27 жовтня 2025 року
м. Київ
справа № 280/6453/21
касаційне провадження № К/990/15952/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 (головуючий суддя Лукманова О.М., судді Божко Л.А., Дурасова Ю.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 29.06.2021 №000174/32-00-51-04/00130926.
В обґрунтування позовних вимог платник посилається на те, що неналежне виконання ним вимог податкового законодавства щодо своєчасної сплати узгоджених грошових зобов'язань з податку на додану вартість відбулось не з вини Товариства, а з вини Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП), що виключає протиправність діянь позивача і його вину та, як наслідок, притягнення його до відповідальності. Позивач зазначає, що несвоєчасна сплата ним узгоджених грошових зобов'язань з податку на додану вартість викликана з об'єктивних обставин, які знаходились поза межами впливу Товариства, що свідчить про відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 26.10.2021 в задоволенні позовних вимог відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що платником податків було самостійно визначено суму податкового зобов'язання, тобто на етапі підготовки податкової звітності позивач усвідомлював свій обов'язок в подальшому сплатити задекларовані ним податкові зобов'язання. Також суд першої інстанції вказав, що невжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються недостатніми, платник податків вважається винним у вчиненні податкового правопорушення. Крім того, суд зазначив, що під час судового розгляду справи було встановлено, що за даними фінансової звітності Товариства за звітні періоди 2015 року - півріччя 2021 року, а також з аналізу зареєстрованих позивачем податкових накладних було встановлено, що на кінець 2019 року на рахунках Товариства обліковувались грошові кошти, що надавало позивачу можливість погасити заборгованість перед бюджетом, що, в свою чергу, виключає відсутність вини позивача, а свідчить про систематичне невиконання ним своїх податкових зобов'язань. Щодо повторності застосування контролюючим органом штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, то суд встановив, що Управлінням вже застосовувалися до позивача штрафні санкції за несвоєчасну сплату податкових зобов'язань з податку на додану вартість за попередні періоди (04.06.2019 - 29.07.2019), а рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16.06.2020 у справі № 280/9/20, яке набрало законної сили, позивачу було відмовлено у позові.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 26.05.2022 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29.06.2021 №000174/32-00-51-04/00130926.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що матеріали справи свідчать про відсутність у діях позивача такої складової податкового правопорушення як вина, за відсутності якої він не може бути притягнутий до юридичної відповідальності.
Відповідач, не погодившись з рішеннями суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та відмовити у позові.
Підставою касаційного оскарження зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2021) у подібних правовідносинах при обставинах, коли грошові зобов'язання з податку на додану вартість сплачувались за податковими деклараціями минулих періодів з порушенням строків, начебто не з вини платника податків.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.09.2022 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Також, скаржник надіслав до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду додаткові пояснення до касаційної скарги, у яких вказав, що Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду 15.02.2023 ухвалив постанову у справі № 280/1006/21, у якій сформулював правовий висновок у аналогічному спорі. Крім того, контролюючий орган вказав, що Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.03.2024 у справі № 280/7271/21 сформулював правовий висновок про те, що саме собою здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об'єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником своїх обов'язків.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.10.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 22.10.2025.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 31.05.2021 №400/32-00-51-04/00130926.
За результатами камеральної перевірки встановлено порушення Товариством вимог: пункту 57.1 сьатті 57, пункту 200.2 статті 200, підпункту 203.2 статті 203, пункту 50.1 статті 50 ПК України, що мало вираз у несвоєчасній сплаті узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період з 04.12.2020 по 31.05.2020 із затримкою більше 30 календарних днів у сумі 97736074,17 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.06.2021 №000174/32-00-51-04/00130926, яким до Товариства за порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість застосовано штраф 50 % у сумі 48868037,09 грн. на підставі статті 124 ПК України.
Також судами встановлено, що Товариство не заперечує, що ним податковий борг на загальну суму 97736074,17 грн. був сплачений з порушенням строків сплати грошових зобов'язань, але відзначає, що це відбулось за незалежних від нього причин та за відсутності його вини.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Відповідно до положень статті 36 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
За правилами статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов'язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов'язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов'язку у передбачений законодавством спосіб.
Згідно з пунктом 38.1 статті 38 ПК України иконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.
При цьому, враховуючи положення наведених статей у сукупності із нормами, зокрема, статей 44, 49, 134, 163, 187, 198, 201 ПК України можна дійти висновку, що під податковим обов'язком платника розуміється не виключно обов'язок зі сплати конкретного податку. Сплата податку є реалізацією основного обов'язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому розумінні. Однак, податковий обов'язок у широкому розумінні включає в себе обов'язок з ведення податкового обліку; обов'язок зі сплати податків і зборів; обов'язок з подання податкової звітності. Податковий обов'язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов'язками платника податків, що виникають щодо кожного податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов'язків і складатиме комплекс податкових обов'язків платника податків або податковий обов'язок у широкому розумінні.
ПК України визначає, що датою виникнення податкових зобов'язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. В подальшому податкові зобов'язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
Відповідальність за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов'язань встановлено у статті 124 ПК України.
Пунктом 124.1 статті 124 ПК України передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання (крім грошового зобов'язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Пунктом 124.2 статті 124 ПК України встановлено, що діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов'язання.
Згідно з положеннями пункту 124.3 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов'язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов'язання.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, сплата платником податків суми узгодженого податкового зобов'язання у встановлені законом строки є одним із елементів податкового обов'язку, який закріплений для усіх платників податку, незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов'язків таких суб'єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов'язку утворює склад податкового правопорушення.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Приписами пункту 109.2 статті 109 ПК України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство в обґрунтування неналежного виконання ним вимог податкового законодавства щодо своєчасної сплати узгоджених грошових зобов'язань з податку на додану вартість посилалося на те, що несвоєчасна сплата відбувалась не з вини Товариства, а з вини НКРЕКП, оскільки запроваджені НКРЕКП протягом 2017 - 2018 років алгоритми перерахувань коштів на поточний рахунок оптового постачальника електричної енергії - ДП «Енергоринок» призвели до несплати підприємствами, зокрема, Товариством, повною мірою своїх зобов'язань перед бюджетом та накопичення податкового боргу, що виключає протиправність діянь позивача і його вину та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Зокрема, Товариство посилалося на те, що у період з лютого 2015 по квітень 2019 позивач практично не отримував на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, єдиного соціального внеску, виплати заробітної плати. Порушення строків сплати узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість сталось через дії державного регулятора - НКРЕКП, які не залежали від Товариства та на які Товариство не мало можливості впливати. За період з лютого 2018 року по березень 2019 pоку внаслідок регуляторних дій НКРЕКП, сума заборгованості Товариства по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками становила від 351 млн. грн., що підтверджується відповідними довідками. Також, позивач вказував, що всього протягом 2016-2019 років внаслідок застосування до Товариства з боку НКРЕКП додаткових щодобових утримань коштів з рахунків, позивачем не отримано на свої поточні рахунки кошти на загальну суму 1446,2 млн. грн.
Разом з цим, судом першої інстанції було установлено, що за даними Звіту про рух грошових коштів Товариства встановлено залишок коштів на кінець звітного періоду: 2015 рік - 490 тис. грн; 2016 рік - 5280 тис. грн.; 2017 рік - 8821 тис. грн.; 2018 рік - 29524 тис. грн.; 2019 рік - 119317 тис. грн.; 2020 рік - 95046 тис. грн.; півріччя 2021 року - 283489 тис. гривень.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що суми залишків коштів на кінець 2019 року у розмірі 119317 тис. грн. в повній мірі було достатньо для погашення боргу по вказаним деклараціях з податку на додану вартість за січень - липень 2019 та уточнюючому розрахунку від 21.06.2019 у загальній сумі 97736,07 тис. гривень.
Також, судом першої інстанції було установлено, що відповідно до розрахунку, доданого до матеріалів справи, позивач здійснював погашення боргу лише починаючи з грудня 2020 року по травень 2021 (з 04.12.2020 по 31.05.2021, кількість днів затримки від 607 до 674 днів).
Щодо доводів позивача про те, що залишки коштів на поточних рахунках Товариства використовувались в першу чергу для погашення наявної заборгованості із заробітної плати перед працівниками та сум податків на цю заробітну плату - ЄСВ, ПДФО, військовий збір, то суд першої інстанції обґрунтовано відхилив зазначені доводи як безпідставні, оскільки судом було встановлено, що станом на початок 2019 року Товариство не мало заборгованості з виплати заробітної плати працівникам. Так, на офіційному сайті Товариства (www.zoe.com.ua) зазначено що станом на 05.03.2019 заборгованість із заробітної плати перед працівниками Товариства ліквідовано. Даного факту позивач не заперечував.
Крім іншого, судом було встановлено, що за інформацією офіційного сайту Товариства, на користь позивача із боржника - Запорізький титано-магнієвий комбінат було стягнуто частину заборгованості у розмірі 65 млн грн. (дана інформація є загально доступною та витяг був наданий відповідачем до матеріалів справи).
Також, суд першої інстанції визнав обґрунтованими доводи контролюючого органу про те, що згідно з пунктом 44підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово, до 01 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.
Тобто касовий метод свідчить про те, що податкові накладні, виписані та зареєстровані в ЄРПН позивачем, у зв'язку з отриманням коштів від покупців від неосновного виду діяльності.
Контролюючим органом був проведений аналіз зареєстрованих податкових накладних та встановлено, що у 2018 році позивачем отримано таким чином 531826329,00 грн. Дані обставини не були спростовані позивачем в процесі розгляду справи.
Враховуючи викладене, а також з огляду на встановлені судом першої інстанції обставини, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відсутні підстави вважати, що неналежне виконання податкового обов'язку з боку позивача зумовлене обставинами, за які відповідає держава. Так, Товариство, здійснюючи свою діяльність з 2000 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання та мало планувати свою господарську діяльність з їх урахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов'язку. За невиконання встановленого державою обов'язку запроваджена нею ж відповідальність не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов'язку. Саме ж собою здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об'єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником своїх обов'язків у податкових відносинах.
Щодо повторності, застосування контролюючим органом штрафних санкцій за несвоєчасну сплату грошових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 50% відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України, то судом першої інстанції було встановлено, що контролюючим органом вже застосовувалися штрафні санкції за несвоєчасну сплату податку на додану вартість за попередні періоди (04.06.2019 - 29.07.2019), які Товариство оскаржувало в судовому порядку у справі № 280/9/20. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15.06.2020 у справі №280/9/20, яке набрало законної сили, у задоволенні позовних вимог Товариства про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну сплату податку на додану вартість, відмовлено.
Доданою до матеріалів справ постановою Верховного Суду від 15.02.2023 у справі № 280/1006/21 також підтверджується застосування контролюючим органом штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на додану вартість за період з 27.05.2020 по 01.12.2020.
Верховний Суд звертає увагу, що Товариство не заперечує факт несвоєчасної сплати податкових зобов'язань з податку на додану вартість у вищезазначеному розмірі, однак вказує, що несвоєчасна сплата податкового зобов'язання зумовлена об'єктивними обставинами, які не залежать від його волі.
За вказаних обставин, сплата Товариством податкового боргу на загальну суму 97736074,17 грн, яка відбулась з порушенням строків сплати грошових зобов'язань згідно доводів позивача за незалежних від нього причин та за відсутності його вини не можуть бути підставою для звільнення позивача від відповідальності, а тому Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що підстави для визнання оскаржуваного рішення протиправним відсутні.
В свою чергу, Товариство подало до Верховного Суду клопотання про передачу справи на розгляд об'єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, посилаючись на те, що на сьогодні наявні суперечливі висновки Верховного Суду щодо правовідносин, подібних до правовідносин у дані справі. Зокрема, Товариство вказує, що Верховний Суд у постанові від 20.12.2023 у справі № 280/7258/21 за абсолютно ідентичний обставин щодо справи № 280/7271/21 прийшов до зовсім інших висновків.
Згідно з частиною другою статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів або палати, передає справу на розгляд об'єднаної палати, якщо ця колегія або палата вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з іншої палати або у складі іншої палати чи об'єднаної палати.
Розглянувши зазначене клопотання скаржника, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про відсутність правових підстав для передачі справи на розгляд об'єднаної палати, оскільки відповідно до постанови від 20.12.2023 у справі № 280/7258/21 Верховний Суд частково задовольнив касаційну скаргу Управління, скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, за результатами якого Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 30.04.2024, залишеним в силі постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2024, у задоволенні позову Товариства відмовив, з підстав того, що неналежне виконання податкового обов'язку з боку позивача зумовлене виключно обставинами, за які відповідає не держава, а безпосередньо сам позивач, а саме ж собою здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об'єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником своїх обов'язків у податкових відносинах.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Управління підлягає задоволенню, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 підлягає скасуванню, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.10.2021 - залишенню в силі.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
У задоволенні клопотання Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» про передачу справи на розгляд об'єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду відмовити.
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 скасувати, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.10.2021 - залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова