П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
28 жовтня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/32593/24
Перша інстанція: суддя Караван Р.В.
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду
у складі: головуючої судді - Шевчук О.А.
суддів - Бойка А.В., Єщенка О.В.,
при секретарі - Альонішко С.І.
за участі представника апелянта - Демчик Н.О.,
за участі представника апелянта - Соколовської А.В.,
розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «НІАГАРА-ПЛЮС» та Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «НІАГАРА-ПЛЮС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У жовтні 2024 року ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» звернулося до суду першої інстанції із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення :
- №2764515320709 від 01.07.2024 про зменшення суми від'ємного значення з ПДВ на суму 1 178 768,00 грн.;
- №2763715320709 від 01.07.2024 про застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в сумі 56 050,92 грн.;
- №2764915320709 від 01.07.2024 про збільшення податкового зобов'язання з ПДВ на суму 12 426 550,00 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 3 106 638 грн. (всього 15 533 188 грн.);
- №3902815320709 від 16.09.2024 про зменшення на 46 456 грн. суми грошового зобов'язання з податку на прибуток.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС в Одеській області була проведена документальна планова виїзна перевірка підприємства, внаслідок якої складений акт документальної планової виїзної перевірки, на підставі якого прийняті спірні податкові повідомлення-рішення. ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» вважає податкові повідомлення-рішення протиправними, а тому звернулося до суду з позовом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року позов ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 16.09.2024 №3902815320709 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 4 370 899 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.07.2024 №2764915320709 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 3 627 928 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 907 233 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.07.2024 №2764515320709 повністю.
В задоволенні іншої частини позовних вимог суд відмовив.
Суд стягнув з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в сумі 7938,20 грн.
ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС», не погоджуючись з рішенням суду в частині відмови у задоволенні частини позовних вимог, подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати у вказаній частині та ухвалити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі.
Так, апелянт висловлює свою незгоду із висновками суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 01.07.2024 №2763715320709, яким до ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» застосовані штрафні санкції за затримку реєстрації податкових накладних на загальну суму 56 550,92 грн.
Апелянт посилається на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України із змінами, внесеними згідно із Законом № 591-IX від 13.05.2020, згідно яких за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних
На переконання апелянта, приписами цієї норми штрафні санкції за порушення строків своєчасної реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до 30.06.2023 не повинні були застосовуватись.
Також апелянт звертає увагу на те, що на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ПК України містив дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.
Апелянт просить врахувати, що Верховний Суд у постанові від 21.06.2022 у справі №816/686/16, вирішуючи спір щодо темпоральної (часової) колізії між п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України та п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України застосував принцип податкового законодавства щодо подолання колізій, який визначає, що принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов'язків платників податків.
Тож на переконання апелянта, застосування у спірних правовідносинах виключно норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Окрім того, апелянт наголошує, що застосування до ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в умовах правової невизначеності покладає на товариство додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності.
Далі, стосовно висновків суду про часткову обґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 16.09.2024 №3902815320709 та від 01.07.2024 №2764915320709 апелянт зазначає таке.
Як пояснює апелянт, підставою прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, стали висновки контролюючого органу, зазначені в акті перевірки та з якими погодився суд, а саме: не підтвердження первинними документами та податковою інформацією факту реального вчинення господарських операцій між ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» та його контрагентом, ТОВ «АГЕНА» щодо поставки товару, а також не підтверджена первинними документами правомірність сформованого податкового кредиту з ПДВ з вартості комісійної винагороди ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ».
Стосовно відносини з контрагентом ТОВ «АГЕНА» апелянт зазначає такі доводи.
Так, апелянт не погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» та ТОВ «АГЕНА» одночасно виступали в якості постачальника та покупця однорідних товарів, а саме нафтопродуктів та здійснювали оплати один одному за вказані товари.
Як пояснює апелянт, дійсно товариство помилково до матеріалів справи замість договору поставки з ТОВ «АГЕНА» № 167 від 01.04.2017, де ТОВ «АГЕНА» виступає постачальником нафтопродуктів, надало договір поставки № 00167 від 01.04.2017, де ТОВ «АГЕНА» виступає покупцем нафтопродуктів.
Проте, апелянт звертає увагу на те, що оплата ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» на користь ТОВ «АГЕНА» відбувалася за бензин саме згідно договору № 167 від 01.04.2017, за яким ТОВ «АГЕНА», як постачальник, передав у власність ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» за оплату нафтопродуктів окремими партіями протягом строку дії Договору та на умовах викладених у такому договорі, що підтверджується наявними в матеріалах справи виписки банку.
Апелянт наголошує, що предметом податкової перевірки, висновки якої стали підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, були взаємовідносини ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з ТОВ «АГЕНА» виключно як з постачальником, а отже, поставки, оплати, товарно-транспортні накладні наявні в матеріалах справи відображають постачання нафтопродуктів постачальником ТОВ «АГЕНА» на користь ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС».
Далі, апелянт не погоджується із висновками суду першої інстанції стосовно того, що товариством не спростовані наведені у акті перевірки доводи контролюючого органу, що вказані у видаткових накладних адреси складів палива, з яких ТОВ «АГЕНА» здійснюється постачання палива, зареєстровані в якості акцизних складів за іншим платником, зокрема, TOB «КАСТАС».
ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС», зазначає, що використана та внесена контролюючим органом в акт перевірки податкова інформація стосовно іншого платника-контрагента не створює для платника податків самостійного юридичного наслідку та наголошує на тому, що платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов'язань.
Також апелянт зазначає, що суд першої інстанції поставивши під сумнів можливість та реальність перевезення 4 різних типів пального в одній автоцистерні/одному транспортному засобі через начебто обов'язкове змішання такого пального, не дослідив технічну та законодавчо визначену можливість перевезення різних видів пального в одному транспортному засобі.
Отже, апелянт вважає безпідставним висновок суду першої інстанції про правомірність податкових повідомлень-рішень від 16.09.2024 №3902815320709 та від 01.07.2024 № 2764915320709 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та грошового зобов'язання з податку на додану вартість, а також застосованих штрафних санкцій накладених на ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» в частині взаємовідносин з ТОВ «АГЕНА».
Стосовно взаємовідносин з контрагентом ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» апелянт зазначає такі доводи.
Зокрема, апелянт вважає помилковими висновки суду першої інстанції, в яких він погодився із вказаними в Акті перевірки висновками контролюючого органу про те, що первинні документи не розкривають зміст та обсяг господарських операцій та не дають можливості розрахувати суму комісійної винагороди.
Апелянт вважає, що судом першої інстанції не надано оцінки додатковій угоді від 30.12.2018 року до Договору комісії №5 від 28.03.2018 року, відповідно до якої сторонами було змінено умови визначення розміру комісійної винагороди.
Апелянт звертає увагу, що окрім наданих до перевірки актів здачі-прийняття робіт реальність взаємовідносин позивача з ТОВ «Торговий ДІМ Мустанг» також підтверджується звітами комісіонера щодо реалізації товару позивача за відповідні місяці, актами прийняття товару позивача на зберігання, виписками щодо оплат, актом звірки, зареєстрованими податковими накладними.
Як вважає апелянт, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), отриманих ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» у період з 01.10.2019 по 31.12.2023 з товарною номенклатурою «комісійна винагорода», повністю розкривають зміст та обсяг господарської операції між ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» та ТОВ «Торговий дім Мустанг», у зв'язку з чим витрати на комісійну винагороду, які сформовані на підставі актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) у відповідності до п.п. 3.3. Договору комісії, отриманих ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» повністю розкривають суті і пов'язані із господарською діяльністю ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС», оскільки акти виконаних робіт містять відомості про господарську операцію і підтверджують її реальне (фактичне) здійснення та складені у чіткій відповідності статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
ГУ ДПС в Одеській області подало відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає про безпідставність наведених в апеляційній скарзі доводів ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС», та правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акта перевірки, яким встановлені порушення платником податків вимог податкового законодавства. Тож, контролюючий орган просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги в повному обсязі.
ГУ ДПС в Одеській області також подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду в частині задоволених позовних вимог скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування своєї позиції апелянт зазначає, що суд першої інстанції, скасовуючи податкові повідомлення - рішення, що стосуються правовідносин між ТОВ «НІАГАРА ПЛЮС» та ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ», фактично створив умови, за яких бюджет втрачає кошти, а платник податків звільняється від відповідальності за порушення, встановлені контролюючим органом при проведенні перевірки.
На переконання апелянта, суд першої інстанції не надав належної оцінки суттєвому порушенню платником податків правил бухгалтерського обліку, що призвело до заниження податкових зобов'язань.
Окрім цього, ГУ ДПС в Одеській області не погоджується із висновками суду в розрізі взаємовідносин позивача із ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «КАТРАН», оскільки відповідно до даних, що містяться в інформаційно-комунікаційних системах, що за адресами складів палива, з яких здійснюється ТОВ «МЕСАР» постачання палива не зареєстровані акцизні склади ТОВ «МЕСАР», натомість такий склад зареєстрований в якості акцизного складу за ТОВ «КАСТАС».
Також апелянт звертає увагу на те, що перевезення здійснювались на замовлення ТОВ «МЕСАР» перевізником ТОВ «РОКТРАНС», державні номери транспортних засобів якого не підтверджуються в інформаційно-комунікаційних системах податкового органу. Апелянт зазначає, що дослідженням інформації, яка міститься в складених товаро-транспортних накладних щодо перевезення пального, постачання якого оформлено від ТОВ «МЕСАР» до ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС», встановлена відсутність даних, зокрема, про резервуари, час відвантаження та прибуття, реквізити подорожніх листів, пломбування тощо.
Крім вищезазначеного контролюючий орган не погоджується із висновком суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2024 №2764515320709, яким встановлені порушення вимог податкового законодавства в частині взаємовідносини ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з ТОВ «АГЕНА», ТОВ «МЕСАР», ТОВ «КАТРАН» та з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ-МУСТАНГ», та вважає вказане податкове повідомлення-рішення обґрунтованим в повній мірі. Апелянт зазначає, що відсутність чіткого розрахунку не дорівнює визнанню фактичної відсутності правопорушення, а лише вказує на потребу додаткового обґрунтування розрахунку, у зв'язку з чим вважає, що відсутні підстави для його скасування.
ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу контролюючого органу не скористалося.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції сторони надали свої пояснення та не заперечували, щодо закінчення розгляду справи в порядку письмового провадження.
Вислухавши пояснення сторін, дослідивши всі матеріали справи та заяви, колегія прийняла рішення перейти до розгляду справи у письмовому провадженні.
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» підлягає задоволенню, а апеляційна скарга ГУ ДПС у Одеській області не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС», зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, громадських формувань та фізичних осіб - підприємців, 28.10.2016, код ЄДРПОУ 40921682.
Основний вид економічної діяльності ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС»: Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (код за КВЕД 46.71).
Інші: 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.10 Складське господарство.
На підставі направлень та відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 та статті 76 розділу II ПК України посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2019 по 31.12.2023, за результатами якої складений Акт документальної планової виїзної перевірки №19160/15-32-07-12-13 від 06.05.2024 (а.с.57, т.1).
20.05.2024 ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» подало до контролюючого органу заперечення на акт перевірки №19160/15-32-07-12-13 від 06.05.2024, за результатами розгляду яких ГУ ДПС в Одеській області прийняте рішення про проведення документальної позапланової перевірки товариства за період діяльності з 01.10.2019 по 31.12.2023 з питань, що стали підставою оскарження висновків акту документальної планової виїзної перевірки №19160/15-32-07-12-13 від 06.05.2024 (а.с.103, т.1).
Наказом ГУ ДПС у Одеській області від 03.06.2024 №5487-п призначена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС» з 03.06.2024 тривалістю 5 робочих днів, за період діяльності з 01.10.2019 по 31.12.2023 з метою перевірки питань, що стали предметом оскарження висновків Акта планової виїзної документальної перевірки від 06.05.2024 №19160/15-32-07-12-13.
За результатами проведеної вказаної вище документальної позапланової перевірки ГУ ДПС в Одеській області складений Акт документальної позапланової перевірки від 18.06.2024 №25677/15-32-07-09-13 (а.с.125, т.1), яким встановлені такі порушення:
1) п. 44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (зі змінами), п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (зі змінами), п. 3 розділу III П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, п. 5.2 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 9 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01,2011 № 25), п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, п. 4, п. 6, п. 10 П(С)БО 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, п. 4, п. 10, п. 14 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559, п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186 (зі змінами), в результаті чого встановлене заниження податку на прибуток на 13 399 334 грн.
2) п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами), п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, в результаті чого встановлено: завищення від'ємного значення податку на додану вартість (рядок 21 декларації) за грудень 2023 року на 1 178 768 грн.; заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на 12 426 550 грн.
3) п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами) TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» з урахуванням вимог п. 69.1 п. 69 підрозділу 10, п. 89 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (враховуючи їх абсолютне значення), обов'язок реєстрації яких покладений на ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС», на суму ПДВ (абсолютне значення) 364 670,00 грн.
Контролюючий орган, кваліфікуючи порушення ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» вимог податкового законодавства за вказаними статтями, виходив з такого.
Між ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» та ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ» (42846419) укладений договір безвідсоткової фінансової поворотної допомоги від 01.09.2021 № 1/09/21. Відповідно до умов договору ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ» (Позикодавець) надає ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» (Позичальник) поворотну фінансову допомогу у розмірі 4 587 334,52 грн. зі строком повернення протягом чотирьох років з дати перерахування повної суми фінансової допомоги.
Підприємство здійснило часткове повернення допомоги:
16.11.2021- 50 000 грн.;
23.12.2021- 100 000 грн.
Станом на 31.12.2023 кредиторська заборгованість ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» перед ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ» складає - 4 437 334,52 грн.
Така заборгованість у розумінні положень пунктів 4 та 6 П(С)БО 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, визнається довгостроковою заборгованістю.
ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» не здійснено розрахунок дисконту за довгостроковими зобов'язаннями ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» перед ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ» (42846419) за Договором безвідсоткової фінансової поворотної допомоги від 01.09.2021 № 1/09/21, як наслідок не визначено дохід від дисконтування таких зобов'язань в момент визнання заборгованості у сумі 1 086 120 грн. та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу у сумі 633 384 грн., в результаті чого перевіркою встановлене заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 452 736 грн.
Окрім того, у періоді з 01.10.2019 по 31.12.2023 в облікових регістрах бухгалтерського обліку ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» відображено, зокрема по взаєморозрахунках з постачальниками ТОВ «МЕСАР» (код ЄДРПОУ 39871136), ТОВ «АГЕНА» (код ЄДРПОУ 38992094), ТОВ «КАТРАН» (код ЄДРПОУ 32935905): поставку товару загальною вартістю 41 632 930 грн. (оприбуткування товарів на баланс підприємства (Дт 281/283 Кт 631) вартістю 34 694 108 грн, та формування податкового кредиту з ПДВ (Дт 64 Кт 631) на суму 6938822 грн.
Під час перевірки надані документи по взаємовідносинах ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з контрагентами-постачальниками ТОВ «МЕСАР» (код ЄДРПОУ 39871136), ТОВ «АГЕНА» (код ЄДРПОУ 38992094), ТОВ «КАТРАН» (код ЄДРПОУ 32935905) договори, рахунки- фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та Реєстри поставки ПММ на склад по кожному визначеному постачальнику з зазначенням сертифікатів відповідності та паспортів якості товарів (палива) на кожну оформлену поставку та копії таких сертифікатів і паспортів якості, копія витягу з Товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти).
Сукупність фактів та обставин, що характеризують діяльність ТОВ «АГЕНА» (код ЄДРПОУ 38992094), TOB «МЕСАР» (код ЄДРПОУ 39871136), ТОВ «КАТРАН» (код ЄДРПОУ 2935905) свідчить про те, що метою їх функціонування є створення виключно документообігу по господарським операціям, які фактично не були здійснені, а спрямовані для отримання податкової вигоди шляхом мінімізації сплати податкових зобов'язань іншими підприємствами. Досліджені операції спрямовані на документальне оформлення придбання товарів (пального). Метою їх оформлення є оприбуткування товарів (пального) від невстановлених осіб та створення штучного податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС».
Укладені між ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» та постачальниками ТОВ «АГЕНА» (код ЄДРПОУ 38992094), ТОВ «МЕСАР» (код ЄДРПОУ 39871136), ТОВ «КАТРАН» (код ЄДРПОУ 32935905) договори не опосередковуються реальним виконанням операцій, яка становить їх предмет. Фактично постачальниками здійснене безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з поставки товарів на користь ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» і складені первинні документи всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.п. 2.1 і п.п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
В періоді з 01.10.2019 по 31.12.2023 в облікових регістрах бухгалтерського обліку ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» відображені взаємовідносини з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ-МУСТАНГ» (код ЄДРПОУ 41194212) записами Дт 92/93 Кт 685 - 35 733 340 грн. Дт 64 Кт 685 - 7 146 668 грн.
В податковій звітності з ПДВ ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» сформувало податковий кредит по таким взаємовідносинам у сумі 7 328 335 грн. У фінансовій звітності (Звіт про фінансові результати форми №2-м) ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» сформовані витрати у загальній сумі 32 355 075 грн.
Вказано, що первинні документи щодо оформлення господарських операцій по нарахуванню комісіонером ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ-МУСТАНГ» (код ЄДРПОУ 41194212) на користь комітента ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» комісійної винагороди та відшкодування транспортних послуг складено всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.п. 2.1 і п.п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів країни від 24.05.1995 № 88. Тобто, наданими до перевірки документами не підтверджені господарські операції, як певна дія або подія у визначенні абзацу 5 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ-МУСТАНГ» не здійснило достовірне оформлення господарських операцій з ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з нарахування комісійної винагороди та відшкодування транспортних послуг.
Далі, на підставі Акта перевірки від 18.06.2024 №25677/15-32-07-09-13 ГУ ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 01.07.2024, а саме:
- №2763715320709 - яким до TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» застосований штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 56 050,92 грн. (а.с.162, т.1);
- №2764915320709 - яким TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» збільшена сума грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 12 426 550,00 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 3 106 638 грн. (всього 15 533 188 грн.) (а.с.108, т.1);
- № 2765115320709 - яким TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» збільшена сума грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 13 399 334,00 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 680 673 грн. (всього 14 080 007 грн.) (а.с.106, т.1);
- №2764515320709 - яким TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» зменшена сума від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 178 768, 00 грн. (а.с.161, т.1).
ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» у порядку процедури адміністративного оскарження рішень контролюючого органу, відповідно до п.56.1 ст. 56 ПК України, оскаржило вказані вище податкові повідомлення-рішення до ДПС України (а.с.165, т.1).
Рішенням ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 12.09.2024 №27583/6/99-00-06-01-01-06 скарга - задоволена частково, скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.07.2024 №2765115320709 в частині застосування штрафних санкцій за 1 квартал 2022 року у розмірі 46 456 грн. (зменшений штраф з 680 673 грн. на 634 217 грн.), в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №2764915320709, №2764515320709, №2763715320709 - залишені без змін (а.с.188, т.1).
У зв'язку зі скасуванням податкового повідомлення-рішення в частині, 16.09.2024 контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №3902815320709, яким TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» збільшений податок на прибуток підприємств на суму 13 399 334,00 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 634 217 грн. (всього 14 033 551 грн.) (а.с.197, т.1)
Вважаючи указані вище податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд вважав за необхідне визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.07.2024 №2764515320709, яким TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» зменшена сума від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 178 768, 00 грн. в повному обсязі.
При цьому, суд виходив з того, що за наслідками розгляду даної справи визнані частково необґрунтованими висновки Акту перевірки та частково скасовані відповідні податкові-повідомлення рішення по взаємовідносинам ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з ТОВ «МЕСАР», ТОВ «КАТРАН» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ», а наданий до повідомлення рішення від 01.07.2024 №2764515320709 розрахунок зменшення розміру від'ємного значення суму податку на додатну вартість у декларації № 9376343076 від 19.01.2024 на суму 1 178 768 грн. не дає можливості визначити, яким чином розрахована вказана сума.
Також суд дійшов висновку про необґрунтованість та протиправність податкових повідомлень-рішень від 16.09.2024 №3902815320709 та від 01.07.2024 №2764915320709 в частині збільшення податку на прибуток підприємств та податкових зобов'язань з ПДВ, а також застосованих штрафних санкцій накладених на ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» в частині взаємовідносин з ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «КАТРАН», мотивуючи свій висновок тим, що виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи, в даному випадку, позивача.
Водночас, суд визнав цілком обґрунтованим податкове повідомлення-рішення від 01.07.2024 №2763715320709, яким до ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» застосовані штрафні санкції за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 56 550,92 грн., оскільки встановив, що виявлені контролюючим органом порушення стосувалися несвоєчасної реєстрації податкових накладних за період з 04.09.2022 до 28.02.2023, тобто після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв та закінчення перехідного періоду, який сплив 15.07.2022, а тому дійшов висновку про правомірність такого податкового повідомлення-рішення.
Також, суд вважав за необхідне стягнути з ГУ ДПС в Одеській області на користь TOB «НІАГАРА-ПЛЮС» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 7938,20 грн.
Колегія суддів частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС», колегія суддів зазначає, що спірними є два питання , зокрема, платник податків заперечує висновки суду першої інстанції про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення за порушення термінів реєстрації податкових накладних.
Також ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» не погоджується із висновками суду про часткову обґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 01.07.2024 №2764915320709 та від 16.09.2024 №3902815320709 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств та з податку на додану вартість та штрафних санкцій.
Натомість, з апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області вбачається, що апелянт не погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень від 16.09.2024 №3902815320709 та від 01.07.2024 №2764915320709 в частині збільшення податку на прибуток підприємств та податкових зобов'язань з ПДВ, а також застосованих штрафних санкцій накладених на ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» в частині взаємовідносин з ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «КАТРАН».
Також ГУ ДПС на погоджується з висновками суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення рішення від 01.07. 2024 № 2764515320709 повністю. Апелянт звертає увагу на те, що судом висновки ГУ ДПС в Одеській області, щодо взаємовідносин ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з постачальником ТВ «АГЕНА» повністю визнані обґрунтованими, а тому заперечує неможливість визначити, яким чином розрахована сума, що зазначена у спірному податковому повідомленні-рішенні. Вважає, що відсутність чіткого розрахунку не дорівнює визнанню фактичної відсутності правопорушення, а лише вказує на потребу додаткового обґрунтування розрахунку.
Досліджуючи питання обґрунтованості рішення суду щодо відмови у задоволенні вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2024 №2763715320709, яким до ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» застосовані штрафні санкції за затримку реєстрації податкових накладних, колегія суддів керується наступним.
Частиною другою статті 19 Конституції Україні передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (далі і вище -ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пункт 201.1 статті 201 ПК України визначає, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов'язок платників податку забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18.03.2020 набув чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв'язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються». Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020. Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24.03.2022 № 2142-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» були внесені зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27.05.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладений у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Окрім цього, Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 №1-зп/1997, стаття 58 Конституції України закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/22 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Враховуючи, що всі спірні податкові накладні були зареєстровані за період з 04.09.2022 до 28.02.2023, тобто після скасування з 27.05.2022 року дії мораторіїв та закінчення перехідного періоду, який сплив 15.07.2022 та до набрання чинності Законом № 2876-IX, а тому колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 01.07.2024 №2763715320709.
Зважаючи на викладене, колегія суддів вважає помилковими доводи апеляційної скарги платника податків про протиправність податкового повідомлення-рішення від 01.07.2024 №2763715320709, у зв'язку з чим колегія суддів погоджується з висновком суду про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.
Переходячи до оцінки доводів ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС», в яких апелянт-позивач не погоджується із висновками суду про обґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 01.07.2024 №2764915320709 та від 16.09.2024 №3902815320709 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств та з податку на додану вартість та штрафних санкцій, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до положень пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначений статтею 78 ПК України.
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Повертаючись до обставин справи, колегія суддів враховує, що актом камеральної перевірки від 29.02.2024 №7290/15-32-04-06/42524054 встановлені порушення ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» щодо операцій з ТОВ «АГЕНА».
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо операцій з ТОВ «АГЕНА», суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» та ТОВ «АГЕНА» одночасно виступали в якості постачальника та покупця однорідних товарів та здійснювали оплату один одному за вказані товари.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що до матеріалів справи позивачем надані копії видаткових накладних та товарно- транспортних накладних, відповідно до яких ТОВ «АГЕНА» постачало на адресу ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» паливно-мастильні матеріали.
Як свідчить Акт перевірки загальна сума оформленої поставки товарів за Договором поставки від 03.04.2020р. № 7 (пальне: UN 1203 Бензин автомобільний А-92-Євро5-10,3,11 (4194), UN 1203 Бензии автомобільний А-92-Свро5-E5,3.11, UN 1203 Бензин автомобільний А-95-Свра5-50,3.1. Бензин А-92-Євро5-Е5. Бензин автомобільний Shebel-A-92-Cuро5-Е, Бензин автомобільний Shebel-A-95-Євро5-Е5, Бензин автомобільний А-92-Євро 5-ЕО, Бензин автомобільний А-92-Євро 5-Е5, Бензин автомобільний А-95-Євро 5-ЕЗ, Бензин АИ-95-К5-Євро, Бензин АИ-92-К5-Евро) від постачальника ТОВ «АГЕНА» на покупця ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» складає 21 277 075,37 грн. (обсяг постачання 17 730 896,14 грн. та ПДВ 3 546 179,23 грн.).
Відповідно до бухгалтерського обліку ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» здійснено записи: Дт281/283 Кт631-17730896, 14 гр. та Дт64 Кт631- 3546179, 23 гр.
З матеріалів справи також вбачається, що ТОВ «АГЕНА» виписано на адресу ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» видаткові накладні, які досліджувались контролюючим органом та перелік яких наведено у додатку №5-1 Собівартість (з зазначенням реквізитів первинних документів, товарної номенклатури та обсягів постачання та податкових періодів, в яких сформовано собівартість).
Крім цього, факт проведення розрахунків по договору поставки між ТОВ «АГЕНА» та ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» №167 від 01.04.2017 року, досліджувався контролюючим органом та підтверджується банківськими виписками.
В податковій звітності з ПДВ задекларовано податковий кредит з ПДВ у сумі 2 884 241 грн.
Також з матеріалів справи вбачається, що ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» під час перевірки надавались документи, а саме договір перевезення від 03.04.2017 року № 03/04 з ФОП ОСОБА_1 та товаро-транспортні накладні, згідно яких товар було доставлено, автопідприємство (перевізник -ФОП ОСОБА_2 , а також товаро-транспортні накладні виписані ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» для доставки товару по договору поставки №167 від 01.04.2017 року перевізниками ФОП ОСОБА_3 , ТОВ «КАТРАН» та ТОВ «РОКТРАНС», ТОВ БВС Авто» залучених за рахунок замовника постачальника ТОВ «АГЕНА».
Апелянт зазначає, що ним помилково до матеріалів справи надано договір поставки № 00167 від 01.04.2017 року, відповідно до якого ТОВ «АГЕНА» виступає покупцем нафтопродуктів.
При цьому, як свідчать матеріали справи, оплата ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» на користь ТОВ «АГЕНА» відбувалась за бензин саме згідно договору №167 від 01.04.2017 року відповідно до якого ТОВ «АГЕНА» як постачальник передав у власність ТОВ «Ніагара-Плюс» за оплату нафтопродукти окремими партіями протягом строку дії даного договору, на умовах викладених у такому договорі.
Крім цього, з матеріалів справи вбачається, що предметом податкової перевірки, висновки якої стали підставою прийняття спірного податкового-повідомлення рішення, були взаємовідносини ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з ТОВ «АГЕНА» виключно як з постачальником на підставі договору №167 від 01.04.2017 року.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції не надав оцінку цим обставинам, не дослідив наявність, зміст та умови цієї господарської операції та зробив помилковий висновок про відмову у задоволенні позивних вимог в цій частині.
Крім цього, відмовляючи у задоволенні позовних вимог у цій частині, на думку колегії, судом першої інстанції помилково взято до уваги податкову інформацію, що отримана від інших податкових органів стосовно контрагента позивача ТОВ «АГЕНА» про те, що за ТОВ «АГЕНА» не зареєстровані акцизні склади; натомість, паливний склад за адресою: Київська обл., смт. Рокитне, вул. Вокзальна, 231 зареєстровано в якості акцизного складу за платником TOB «КАСТАС» (код ЄДРПОУ 40460958) та має уніфікований номер 1005352; паливний склад за адресою: Київська обл., смт. Кагарлик вул. Народна 22, зареєстровано в якості акцизного складу за платником ТОВ «КАСТАС» (код ЄДРПОУ 40460958) та має уніфікований номер 1014386, 1015877;
- згідно даних ЄРПН не встановлено складання (реєстрації в ЄРПН) в період оформлених взаємовідносин податкових накладних постачальниками (зокрема ТОВ «КАСТАС») на користь ТОВ «АГЕНА» з описом послуг оренда/суборенда нежитлових приміщень (склад ПММ) за адресами: Київська обл., смт. Рокитне, вул. Вокзальна, 231, Київська обл., смт. Кагарлик вул. Народна 22, та/або надання послуг зберігання на такому паливному складі.
При цьому, в матеріалах справи відсутні жодні посилання на планові чи не планові перевірки ТОВ «АГЕНА».
Колегія суддів зауважує, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, що отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно- аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу.
Така правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.10.2018 року у справі 804/16030/15.
Колегія суддів зауважує, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності у останніх основних фондів.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку, що зважаючи на принцип індивідуальної відповідальності платника податків, обставини, на які послався суд першої інстанції, не можуть бути підставою для відповідальності позивача за відсутності доказів узгодженості його дій із ТОВ «АГЕНА».
Суд першої інстанції також поставив під сумнів поставки пального водієм ОСОБА_4 за договором з ТОВ «АГЕНА», оскільки той здійснив перевезення небезпечного вантажу за маршрутом Київської обл., смт. Рокитне, вул. Вокзальна, 231 до Одеської обл., Овідіопольський р-н, с. Великодолинське, вул. Мізікевича (Станційна), 61-Е, тобто в один день ним було здійснено поставку пального з одного й того самого акцизного складу для ТOB «МЕСАР» та ТОВ «АГЕНА».
Оцінюючи такі висновки суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що мотивуючи цей висновок, суд залишив поза увагою той факт, що 02.12.2020 є датою виїзду з підприємства -вантажовідправника з Київської області смт. Рокитне, а не датою поставки пального вантажоотримувачу.
А тому, враховуючи відстань 934 км (Київська обл, смт. Рокитне-Одеська область с. Великодолинське) це близько 10 годин керування транспортним засобом з перервами, у зв'язку з чим таке перевезення є цілком реальне.
Крім цього, суд першої інстанції також поставив під сумнів можливість та реальність 4 різних типів пального в одній автоцистерні одним транспортним засобом, через начебто обов'язкове змішання такого пального.
Колегія суддів звертає увагу, що технічні можливості спеціалізованого транспорту для перевезення нафтопродуктів передбачають наявність незалежних відсіків, що дають змогу розмістити декілька видів нафтопродуктів в одному транспортному засобі(причепі).
На підтвердження використання такої цистерни, позивачем надано свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки напівпричіпу ВН0745ХК автомобільної цистерни нафтопродуктів яка має об'єм 38745 літрів та має 9 окремих секцій.
Цим обставинам суд першої інстанції не надав належної оцінки, не дослідив технічну та законодавчо визначену можливість перевезення різних типів пального в одному транспортному засобі, у зв'язку з чим прийшов до помилкового рішення про правомірність податкових повідомлень рішено від 16.09. 2024 року №3902815320709 та від 01.07.2024 року № 2764915320709 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та грошового зобов'язання з податку на додану вартість а також застосованих штрафних санкцій накладених на товариство «НІАГАРА-ПЛЮС» в частині взаємовідносин з ТОВ «АГЕНА».
Надаючи оцінку правовідносинам позивача з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ», суд першої інстанції зробив висновок, що надані позивачем товарно-транспортні накладні містять необхідні реквізити та свідчать про виконання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» своїх зобов'язань в межах Договору комісії № 5 в 28.03.2018 по доставці товару, у зв'язку з чим суд дійшов висновку про безпідставність висновків відповідача щодо неправомірного включення у витрати та до податкового кредиту відшкодування транспортних послуг.
У зв'язку з цим, суд першої інстанції вважав, що податкове повідомлення-рішення від 16.09.2024 року №3902815320709 підлягає визнанню протиправним та скасуванню на суму 254 109 грн. за платежем податок на прибуток приватних підприємств, а податкове повідомлення рішення від 01.07.2024 року № 2764915320709 підлягає визнанню протиправним та скасування за платежем податок на додану вартість на суму 235 286 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 58 822 грн.
При цьому, суд першої інстанції погодився з вказаними в Акті перевірки висновками відповідача про те, що первинні документи не розкривають зміст та обсяг господарських операцій та не дають можливості розрахувати суму комісійної винагороди.
Наводячи свої розрахунки, суд першої інстанції зазначив, що у разі визначення розміру комісійної винагороди виходячи з 0.10 гр. за 1 літр реалізованого товару, комісійна винагорода має бути меншою.
Такий висновок суду першої інстанції колегія суддів вважає помилковим, та таким що суперечить предмету договорів позивача з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» стосовно порядку визначення та встановлення розміру такої комісійної винагороди та зазначає про наступне.
Так, відповідно до пункту 3.3. Договору комітент виплачує Комісіонеру винагороду, за реалізований Товар, в розмірі 0,10 грн. за 1 л. реалізованого Товару, на протязі 3 (трьох) банківських днів після підписання сторонами Акту звірки взаєморозрахунків. Розмір винагороди може змінюватися сторонами цього Договору про що сторони підпишуть відповідну додаткову угоду до цього Договору.
Згідно з пунктом 3.4. Договору за кожен звітний місяць Сторонами складається Акт звірки взаєморозрахунків суми винагороди Комісіонера. Акт складається на підставі даних за минувший місяць та є єдиною підставою для розрахунків Комітента з Комісіонером у відповідності до пункту 3.3. цього Договору.
Відповідно до пункту 3.5. Договору підставою отримання Комісіонером винагороди, передбачену пунктом 3.3. цього Договору є Акт звірки взаєморозрахунків підписаний сторонами цього Договору та який свідчить про виконання Комісіонером ум даного Договору.
При цьому, Додатковою угодою від 30.12.2018 до Договору комісії № 5 від 28.03.2018 пункт 3.3. викладений в наступній редакції: Комітент виплачує Комісіонеру винагороду, розмір якої визначається сторонами у Акті здачі-прийняття робіт (надання послуг, який складається та підписується сторонами в останній день поточного місяця)».
Таким чином, колегією суддів встановлено, що з 30.12.2018 сторонами були змінені умови визначення розміру комісійної винагороди.
В матеріалах справи містяться акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) за період з жовтня 2019 року по грудень 2023 рік з зазначенням комісійної винагороди за відповідний місяць.
Окрім наданих до перевірки актів здачі-прийняття робіт реальність взаємовідносин позивача з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» підтверджується звітами ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» як комісіонера, щодо реалізації товару позивача за відповідні місяці, актами прийняття товару позивача на зберігання, виписками щодо оплати, актом звірки, зареєстрованими податковими накладними.
Колегія суддів зазначає, що вищезазначені документи, які були надані позивачем до перевірки та містяться в матеріалах справи містять відомості про господарські операції та підтверджують її реальне (фактичне) здійснення та складені у чіткій відповідності до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Однак, суд першої інстанції не надав належної оцінки вищезазначеним доказам, у зв'язку з чим, колегія суддів приходить до висновку про помилковість рішення суду першої інстанції в цій частині.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області в частині задоволених позовних вимог ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» у взаємовідносинах з ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ колегія суддів зазначає про наступне.
З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» (Позичальник за договором) та ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ» (Позикодавець за договором) було укладено договір про надання безвідсоткової фінансової поворотної допомоги від 01.09.2021 №1/09/21.
Відповідно до пункту 1.1. Договору від 01.09.2021 № 1/09/21 Позикодавець надає Позичальнику поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а Позичальник зобов'язується повернути надані грошові кошти в порядку та на умовах, передбачених даним Договором.
Згідно з пунктом 2.1. Договору від 01.09.2021 № 1/09/21 поворотна безвідсоткова фінансова допомога надається в національній валюті України в розмірі 7 000 000,00 грн. (сім мільойнів гривень 00 копійок), яка може бути перерахована одним платежем або частками на поточний рахунок Позичальника протягом двох років з моменту підписання договору.
Положеннями пункту 2.2. Договору визначено, що поворотна безвідсоткова фінансова допомога надається Позичальнику на безоплатній основі, тобто плата за користування грошовими коштами не стягується.
З пункту 3.1. Договору вбачається, що поворотна безвідсоткова фінансова допомога повертається протягом чотирьох років з дати її повного перерахування на рахунок Позичальника.
В Акті перевірки контролюючий орган зазначає, що сторонами в межах цього договору ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» отримано фінансову допомогу у розмірі 4 587 334,52 грн. Позивач здійснив часткове повернення допомоги: 16.11.2021- 50 000 грн. та 23.12.2021- 100 000 грн. Станом на 31.12.2023 кредиторська заборгованість ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» перед ТОВ «СТРОЙ ІМПЕРІЯ» складає - 4 437 334,52 грн.
Апелянт наполягає що кредиторська заборгованість в бухгалтерському обліку позивача визначається довгостроковим зобов'язанням (тобто, зобов'язання зі строком погашення більше року) у зв'язку з чим підлягає обліку за теперішньою (Дисконтованою) вартістю.
Також апелянт зазначає, що ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» не визначено дохід від дисконтування таких зобов'язань в момент визнання заборгованості у сумі 1 086 120 грн. та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу у сумі 633 384 грн., в результаті чого перевіркою встановлено заниження фінансового результату до оподаткування на 452 736 грн.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК визначено, що об'єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.
Відповідно до частини 3 статті 12-1 Закону №996-XIV підприємства (крім публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України), самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання» (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306) (зі змінами, внесеними наказом від 08.02.2014 №48) зобов'язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов'язання; доходи майбутніх періодів.
Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11).
Згідно з абзацами першим та восьмим пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями, а поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Пунктом 7 П(С)БО 11 передбачено, що до довгострокових зобов'язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов'язання; відстрочені податкові зобов'язання; довгострокові забезпечення.
Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове (пункт 8 П(С)БО 11).
Відповідно до пунктів 11, 12 П(С)БО 11 поточні зобов'язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов'язання.
Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.
За визначенням в абзаці дев'ятому пункту 4 цього ж П(С)БО сума погашення - не дисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Згідно з пунктом 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.
Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства (абзац десятий пункту 4 П(С)БО 11).
Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 N559 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за N 1050/6241):
Фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.
Фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого.
Фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента (пункт 10 П(С)БО 13).
Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (пункт 29 П(С)БО 13).
Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.
Аналізуючи вищезазначені норми права у взаємозв'язку з укладеним договором, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що отримані позивачем кошти за договором про надання безвідсоткової фінансової поворотної допомоги від 01.09.2021 № 1/09/21 відповідають визначенню «фінансовий інструмент» у пункті 4 П(С)БО 13, так як надана фінансова допомога - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом кредитора на отримання коштів у майбутньому, а отримана допомога - це фінансове зобов'язання позичальника, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.
Норми П(С)БО 13 не дають визначення амортизованої собівартості фінансового зобов'язання, не встановлюють порядок визначення справедливої вартості фінансового зобов'язання, так само не відсилають в цих цілях до інших нормативно-правових актів.
З огляду на зазначене, вірним є висновок суду першої інстанції про безпідставність застосування контролюючим органом порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за №284/4505), оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.
Суд першої інстанції правильно указав, що фінансова інвестиція є фінансовим активом, а отримана позивачем допомога - фінансовим зобов'язанням, а правовими нормами не передбачено застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції, як це зроблено відповідачем, в цілях дисконтування довгострокової заборгованості.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16.09.2024 року №3902815320709 в частині включення заниження фінансового результату до оподаткування на 452 736 грн.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області в частині взаємовідносин ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з контрагентами-постачальниками ТОВ «МЕСАР», ТОВ «КАТРАН», колегія суддів зазначає та враховує наступне.
Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначає, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачає витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпункт 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України визначає, що об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пункт 138.2 статті 138 ПК України визначає, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Підпункт «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначає, що об'єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною 1 статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною друга зазначеної статті передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Повертаючись до обставин справи і надаючи оцінку господарським операціям позивача з ТОВ «МЕСАР» (код ЄДРПОУ 39871136) колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що 01.04.2017 між о ТОВ «МЕСАР» (Постачальник за договором) та TOB «НІАГAPA-ПЛЮС» (Покупець за договором) був укладений договір поставки № 00027.
Відповідно до пункту 2.1. Договору постачальник зобов'язується передати у власність Покупцеві, а Покупець зобов'язується прийняти і оплатити нафтопродукти окремими партіями (іменовані надалі "Товар") згідно умов викладених в цьому Договорі.
Згідно пункту 4.1. Договору поставка Товару за цим Договором здійснюється на умовах FCA (Франко-перевізник, місце призначення вказано), СРТ (Перевезення оплачена до, місце призначених вказано) або EXW (склад, місце зберігання) в редакції Інкотермс-2010. Конкретний вид умов поставки визначається Сторонами по кожній окремій партії Товару при поставці залізничним транспортом у відповідному Додатку до цього Договору, а при поставці автомобільним транспортом в відповідному рахунку-фактурі.
Відповідно до пункту 5.3. Договору прийом Товару за кількістю здійснюється відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої спільним наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України. Мінекономіки України. Держспоживстандарт України від 20,05.2008 №281/171/578/155,зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02,09.2008 за № 805/15496. а також відповідно до умов цього договору.
До матеріалів справи позивачем надані копії видаткових накладних, товарно- транспортних накладних та банківські виписки за операціями з вказаним контрагентом, які відповідають вимогам Закону №996-ХІV.
Загальна сума оформленої поставки товарів (пальне: Бензин автомобільний Shebel-A-92-Євро5-Е5, Бензин автомобільний Shebel-A-95-Євро5-ES, Бензин А-92-Євро згідно ДСТУ7687:2015, Бензин А-92-Євро5-ES, Бензин автомобільний А-95-Євро5-E5, UN 1203 Бензин автомобільний А-95-Євро5-Е5,3,11) від постачальника ТОВ «МЕСАР» на покупця ТОВ «Ніагара - Плюс» складає 4 387 391,95 грн. (обсяг постачання 3 656 159,96 грн. та ПДВ 731 231,99 грн.).
В податковій звітності з ПДВ задекларовано податковий кредит у сумі 731232 грн.
Факт проведення розрахунків (оплати) по договору поставки між ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» № 00027 від 01.04.2017 досліджено контролюючим органом, не заперечується та підтверджується банківськими виписками, що містяться в матеріалах справи.
Надаючи оцінку господарським операціям з ТОВ «КАТРАН» колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що 01.05.2018 між ТОВ «КАТРАН» (Продавець за договором) та TOB «НІАГAPA-ПЛЮС» (Покупець за договором) був укладений договір купівлі-продажу (поставки) № ОП-22/05/18.
Згідно з пунктом 1.1. Договору Продавець зобов'язується передавати у власність Покупця нафтопродукти, газ скрапленний (далі-Товар), а Покупець зобов'язується приймати та оплачувати Товар на умовах цього Договору.
Відповідно до пункту 1.2. Договору остаточна кількості, асортимент та ціна Товару вказуються в видаткових накладних, які с невід'ємною частиною даного Договору.
Положення пункту 2.1. Договору визначають, що постачання Товару може здійснюватися на наступних базових умовах згідно правил ІНКОТЕРМС у редакції 2010 року: при відвантаженні Товару автомобільним транспортом на умовах самовивозу Покупцем - «FCA склад Продавця».
Згідно з пунктом 2.2. Договору приймання Товару по кількості здійснюється Покупцем з урахуванням Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і, організаціях України, затвердженої спільним наказом Держнафтогазпрому, Міністерства економіки, Міністерства транспорту. Держкомстандарту і Держкомстату України №281/171/587/155 від 20.05.2008 (далі - Інструкція № 281) а також відповідно до умов цього Договору і Додатків до нього.
Відповідно до пункту 2.4. Договору під час отримання Товару представнику Покупця виписується та видається видаткова накладна на Товар в двох оригінальних примірниках. Покупець повинен підписати видаткові накладні на отриманий Товар та направити один оригінальний примірник видаткової накладної на адресу Продавця протягом 3-х календарних днів з моменту отримання видаткових накладних. Моментом отримання Покупцем видаткової накладної вважається дата отримання Товару.
До матеріалів справи позивачем надані копії видаткових накладних, товарно- транспортних накладних та банківські виписки за операціями з вказаним контрагентом, які також відповідають вимогам Закону №996-ХІV.
Загальна сума оформленої поставки товарів (пальне: Бензин А-92, Бензин А-95, Газ вуглеводний скраплений та Дизельне паливо) від постачальника ТОВ «КАТРАН» на покупця ТОВ «НЙБГБСБ-ПЛЮС» складає 15 968 462,37 грн. (обсяг постачання 13 307 051,96 грн. та ПДВ 2 66 410,41 грн.).
В податковій звітності з ПДВ задекларовано податковий кредит з ПДВ у сумі 2 661 410,41 грн.
Факт проведення розрахунків (оплати) по договору поставки між ТОВ «КАТРАН» та ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» № ОП-22/05/18 від 01.05.2018 досліджено контролюючим органом, не заперечується та підтверджується банківськими виписками, що містяться в матеріалах справи.
Колегія суддів зауважує, що відповідно до частини 8 статті 9 Закону №996-XIV, відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Численна практика Верховного Суду тлумачить цю норму як таку, в якій відображений принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Цей принцип закріплений і у статті 61 Конституції України, яка передбачає, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, колегія суддів повторно зазначає, що негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом не було доведено належними та допустимими доказами факт обізнаності платника податків ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» щодо поведінки контрагентів ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «КАТРАН» та злагодженості дій між ними.
Колегією суддів встановлено, що у Акті перевірки доводи щодо нереальності господарських операцій з вказаними контрагентами засновані на податковій інформації з інформаційно-комунікаційної системи податкового органу про неможливість проведення планової виїзної перевірки, відсутність платників податків за податковою адресою само по собі не може свідчити про нереальність відповідних господарських операцій.
Як свідчить зміст Акту перевірки, по суті відповідач не заперечує факт придбання товариством палива, а оспорює його постачальників. Фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними також не встановлено.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість та протиправність податкових повідомлень-рішень від 16.09.2024 №3902815320709 та від 01.07.2024 № 2764915320709 в частині збільшення податку на прибуток підприємств та податкових зобов'язань з ПДВ, а також застосованих штрафних санкцій накладених на ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» в частині взаємовідносин з ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «КАТРАН».
Суд першої інстанції правомірно визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 16.09.2024 №3902815320709 на суму 3 664 054 грн. за платежем податок на прибуток приватних підприємств, а податкове повідомлення рішення від 01.07.2024 № 2764915320709 за платежем податок на додану вартість на суму 3 392 642 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 848 411 грн.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги ГУ ДПУ в Одеській області та висновкам суду першої інстанції в частині скасування податкового повідомлення - рішення від 01.07.2024 №2764515320709 про зменшення суми від'ємного значення з ПДВ на суму 1 178 768,00 грн., яким встановлені порушення вимог податкового законодавства в частині взаємовідносин ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з ТОВ «АГЕНА», ТОВ «МЕСАР», ТОВ «КАТРАН» та з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ-МУСТАНГ», колегія суддів керується наступним.
Згідно матеріалів справи, а саме: змісту спірного податкового повідомлення рішення, підставою для визначення зменшення суми від'ємного значення з податку на додану вартість (стислий зміст щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, законодавства) обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу І ПК України письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини) встановлено:
1) відсутність факту реального вчинення господарських операцій по взаємовідносинах між ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» та ТОВ «АГЕНА», ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «КАТРАН». За висновками контролюючого органу, ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» здійснило записи в бухгалтерському обліку по взаємовідносинах з контрагентами-«постачальниками» ТОВ «АГЕНА», ТОВ «МЕСАР» та ТОВ «КАТРАН» щодо поставки товару (пального), здійснення яких неможливо підтвердити первинними документами та зібраною податковою інформацією, в результаті чого ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» неправомірно сформовано податковий кредит з ПДВ з вартості товарів, придбання яких не підтверджене належним чином оформленими первинними документами та існуючою податковою інформацію щодо постачальників таких товарів, внаслідок чого перевіркою встановлено завищення податкового кредиту на 6 276 883 грн.
2) при перенесенні ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» неправомірно відображеної інформації у регістрах бухгалтерського обліку до фінансової звітності. Отже, ТОВ «НІАГАРА-ПЛОС» здійснено записи в бухгалтерському обліку по взаємовідносинах з контрагентом «постачальником» ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ» та неправомірно сформовано податковий кредит з ПДВ з вартості комісійної винагороди та відшкодування транспортних послуг від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ», що не підтверджене належним чином оформленими первинними документами, внаслідок чого перевіркою встановлено завищення податкового кредиту на 7 328 335 грн.
Згідно спірного податкового повідомлення-рішення, протягом десяти робочих днів, що настають за днем отримання цього податкового повідомлення-рішення (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження протягом десяти робочих днів, наступних за днем її закінчення):
сума завишення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, - підлягає відображенню платником податків у відповідних рядках податкової декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження цього податкового повідомлення-рішення;
сума завищення від'ємного значення податку на додану вартість, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість - зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться у контролюючому органі;
сума від'ємного значення, яка заявлена в рахунок зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість та перевищує суму такого боргу, - зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться у контролюючому органі, та підлягає врахуванню платником податків у зменшення значення відповідних рядків податкової декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження цього податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 58.1. ст. 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;
завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;
наявності помилок при визначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.
При цьому, стосовно аргументів контролюючого органу про не підтвердження факту реального вчинення господарських операцій за взаємовідносинами ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з наведеними вище контрагентами, щодо поставки товару (пального), здійснення яких неможливо підтвердити первинними документами та зібраною податковою інформацією, із посиланням на відсутність основних фондів та трудових ресурсів, колегія суддів зазначає таке.
Для того, щоб стверджувати про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні перевірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин.
Про це, зокрема, наголошував Верховний Суд у постанові від 21.10.2019 у справі №814/1564/18.
Колегія суддів вважає, що дані ЄРПН не можуть бути єдиним беззаперечним доказом «походження товару, а якщо один з постачальників «ланцюга постачання, придбаваючи такий товарі, не відобразив таку подію і її наслідки у своєму податковому обліку, то це свідчить про наявність підстав для притягнення саме цієї особи до відповідальності (за наявності достатніх і належних доказів та законних підстав).
Отже, слід зауважити, що не підтвердження поставки товару податковою інформацією не доводить його фізичної відсутності.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки Акту перевірки визнані частково необґрунтованими та частково скасовані відповідні податкові-повідомлення рішення по взаємовідносинам ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» з ТОВ «МЕСАР», ТОВ «КАТРАН» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МУСТАНГ», а наданий до повідомлення-рішення від 01.07.2024 №2764515320709 розрахунок зменшення розміру від'ємного значення суму податку на додатну вартість у декларації № 9376343076 від 19.01.2024 на суму 1178768 грн. не дає можливості визначити, яким чином було розраховано вказану суму та скасувати відповідне повідомлення рішення в частині, а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про його скасування повністю.
Таким чином, колегія суддів констатує, що доводи апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області правильність висновків суду першої інстанції не спростовують та не містять аргументів, яким би не була надана правова оцінка судом першої інстанції. При цьому, колегія суддів зауважує, що на підтвердження своїх доводів про те, що відсутність чіткого розрахунку не дорівнює визнанню фактичної відсутності правопорушення, а лише вказує на потребу додаткового обґрунтування розрахунку, контролюючий орган не надав таких розрахунків.
За таких обставин, в задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області колегія суддів відмовляє.
Резюмуючи усе викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ «НІАГАРА - ПЛЮС», щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 01.07.2024 та 16.09.2024 № 3902815320709, № 2764915320709 повністю у зв'язку з порушенням норм матеріального права.
Колегія суддів вважає, що доводи апелянта ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» частково знайшли своє підтвердження, у зв'язку з чим рішення суду у цій частині слід скасувати, та прийняти нове рішення про часткове задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.07.2024 №2764915320709 та 16.09.2024 №3902815320709 повністю. В іншій частині рішення суду прийняте з дотриманням норм процесуального та матеріального права.
Будь-яких інших доводів, з боку апелянта - позивача, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить.
Стосовно понесених ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
У зв'язку з частковим задоволенням апеляційної скарги апелянта-позивача, відповідно до положень статті 139 КАС України, колегія суддів вважає за необхідне здійснити перерозподіл судових витрат.
Колегія суддів враховує, що за подання позовної заяви ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» до суду першої інстанції сплатило судовий збір у розмірі 24224,00 грн., до суду апеляційної інстанції за подання апеляційної скарги сплатила судовий збір у розмірі 36336,00 грн.
Враховуючи, що колегія суддів погодилась з висновками суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, щодо скасування податкового повідомлення рішення №2763715320709 від 01.07.2024 про застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в сумі 56 050,92 грн., суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судові витрати, відповідно до положень статті 139 КАС України, підлягають відшкодуванню ТОВ «НІАГАРА-ПЛЮС» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області частково у розмірі 54882,50 грн.
Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) як джерела права.
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ від 18.07.2006 у справі «Проніна проти України» суд зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов'язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Колегія суддів вважає, що надала відповідь на ключові доводи апеляційних скарг.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до приписів частин 2 та 3 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково є порушення судом першої інстанції норм матеріального права, та не з'ясування судом обставин, що мають значення для справи,.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НІАГАРА-ПЛЮС» - задовільнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «НІАГАРА-ПЛЮС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, щодо податкових повідомлень-рішень від 01.07.2024 та 16.09.2024 № 3902815320709, № 2764915320709.
В цій частині прийняти нову постанову, якою визнати протиправними податкові повідомлення рішення ГУ ДПС в Одеській області від 16.09.2024 року № 3902815320709 та від 01.07.2024 року № 2764915320709 та скасувати їх повністю.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НІАГАРА-ПЛЮС» (ЄДРПОУ 40921682) судові витрати зі сплати судового збору у загальному розмірі 54882,50 грн.(п'ятдесят чотири тисячі вісімсот вісімдесят дві гривні 50 коп.)
Постанова суду апеляційної набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду, у порядку та строки визначені статтями 328, 329 КАС України.
Головуюча суддя О. А. Шевчук
суддя А. В. Бойко
суддя О. В. Єщенко