингові послуги та рекламу на території України по лікарських засобах, що виробляються головною компанією.
Крім того, Апелянт зазначає, що об?єм одержаного фінансування або витрат компанії - засновника на утримання представництва за цей період становить 55,7% від реалізованого товару в Україні, що свідчить про досить значний вклад в цілі (мету) компанії щодо реалізації продукції в Україні і по своїй суті не може вважатись допоміжною діяльністю.
Також Апелянт зазначає, що представництвом не нараховано податок на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу отриманого керівником Одобецькою В.I. за рахунок списання паливно-мастильних матеріалів згідно подорожніх листів та строкового договору від 11.05.2017 про оренду транспортного засобу, який взагалі не посвідчений нотаріально.
Крім того, контролюючий орган наполягає на неправомірності висновків суду першої інстанції щодо продажу автомобілів, оскільки доходи від відчужування рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва, можуть оподатковуватись у другій Договірній Державі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги Апелянт посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29.09.2021 по справі №640/10685/20.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2025 та від 28.04.2025 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу Відповідача у якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, зазначаючи, що апеляційна скарга не містить обґрунтувань щодо порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права та є ідентичною відзиву на позовну заяву.
Також Позивач заперечує проти доводів Апелянта, що діяльність представництва не може бути класифікована як підготовча чи допоміжна. Крім того, зазначає, що Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного та не вказує на можливість віднесення
представництва до категорії «постійного» залежно від розміру витрат, понесених материнською компанією на його утримання.
Також Позивач відзначає, що оскільки представництво не підпадає під визначення терміну "постійне представництво", дохід від продажу рухомого майна (автомобілів), що належать материнській компанії оподатковується в Індії, що і відбулось за законодавством Індії.
Окрім того, у відзиві представництво посилається на відсутність доказів того, що Представництво здійснювало компенсацію вартості пального працівнику, а відсутність укладання та посвідчення нотаріально договору найму транспортного
засобу, не спростовує використання виданого для експлуатації автомобіля палива у межах господарської діяльності Позивача.
Відповідачем долучено до матеріалів справи зведені дані з програми «Митниця» АІС «Податковий блок» щодо ввезення лікарських засобів ТОВ «Оптіма Фарм» (код 21642228), ТОВ «Вента» (код 21947206), ТОВ «БаДМ» (код 31816235) від компанії «SENTISS PHARMA PRIVET LIMITED» за 2016 рік.
Від Позивача надійшли додаткові пояснення у справі у яких він зазначає, зокрема, що як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення "постійне представництво" є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в підпункту «е» пункту 4 статті 5 Конвенцій/ Угод про уникнення подвійного оподаткування, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.
Окрім того, Позивач надав пояснення щодо кількісного та якісного складу працівників представництва, істотності та значимості діяльності представництва в загальній діяльності організації, здійснення представництвом діяльності протягом тривалого строку та наявності сталого місця перебування, істотного фінансування материнської компанії, ділової мети та придбання послуг у третіх осіб.
Також Позивач посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені зокрема в постановах від 15.02.2024 № 640/35881/21, від 19.10.2022 № 280/4264/21, від 29.09.2021 № 640/10685/20 та стверджує про нерелевантність правових висновків Верховного Суду, викладених постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20, на яку посилається Відповідач.
Окрім того, Позивачем долучено копії посадових інструкцій працівників представництва.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2025 у Головного управління Державної податкової служби у м. Києві було витребувано детальний розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих згідно податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 03.04.2020 №00003824207 та №00003834207, від 08.04.2020 №0094050606 у розрізі встановлених порушень. У Компанії СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД (SENІTSS PHARMA PRIVATE LIMITED) через Представництво «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВ ЛІМІТЕД» було витребувано докази здійснених витрат Представництва «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВ ЛІМІТЕД» у період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
На виконання зазначеної ухвали суду Відповідачем було надано детальний розрахунок до спірних податкових повідомлень-рішень. Також Відповідачем було надано суду відповідь компетентного органу Республіки Індія на спеціальний запит про отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин Представництва «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД» з нерезидентом SENTISS PHARMA PRIVAT LINITED.
Від Позивача також надійшли витребувані судом пояснення та документи щодо бухгалтерського обліку витрат за 2016-2018 роки по статтям витрат та зведені відомості щодо фактично понесених витрат представництвом.
Окрім того, від представництва також надійшли додаткові пояснення у справі щодо наданої Відповідачем відповіді компетентного органу Республіки Індія на спеціальний запит про отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин Представництва «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД» з нерезидентом SENTISS PHARMA PRIVAT LINITED.
У судовому засіданні представниця Апелянта підтримала апеляційну скаргу контролюючого органу в повному обсязі в межах доводів та вимог, викладених у ній письмово. Наполягала, що діяльність представництва не може бути класифікована як підготовча чи допоміжна з огляду, зокрема, але не виключно на істотне фінансування материнської компанії. Просила апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні адміністративного позову - відмовити повністю.
У судовому засіданні представниця Позивача заперечувала проти задоволення апеляційної скарги контролюючого органу, наполягала на законності та обґрунтованості правової позиції представництва. Просила у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду - залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка Представництва «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 13.03.2020 № 27/1-26-15-05-06-06/26599514.
Перевіркою встановлено порушення:
- пп. 141.4.7 п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу, перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено його заниження всього в сумі 2652375,00 грн., у тому числі: за 2016 рік на суму 680689,00 грн., за 2017 рік на суму 760103,00 грн., за 2018 рік на суму 1211584,00 гривень.
- п. 51.1 ст. 51, п.п. «б» п. 176.2 ст. 176, ст. 119 Податкового кодексу та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом № 4 Мінфіну України від 13.01.2015, подання з недостовірними відомостями та не в повному обсязі податкового розрахунку (форма №1ДФ) за I квартал 2017 року.
- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, з урахуванням пп. «а» 164.2.17, пп. «г» 164.2.17 та пп. «е» 164.2.17 п.164.2 ст. 164, п. 171.2 «а» ст. 171 Податкового кодексу в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму - 13453,17 гривень;
- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 з урахуванням з урахуванням п. 171.2 «а» ст. 171, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 1.6. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму - 919,31 гривень;
- п.4 ч. 2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов?язкове державне страхування» зі змінами та доповненнями № 2464-VI від 08.07.2010, щодо несвоєчасного подання звітності з єдиного соціального внеску за березень, червень 2016 року.
За наслідками перевірки податковим органом зроблено висновок, що, використання Представництвом «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД» пільг, передбачених Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Індія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал є неправомірним, що є порушенням пп. 141.4.7 п.141.4 ст.141 ПК України внаслідок чого не нараховано та не сплачено податок на прибуток за 2016-2018 роки всього у сумі 2652375,00 грн.
Як вбачається з акту перевірки, податковий орган дійшов вказаних висновків посилаючись на те, що через представництво в Україні нерезидент здійснює частину своєї основної діяльності з реалізації лікарських засобів на території України. Відповідачем вказано, що представництво зареєстроване в податковому органі м. Києва з 03.11.2005 та здійснює свою діяльність протягом 15 років, що на переконання відповідача з огляду на вимоги ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Індія, свідчить, що місце бізнесу містить постійний характер. Також перевіркою встановлено, що представництво із залученням третіх осіб здійснює реєстрацію лікарських засобів, фармакологічний нагляд, а також маркетингові послуги та рекламу на території України по 14 лікарським засобам, що виробляються головною компанією, що на думку податкового органу свідчить, що діяльність представництва відповідає п. 3 Меморандуму і статутного договору компанії «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД» та направлена на реалізацію продукції компанії. За даними Державної податкової служби України імпорт медичних препаратів компанії-засновника в Україну за перевіряємий період становить 88,3 млн. грн., об?єм одержаного фінансування або витрат компанії-засновника на утримання представництва за цей період становить 49,2 млн. гривень, тобто 55,7% від реалізованого товару в Україні, що на думку відповідача, свідчить про досить значний вклад в цілі (мету) компанії щодо реалізації продукції в Україні і по своїй суті не може вважатись допоміжною діяльністю, яку неможливо напряму віднести до продуктивності компанії.
Крім того податковий орган встановив, що у перевіряємому періоді представництвом згідно договорів купівлі-продажу реалізовано фізичним та юридичним особам автотранспортні засоби на суму 829603 грн., в тому числі за 2016 рік - на суму 36403 грн., за 2017 рік на суму 90000 грн., за 2018 рік на суму 703200 грн. Отримані на рзрахунковий рахунок кошти представництвом до складу доходів рядку 01 Розрахунку не включено, чим, на думку відповідача, порушено вимоги п. 138.1 ст. 138 ПК України, а саме занижено доходи на суму 829603 грн.
Також перевіркою повноти визначення податку на доходи фізичних осіб та військовий збір за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено його заниження, оскільки не утримано та не перераховано податок з доходу керівника представництва (Одобецька В. І.) в сумі 61287,29 грн, утвореного в результаті списання паливно-мастильних матеріалів згідно подорожніх листів за серпень 2017 року - грудень 2018 року. Податковий орган дійшов висновку, що представництвом проведена компенсація витрат платника податку на паливо-мастильні матеріали за відсутності нотаріально посвідченого договору оренди транспортного засобу.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 03.04.2020 ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №00003824207, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму - 13453,17 гривень та 9586,98 штрафної санкції, податкове повідомлення-рішення №00003834207, яким збільшено зобов'язання з військового збору в розмірі 1574 грн. 42 коп. (за податковим зобов'язанням 919 грн. 31 коп. та штрафними санкціями 655 грн. 11 коп.); податкове повідомлення-рішення від 08.04.2020 №0094050606, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 2464608 грн. 75 коп. (за податковим зобов'язанням 1971687 та штрафними санкціями 492921,75 грн.).
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України. Рішенням ДПС України від 17.06.2020 № 19394/6/99-00-06-02-01-06 оскаржені рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач вважає протиправними винесені податковим органом рішення, у зв'язку з чим звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За правилами підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 23 травня 2020 року) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Законом України №466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX) абзаци другий і третій підпункту 141.4.7 викладено в такій редакції:
"Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу".
Згідно з п.(3) ст.31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується:
(а) будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або
застосування його положень;
(b) подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлемачення.
Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та Конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Законодавче визначення «постійного представництва» міститься у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
В редакції зазначеної статті, що була чинна до 23 травня 2020 року, було наведене наступне визначення: «постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».
Законом №466-IX абзаци другий і третій підпункту 14.1.193 замінено двадцятьма чотирма новими абзацами нового змісту. Серед іншого, було внесено такі зміни:
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає: б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді (абзац четвертий підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Постійним представництвом не є: а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту; б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента; ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою (абзаци 16-23 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.
Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов'язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов'язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов'язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов'язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов'язаного бізнес-процесу (абзац 25 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Отже, підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлює низку критеріїв, за якими постійне місце діяльності нерезидента слід розглядати як постійне представництво.
Поряд з цим, пункт 3.2 статті 3 ПК України передбачає, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
20.09.2001 Законом України № 2737-III Верховна Рада України ратифікувала Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Індія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал (далі Конвенція).
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад стосовно особи, що забезпечує послуги по зберіганню для інших осіб; h) споруди або склади, що використовуються як торговельна точка або для прийому, або оформлення замовлень; i) установку або споруду для розвідки або експлуатації природних ресурсів; j) будівельний майданчик або будівельний, монтажний або складальний об'єкт, або контрольну діяльність, пов'язану з ними, якщо такий майданчик, об'єкт або діяльність (разом з іншими такими майданчиками, об'єктами або діяльністю) функціонують протягом періоду, який перевищує 6 місяців.
При цьому пунктом 4 статті 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання або демонстрації; c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою рекламування, постачання інформації, наукових досліджень або іншої подібної діяльності для підприємства, що носить підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК об'єктом оподаткування податком на доходи резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 статті 164 ПК).
Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.
Зокрема, підпунктами «а», «б, «г» та «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК).
Нормами пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені в пункті 162.1 статті 162 ПК, тобто фізичні особи - резиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні та іноземні доходи.
Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПК.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє колегії суддів стверджувати, що від наявності підстав для визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.
При цьому, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 статті 5 Конвенції, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.
Так, контролюючий орган, стверджуючи, що діяльність за своєю суттю не може мати підготовчий або допоміжний характер діяльності підприємства, посилається на здійснення представництвом реєстрації лікарських засобів, організацію та проведення медичних конференцій, придбання маркетингових послуг, інформаційно-консультаційних послуг та послуг по функціонуванню системи фармацевтичного нагляду.
Надаючи оцінку таким доводам Апелянта, колегія суддів зазначає, що одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні. При цьому вирішення питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної підлягає встановленню у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей здійснення такої діяльності.
При розмежуванні основної діяльності та підготовчої або допоміжної діяльності слід враховувати, що:
- підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21.
Як правильно встановлено судом першої інстанції та не оспорюється Апелянтом, дублювання Представництвом функцій та видів діяльності Компанії не мало місця. Так, основним видом діяльності Компанії SENІTSS PHARMA PRIVATE LIMITED є згідно з Меморандумом і статутним договором Компанії «Sentiss Pharma Private Limited»:
1. Імпортувати, експортувати, придбавати, продавати, розподіляти, торгувати та/або здійснювати інші операції з усіма видами і типами товарів, виробів, предметів, обладнання та пристроїв;
2. Здійснювати будь-які операції, передбачені ліцензіями/дозволами на імпорт, експорт, на здійснення і у відповідності з нормативними актами, що регулюють діяльність банків і валютні операції, також будь-якими іншими законами, що діють в країні;
3. Діяти в якості радників, агентів, представників, консультантів та/або менеджерів по питаннях, що стосуються торгівлі, комерції або промисловості;
4. Виробляти фармацевтичну продукцію, лікарські засоби та всі види хімічних речовин і продавати цю продукцію/побічну продукцію/продукцію спільного виробництва, отриману в процесі виробництва, по всьому світу.
Натомість, основним видом діяльності Представництва є дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки (КВЕД 73.20).
Згідно з Положенням, затвердженим 25.10.2016 Рішенням № 1 Радою директорів Компанії «Sentiss Pharma Private Limited», Індія, основними видами діяльності представництва є: проведення дослідження кон?юктури ринку; виявлення громадської думки; консультування стосовно діяльності Компанії та її продукції; проведення експертиз якості лікарських засобів та виробів медичного призначення на території України; поширення інформації щодо діяльності та продукції Компанії; представляти інтереси Компанії та діяти від її імені при реєстрації лікарських засобів та виробів медичного призначення у закладах охорони здоров?я України; здійснення благодійної діяльності.
Отже, Представництво не виробляло фармацевтичну продукцію, лікарські засоби та всі види хімічних речовин і не продавало цю чи іншу продукцію/побічну продукцію/продукцію спільного виробництва, отриману в процесі виробництва, а виконувало виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності, визначеним у Положенні та в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій. При цьому позивач жодного доходу від зазначених вище видів діяльності в Україні не отримував.
При цьому, Відповідачем ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не надано жодних належних і допустимих у контексті ст. 73-74 КАС України доказів, того, що Представництво здійснювало оптову торгівлю, продаж та експорт фармацевтичних товарів, а також того, що воно отримувало дохід від зазначених вище видів діяльності в Україні.
Надаючи оцінку доводам Апелянта про здійснення Представництвом реєстрації лікарських засобів та їх рекламування, колегія суддів зазначає, що така діяльність покликана забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Проте самі по собі ці операції не є такими, що безумовно призводять до отримання доходу на території України. За своїм характером дії із реєстрації лікарських засобів в Україні, а також їх подальшого рекламування з метою продажу, носять саме підготовчий і допоміжний характер.
При цьому, апеляційний суд відзначає, що Позивач здійснював таку діяльність виключно в інтересах материнської компанії, зворотнього Апелянтом не доведено. На факт реєстрації Представництвом лікарських засобів та здійснення рекламування чи іншої діяльності в інтересах будь-якої іншої компанії контролюючий орган також не посилається. Отже, відсутні правові підстави стверджувати, що Представництво діяло як окремий, незалежний від нерезидента суб'єкт господарської діяльності.
Надаючи оцінку доводам ГУ ДПС у м. Києві про здійснення Представництвом фармакологічного (фармацевтичного) нагляду, суд враховує, що за визначенням, наведеним у пункті 2 розділу І Порядку здійснення фармаконагляду, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров'я України від 27.12.2006 №898 (далі - Порядок здійснення фармаконагляду), фармаконагляд - процес, пов'язаний із виявленням, збором, оцінкою, вивченням та запобіганням виникненню побічних реакцій, несприятливих подій після імунізації/туберкулінодіагностики та будь-яких інших питань, пов'язаних з безпекою та ефективністю застосування лікарських засобів, вакцин, туберкуліну.
Відповідно до пункту 1 глави 1 розділу V вказаного Порядку заявник створює, забезпечує та гарантує функціонування у себе системи фармаконагляду в Україні, що є обов'язковою умовою обігу лікарських засобів, вакцин, туберкуліну на території України.
За правилами пункту 2 глави 1 розділу V Порядку здійснення фармаконагляду система фармаконагляду складається з елементів, що дають змогу здійснювати моніторинг безпеки лікарських засобів, вакцин, туберкуліну та визначати будь-які зміни співвідношення користь/ризик, а саме: 1) наявність УОВФ (уповноваженої особи, відповідальної за фармаконагляд у заявника). Якщо заявник знаходиться в Україні, УОВФ має бути в штаті заявника. Якщо заявник знаходиться не в Україні, на території України має бути визначена єдина КОВФ (контактна особа, відповідальна за фармаконагляд) в Україні, підпорядкована УОВФ заявника. Дані про УОВФ та КОВФ в Україні мають міститися в МФСФ заявника. УОВФ/КОВФ в Україні повинні мати вищу медичну або фармацевтичну освіту (провізор, клінічний провізор). За наявності лише вищої фармацевтичної освіти УОВФ/КОВФ в Україні повинна мати змогу звернутись до особи з вищою медичною освітою (за необхідності). Кожна система фармаконагляду може мати лише одну УОВФ/КОВФ в Україні. Має бути передбачена процедура заміщення УОВФ та/або КОВФ в разі її відсутності; 2) наявність структурованої системи організації фармаконагляду, її оновлення і підтримка; 3) документування всіх процедурних процесів; 4) створення та забезпечення функціонування баз даних, що використовуються заявником при здійсненні фармаконагляду; 5) залучення (у разі необхідності) до здійснення фармаконагляду інших юридичних та/або фізичних осіб та підприємств, установ, організацій шляхом укладення договірних відносин; 6) забезпечення навчання персоналу заявника для виконання дій, пов'язаних із фармаконаглядом; 7) створення системи якості фармаконагляду; 8) ведення документації із фармаконагляду, включаючи її зберігання та архівування; 9) створення та підтримка системи управління ризиками.
Отже, за своїм змістом фармаконагляд покликаний виявляти та запобігати виникненню небажаних ефектів або інших можливо пов'язаних з прийомом лікарського препарату проблем. Він є діяльністю, яка хоча і повинна на постійній основі супроводжувати вироблення і реалізацію лікарських засобів, проте, жодним чином не впливає саме на торгівлю останніми і, відповідно, не є такою, що призводить до отримання прибутку. Отже, наявні обґрунтовані підстави вважати таку діяльність допоміжною.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21.
Разом з тим, як зазначає сам Апелянт у скарзі, посадовими інструкціями фахівців представництва передбачено, що: територіальний менеджер поряд з іншими функціями повинен давати пропозиції по розвитку бізнесу компанії на основі аналізу ринкової ситуації в регіоні (потреба клієнтів, робота конкурентів, можливості для розвитку, контролювати наповнення співробітниками регіонів бази даних); менеджер по маркетингу поряд з іншими функціями повинен знати роботу з дистриб?юторами, прогнозувати долю ринка по препаратам головної компанії, розробляти нові ідеї для інформування про існуючу продукцію Компанії, шукати нові сегменти для інформування про продукцію Компанії.
Проаналізувавши зазначені положення посадових інструкцій працівників Представництва, на які посилається Апелянт, колегія суддів приходить до висновку, що вони лише підтверджують допоміжний характер діяльності Представництва на території України, оскільки спрямована на інформування та популяризацію лікарських засобів, які виготовляються материнською компанією, передує початку основної діяльності нерезидента на території України.
Окрім того, наявні у матеріалах справи копії ЗЕД-контрактів, додатки та специфікації до них підтверджують здійснення господарської діяльності саме нерезидентом, оскільки вони підписані посадовими особами материнської компанії /т. 3 а.с. 95-179/.
Також колегія суддів акцентує увагу на відомостях, зазначених у відповіді компетентного органу Республіки Індія на спеціальний запит про отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин Представництва «СЕНТІСС ФАРМА ПРАЙВЕТ ЛІМІТЕД» з нерезидентом SENTISS PHARMA PRIVAT LINITED, який, відповідаючи на питання №9, повідомив, що український офіс є частиною структури Компанії, створеною для здійснення діяльності, яка є допоміжною або супутньою щодо основних комерційних операції Компанії. Він виконує маркетингові та інші безтранзакційні функції.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що діяльність Представництва не охоплюється поняттям «господарська діяльність», наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та з урахуванням положень абзацу 3 підпункту 14.1.193 пункту14.1 статті 14 цього ж Кодексу не відноситься до постійних представництв нерезидентів. Позаяк, позиція контролюючого органу про те, що діяльність Представництва не може вважатися допоміжною спростовується також відповіддю компетентного органу Республіки Індія.
Надаючи оцінку доводам Апелянта щодо істотного фінансування Представництва (55,7 % від реалізованого товару в Україні), колегія суддів відзначає, що такі обставини неодноразово були предметом правової оцінки Верховного Суду. Зокрема, у постанові від 15.02.2024 № 640/35881/21, КАС ВС зазначив, що розмір витрат, що здійснюються нерезидентом на утримання представництва, можуть за певних умов розглядатись як такі, що свідчать на користь висновку про необхідність надання такому представництву статусу «постійного». Разом з тим, на переконання колегії суддів КАС ВС, для визначення того, чи є такі витрати дійсно значними, слід порівнювати обсяг фінансування представництва із загальним обсягом коштів, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності, з урахуванням також особливостей сфери бізнесу, ситуації на ринку тощо у сукупності.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Як правильно встановлено судом першої інстанції та не спростовано Апелянтом, порівняння розміру фінансування Представництва із загальним розміром отриманого нерезидентом доходу контролюючим органом не здійснювалось, а тому відсутні підстави стверджувати про наявність істотного фінансування, як на тому наполягає Апелянт.
Посилання контролюючого органу на факт подання Представництвом звіту про здійснення контрольованих операцій за 2018-2019 роки, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки Позивачем було уточнено звіти, а операції з материнською компанією видалено після отримання індивідуальної податкової консультації ДПС України /т. 6 а.с. 128-129, 131-136/.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах відсутні правові підстави вважати, що діяльність Представництва «SENTSS PHARMA PRIVATE LIMITED» містить ознаки постійного представництва.
При цьому, апеляційний суд відзначає, що висновки суду не суперечать правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 29 вересня 2021 року у справі №640/10685/20, на яку посилається Апелянт, оскільки у цій постанові наведено загальні критерії, які повинні застосовуватись судами при вирішенні питання про розмежування «постійного» і «непостійного» представництв, які були враховані судом у цій справі № 640/15080/20.
Окрім того, колегія суддів відзначає, що у справі №640/10685/20 судами встановленні обставини, які є відмінними від обставин справи № 640/15080/20, що є суттєвим, а саме встановлено, що Позивач здійснював реєстрацію лікарських засобів не лише для Меда (Швейцарія), а й для інших компаній, а відтак Позивач здійснював діяльність не для забезпечення діяльності Меда (Швейцарія), а фактично інших третіх осіб, що виключає можливість кваліфікувати таку діяльність як допоміжна. Натомість у справі № 640/15080/20 існування таких обставин судом не встановлено.
Надаючи оцінку доводам Апелянта в частині заниження Представництвом фінансового результату за 2016-2018 роки на суму вартості проданих основних засобів, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно положення частини 6 статті 13 Конвенції із Індією, «доходи від відчужування майна, оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно за умови, що такі доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».
Отже, як правильно зазначено судом першої інстанції, в Україні може бути оподатковано лише дохід від відчуження рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва.
Проте, як було встановлено судом, діяльність Представництва SENІTSS PHARMA PRIVATE LIMITED не містить ознаки постійного представництва, а тому, дохід від продажу рухомого майна (автомобілів), що належать материнській компанії, оподатковується в Індії. Разом з тим, належних та допустимих у розумінні ст. 74-75 КАС України доказів, що дохід від продажу рухомого майна (автомобілів), що належать материнській компанії не було оподатковано в Індії, контролюючим органом не надано.
З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №0094050606 від 08.04.2020, яким Позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку прибуток іноземних юридичних осіб та наявність правових підстав для його скасування.
Щодо податкових повідомлень-рішень, яким Позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Так, обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги контролюючий орган зазначає, що в ході перевірки встановлено несплату ПДФО та ВЗ з доходів у вигляді додаткового блага у вигляді списання паливно-мастильних матеріалів згідно подорожніх листів.
Згідно з п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Втім, як правильно встановлено судом першої інстанції та Апелянтом не заперечується, Позивач здійснював забезпечення робітника пальним для здійснення трудових функцій шляхом оформлення та надання робітнику паливних карток. Належних та допустимих доказів того, що Представництво здійснювало компенсацію вартості пального працівнику, матеріали справи не містять.
Посилання Апелянта на відсутність нотаріально посвідченого договору найму транспортного засобу не спростовує правильність висновків суду першої інстанції, оскільки видача працівникам паливних карток пов'язана з виконанням ними трудових (службових) обов'язків. А отже, витрати на паливо є витратами, які пов'язані з провадженням суб'єктом господарювання господарської діяльності, а тому відносяться до складу інших витрат суб'єкта господарювання і не є додатковим благом фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із суб'єктом господарювання, та оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.11.2020 у справі №580/3038/19.
Принагідно, колегія суддів відзначає, що у зазначеній справі КАС ВС констатував, що компенсація витрат не є доходом, оскільки вона відновлює матеріальний стан до початкового, а не покращує його (не призводить до зростання добробуту).
З огляду на вищезазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у ГУ ДПС не було законних підстав для донарахування Позивачу сум грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Отже, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і Апелянт, який є суб'єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Надаючи оцінку доводам апелянта, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року- без змін.
Розподіл судових витрат.
Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 27.10.2025.
Головуючий суддя О.В. Епель
Судді: О.В. Карпушова
Є.І. Мєзєнцев