Постанова від 24.10.2025 по справі 420/30547/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 420/30547/24

адміністративне провадження № К/990/28654/25, № К/990/28639/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Таламус ЛТД» та Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року (суддя Скупінська О.) та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року (судді: Бойко А.В. (головуючий), Єщенко О.В., Шевчук О.А.) у справі № 420/30547/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Таламус ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Таламус ЛТД» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Таламус ЛТД») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 вересня 2024 року № 38638/15-32-07-01-19, № 38639/15-32-07-01-19.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки, викладені відповідачем в акті перевірки та податкові повідомлення-рішення, що прийняті на підставі вказаного акта, на думку позивача порушують майнові права позивача, оскільки спрямовані на зменшення його активів, та є помилковими як за аргументацією, так і за наведеними сумами коригування фінансового результату.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області № 38639/15-32-07-01-19 від 12 вересня 2024 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області № 38638/15-32-07-01-19 від 12 вересня 2024 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 7 008 139,25 грн та визначення суми штрафу у розмірі 763 967,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що у спірних правовідносинах контролюючий орган фактично не погоджується з обліковою політикою підприємства, оскільки ланцюг бухгалтерських проводок своїм наслідком не мав зміну фінансового результату, з огляду на те, що з одночасним збільшенням суми витрат мало місце одночасне збільшення сум доходів. Однак порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності, має наслідком притягнення винних осіб до адміністративної відповідальності, та не є підставою для визначення суми податкового зобов'язання з податку на прибуток. З огляду на зазначене, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і суд апеляційної інстанції, зазначив щодо необґрунтованості висновку контролюючого органу про завищення ТОВ «Таламус ЛТД» показника рядку 2180 «Інші операційні витрати» звіту Форми 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) та наявність підстав для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток.

Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що обґрунтованими є доводи контролюючого органу про заниження визначеного платником об'єкту оподаткування податком на прибуток у зв'язку за відповідними експортними операціями, а тому збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток з підстав відсутності достатнього обсягу інформації, наданої на запит в ході перевірки стосовно виконання норм статті 140 Податкового кодексу України при здійснення ЗЕД по операціям з нерезидентом в республіці Молдові є правовірним.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ «Таламус ЛТД» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року у справі № 420/30547/24 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти у цій частині нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.

5.1. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС в Одеській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року у справі № 420/30547/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Таламус ЛТД» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області від 26.07.2024, наказу ГУ ДПС в Одеській області від 08.07.2024 № 6631-п, відповідно до пп. 20.1.4, п. 20.1, ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, відповідно до плану графіку проведення перевірок, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Таламус ЛТД», код ЄДРПОУ 20936229, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.03.2024.

За результатами даної перевірки контролюючим органом складено акт № 36257/15-32-07-01-14 від 23.08.2024, в якому зазначено, зокрема, про наступні встановлені порушення, допущені платником податку:

- п. 44.1., п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 пп. 140.4.4, пп. 140.5.4. п. 140.5. ст. 140 Податкового кодексу України та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за № 336/22868, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстроване у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, в результаті чого встановлено: заниження податку на прибуток на загальну суму 7 639 671,00 грн, в тому числі по періодам: за 2019 року у сумі 1 344 273,00 грн, за 2020 року у сумі 1 601 514,00 грн, за 2021 року у сумі 2054 223,0 грн, за 2023 року у сумі 1 820 044,00 грн, за І квартал 2024 рік у сумі 819 616,0 грн, завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування: за 2023 рік у сумі 27 496 415,00 грн за І квартал 2024 року у сумі 22 942 994,00 грн;

- п.п. 39.4.2.1 п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI. зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено факт не включення до поданих Звітів про КО за 2019-2021 рр. інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції на загальну суму 9 218 249,00 грн, в т.ч.: - за 2019 рік в сумі 70 649,00 грн; за 2020 рік в сумі 8 721 298,00 грн; - за 2021 рік в сумі 426 302,00 грн.

- п. 103.2 та п. 103.4 ст. 103, пп.141.4.2, пп. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, в частині не утримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 6% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 36 156 грн., в т.ч. І квартал 2022 року 16 619 грн., 2022 рік 36 156 грн.;

- пп. 16.1.3, п.16.1 ст.16, п.103.9 ст.103 Податкового кодексу України, Наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», в частині неподання Додатків ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2022 року, 2022 рік.

На підставі акта перевірки № 36257/15-32-07-01-14 від 23.08.2024 ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.09.2024:

- № 38638/15-32-07-01-19, яким за порушення п. 44.1., п. 44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.4. п. 140.5. ст. 140 Податкового кодексу України збільшено ТОВ «Таламус ЛТД» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на загальну суму 8 403 638,00 грн, а саме: 7 639 671,00 грн за податковим зобов'язанням; 763 967,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 38639/15-32-07-01-19, яким за порушення п.44.1., п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 пп. 140.4.4, пп. 140.5.4. п. 140.5. ст. 140 Податкового кодексу України зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по декларації № 9116486565 від 03.05.2024 за 1 квартал 2024 року на 22 942 994,00 грн.

Судами встановлено, що в акті перевірки щодо порушення позивачем п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 пп. 140.4.4, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, контролюючий орган зазначив, що за період з 01.01.2019 по 31.03.2024 ТОВ «Таламус ЛТД» задекларовано у рядку 02 Декларацій з податку на прибуток «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» (далі за текстом рядок 02 Декларації ) наступні показники: за 2019 рік у сумі 26 150 276,00 грн, за 2020 рік у сумі 14 845 514,00 грн, за 2021 рік у сумі 52 392 427,00 грн, за 1 квартал 2022 у сумі «-» 889 785,00 грн, за 2023 рік у сумі «-» 27 657 928,00 грн, за І квартал 2024 року у сумі 4 553 421,00 грн.

Перевіркою показників, відображених у рядку 02 Декларації, за період з 01.01.2019 у по 31.03.2024 року встановлено заниження на загальну суму 37 607 210,00 грн, а саме: заниження показника «прибуток» на загальну суму 9 949 934,0 грн за 2023 рік; завищення показника «збиток» на загальну суму 27 657 928,0 грн за 2023 рік, в результаті завищення показника рядку 2180 «Інші операційні витрати» звіту Форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)».

Вказаного висновку контролюючий орган дійшов за наслідком здійснення аналізу інформації наявної в базах даних ДПС України стосовно ТОВ «Таламус ЛТД», а також аналізом наданих до перевірки документів та даних бухгалтерського обліку, відповідно до яких було встановлено, що в період з 01.04.2022 по 31.07.2023 платник перебував на спеціальному єдиному податку зі ставкою 2%, відповідно до п.9 підрозділу 8 розділу Перехідні положення Податкового кодексу України. У зв'язку з наведеним, за період з 01.04.2022 року по 31.07.2023 року ТОВ «Таламус ЛТД» здійснювало подання до контролюючого органу декларації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. З 01.08.2023 року ТОВ «Таламус ЛТД» повернулось на загальну систему оподаткування з квартальним податковим періодом звітності (квартал, півріччя, 9 місяців та рік). У зв'язку з чим, ТОВ «Таламус ЛТД» було подано до контролюючого органу декларацію з податку на прибуток за 9 місяців 2023 року та за 2023 рік. До наданих декларацій було подано, в тому числі, але не виключно, звіту Форми № 2, як невід'ємного додатку до декларації.

Як зазначено в акті перевірки, при складанні податкової декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2023 року до показника рядка 01 Декларації включається дохід за період з 01.01.2023 по 30.09.2023, а до показників звіту Форми № 2 результати діяльності за період з 01.08.2023 по 30.09.2023. Відповідно, при складанні податкової декларації з податку на прибуток за 2023 рік до показника рядка 01 Декларації включається дохід за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, а до показників звіту Форми №2 результати діяльності за період з 01.08.2023 по 31.12.2023.

На підставі вище наведеного, в ході перевірки за 2023 рік були враховані показники звіту Форми № 2, встановлені відповідно даним бухгалтерського обліку ТОВ «Таламус ЛТД» та надані у вигляді письмових пояснень. З урахуванням наведеного в ході перевірки відповідачем встановлено завищення показника рядку 2180 «Інші операційні витрати» за період 01.01.2019 по 31.03.2024 на загальну суму 37 607 210,0 грн, а саме по періодам: ІV квартал 2023 року у сумі 37 607 210,0 грн.

В акті перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки у відповідь на запит № 1 від 29.07.2024 року, ТОВ «Таламус ЛТД» були надані, в тому числі, але не виключно, дані регістрів бухгалтерського обліку. Згідно даних бухгалтерського обліку було встановлено проведення списання витрат, як інших операційних, по наступних рахунках бухгалтерського обліку: Дт84 Кт6431, Дт84 Кт6432, Дт94 Кт84 на загальну суму 37 607 210,0 грн.

Аналізом наведеного ланцюга бухгалтерських проводок встановлено: по дебету субрахунку рахунку 6431 «Податкові зобов'язання» (далі за текстом субрахунок 6431) платником було здійснено запис 01.08.2023 у сумі 201 915,01 грн. На ту ж саму дату припадає проводка щодо списання на бухгалтерський рахунок 84 «Інші операційні витрати» (далі за текстом - рахунок 84), тобто Дт84Кт6431 - 01.08.2023 у сумі 201 915,01 грн по дебету субрахунку рахунку 6432 «Податкові зобов'язання непідтверджені» (далі за текстом субрахунок 6432) платником було здійснено записи 01.08.2023 у сумі 8 842 734,01 грн та 16.10.2023 у сумі 28 562 561,18 грн. На ті ж самі дати припадає проводка щодо списання наведених сум на бухгалтерський рахунок 84, тобто Дт84Кт6432 01.08.2023 року у сумі 8 842 734,01 грн та 16.10.2023 у сумі 28 562 561,18 грн. по рахунку 84 платником було здійснено записи, щодо списання на бухгалтерський рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» (далі за текстом рахунок 94) (Дт94Кт84) наведених вище сум двома проводками, а саме: 01.08.2024 у сумі 9 044 649,03 грн; (8 842 734,01+201 915,01); 16.08.2024 у сумі 28 562 561,18 грн. При співставленні показника рядку 2180 «Інші операційні витрати» звіту Форми № 2 з даними бухгалтерського обліку, встановлено включення за IV квартал 2023 року до річного показника витрат суму 37 607 210,21 грн.

З метою встановлення підстав здійснення наведених бухгалтерських проводок, в ході перевірки було надано письмовий запит № 3 від 13.08.2024 щодо надання пояснень з документальним підтвердженням стосовно суми витрат 37 607 210,21 грн врахованій, як інші операційні витрати. На вказаний запит 13.08.2024 було надано письмові пояснення, в яких вказано наступне: «Після скасування з 01.08.2023 СпецЕН та відновлення статусу платника податків на загальних умовах було нараховано: компенсуючі податкові зобов'язання за п.198.5 Податкового кодексу України щодо ввезених імпортних товарів, імпортованих «з ПДВ» та використаних під час перебування на СпецЕН з 01.04.2022 до 31.07.2022 (одночасно із відображенням податкового кредиту за сплаченим ввізним ПДВ на підставі митної декларації). Складено зведену податкову накладну від 31.08.2023 №31 у сумі 44 213 670,08 грн (сума ПДВ- 8 842 734,02 грн) та відображена у декларації з ПДВ за серпень 2023 р. - компенсуючі податкові зобов'язання за п.198.5 Податкового кодексу України щодо товарів та послуг, придбаних до переходу на СпецЕН, які були використані (поставлені/реалізовані) під час перебування на СпецЕН з 01.04.2022 до 31.07.2022. Складено зведену податкову накладну від 16.10.2023 № 7 у сумі 142 812 805,88 грн (сума ПДВ - 28 562 561,18 грн) та відображена у декларації з ПДВ за жовтень 2023 р. У бухгалтерському обліку ці операції відображені такими проводками: Дт 6432 Кт 6412 Дт 84 Кт 643 Дт 944 Кт 84 - віднесено на інші витрати суми ПДВ (201 915,02 грн) за авансами, отриманими від контрагентів на дату переходу на спецЕН (01.04.2022). Відображено у бухгалтерському обліку проводками Дт 84 Кт 6431 Дт 944 Кт 84. Вказані проводки були зроблені у відповідності з інструкціями по веденню бух обліку, затвердженими наказами Мінфіну України.».

Також, платником було надано копію наказу ТОВ «ТАЛАМУС ЛТД» №477 від 30.06.2023 Про внесення доповнень до наказу № 1 від 02.01.2023 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства», згідно якого - «У зв'язку з набранням чинності Закону України № 3219-ІХ від 30.06.2023 та необхідністю відповідно до пп.9-1.2 підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу України реєструвати компенсуючі податкові накладні відповідно до п.198.5 ст.198, додати до наказу про облікову політику наступне. «Суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість відображати за кредитом субрахунку 6412 аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат діяльності - у випадках: втрат і витрат матеріальних цінностей та інших ресурсів понад встановлені норми; ліквідації основних засобів за рішенням платника податку у випадках, передбачених законодавством; безоплатної поставки матеріальних цінностей (у тому числі основних засобів), робіт і послуг; невиробничого використання матеріальних: цінностей (крім основних засобів), робіт і послуг; використання раніше придбаних матеріальних цінностей (крім основних засобів), робіт і послуг в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, що не є господарською діяльністю платника податку; перевищення фактичної собівартості проданих товарів, робіт, послуг над фактичною ціною продажу в частині податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету. Сума податкового зобов'язання, нарахованого відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, відображається наступними проводками: Дт6432-Кт6412 Дт84-КТ6432 Дт944-Кт84.». Відповідно до єдиного державного реєстру податкових накладних ЄДРПН, підтверджується складання та реєстрація ТОВ компенсуючі податкові зобов'язання наступних податкових накладних на загальну суму ПДВ 37 405 295,2 грн: № 31 від 31.08.2023 року на суму ПДВ - 8 842 734,02 грн № 7 від 16.10.2023 на суму ПДВ - 28 562 561,18 грн.

Як зазначено в акті № 36257/15-32-07-01-14 від 23.08.2024, за результатом проведеного аналізу наведеної вище інформації встановлено:

- платник перебував на єдиному податку в період з 01.04.2022 по 30.07.2023;

- під час перебування на єдиному податку платник здійснював операції щодо імпорту ТМЦ зі ставкою ПДВ 20%;

- під час перебування на єдиному податку платник здійснював реалізацію товару без ПДВ, придбання яких було здійснено з ПДВ до переходу на єдиний податок та відповідно було включено до складу податкового кредиту у відповідних податкових періодах;

- з 01.08.2023 платник повернувся на загальну систему оподаткування та відповідно відновлено обов'язки та права платника податку на додану вартість;

- 31.08.2023 року платник складає та реєструє податкову накладну на суму ПДВ по імпортованим ТМЦ, які були ввезені під час знаходження на єдиному податку;

- 16.10.2023 платник складає та реєструє податкову накладну на суму ПДВ за ТМЦ реалізовані під час знаходження на єдиному податку при цьому, платник закріплює наказом по товариству списання на витрати сум ПДВ в наведеним операціям, як метод бухгалтерського обліку;

- в подальшому, при складанні фінансової звітності за 2023 рік, платник включає наведені суми витрат до складу показника інші операційні витрати та враховує при визначенні фінансового результату діяльності;

- у письмовому пояснені, платник посилається на інструкції по веденню бухгалтерського обліку, затверджені наказами Мінфіну України, але не вказую, саме на які.

З огляду на викладене відповідач дійшов висновку про завищення ТОВ «Таламус ЛТД» суми інших операційних витрат та завищення показника у рядку 02 Декларації, за період з 01.01.2019 по 31.03.2024 внаслідок порушення ПН(С)БО № 16 «Витрати», п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України на загальну суму 37 607 210,00 грн за ІV квартал 2023 року.

Крім того, в ході перевірки контролюючим органом було також встановлено, що у перевіряємий період позивачем здійснювались експортні операції з наступними покупцями-нерезидентами: - Республіка Молдова: ТОВ «МариС», Компанія «TINPACK IMPEX» SRL; Республіка Узбекистан: «S.C. «Rotaru-Inter» S.R.L», ТОВ «INTER TRADE XAZORASP», ТОВ «SYSTEMS EXPORTS», ТОВ «OSIYO GROUP», ТОВ «GOLD AZIYA BARAKA», ТОВ «BOYOVUT EKSPORT TRADE», ТОВ «CRISTALL TOP BUSINESS», ТОВ «CARAVAN GLOBAL COMMERCE LLC», ТОВ «PROGRESS STILL», ТОВ «DELIVERY TRADE», ТОВ «BEST METALL LIDS», ТОВ «SURUR XAYR BIZNES», ТОВ «EAST TRADE CENTER», ТОВ «INTER TRADE XAZORASP», ТОВ «CENTRAL ASIA DISTRIBUTION», ТОВ «NEW STRONG DISTRIBUT».

Контролюючим органом встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку платника, наведені вище взаємовідносини відображено бухгалтерською проводкою Дт70Кт362 на загальну суму 92 592 789,19 грн, в тому числі: за 2019 рік 24 893 954,56 грн; за 2020 рік 29 657 662,75 грн; за 2021 рік 38 041 171,88 грн. Вказані фінансово-господарських взаємовідносини з нерезидентами не мали відображення у додатку РІ та відповідно рядку 03 Декларації протягом періоду з 01.04.2019 по 31.12.2023.

В ході перевірки контролюючим органом, зокрема, було надано Товариству письмовий запит № 3 від 13.08.2024 щодо надання пояснень з документальним підтвердженням стосовно здійснення ЗЕД з резидентами Республіка Молдова, в частині виконання норм ст. 140 Податкового кодексу України при декларуванні податку на прибуток. На вказаний запит 15.08.2024 було надано письмові пояснення.

За результатом проведення аналізу вищевказаної інформації, перевіркою встановлено, що ТОВ «Таламус ЛТД» за період з 01.01.2019 по 31.12.2021 здійснювало реалізацію на експорт товарів покупцям, які є резидентами Республіка Молдова та Республіка Узбекистан, тобто їх місце реєстрації знаходиться в державах зазначених в переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженого Постановою КМУ від 27 грудня 2017 № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» з урахуванням змін та доповнень.

Відповідач вказав на те, що дія пп. 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 Податкового кодексу України поширюється на операції, які не є контрольованими відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України, в тому числі на операції із непов'язаними особами. В свою чергу вимоги до складання документації з трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.4.6 Податкового кодексу України та вимоги до змісту такої документації визначені п.п. 39.4.6 Податкового кодексу України, стосуються контрольованих операцій платників податків. Також податковий орган зазначив, що ст. 39 Податкового кодексу України передбачає встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за одним із методів, які визначені пп. 39.3.1 Податкового кодексу України, в тому числі в частині вимог щодо вибору найбільш доцільного методу. Виходячи із цього, для цілей обґрунтування суми витрат (доходів) за операціями, передбаченими пп. 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, платник податків має задокументувати як сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі, інформацію, визначену у пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, в обсязі, необхідному для оцінки платником податку та контролюючим органом відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу «витягнутої руки». При цьому обсяг інформації, зазначеної в такій документації, можна вважати достатнім для цілей застосування пп. 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, якщо платник податків належно обґрунтував рівень ціни або показник рентабельності відповідної операції (операцій) за найбільш доцільним методом, визначеним пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України.

На підставі вище наведеного контролюючий орган встановив відсутність достатнього обсягу інформації наданого на запит в ході перевірки, стосовно виконання норм ст. 140 Податкового кодексу України при здійснені ЗЕД. Інформацію з підтвердженням того, що ціни в таких операціях визначені відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України, в ході перевірки платником не доведено.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач, зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У доводах касаційної скарги, позивач вказує на помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо відсутності достатнього обсягу інформації наданого на запит в ході перевірки, стосовно виконання позивачем норм статті 140 Податкового кодексу України при здійснені ЗЕД. Так, позивач зазначає, що судом не встановлено та не зазначено якої саме інформації, документів та ін. не було надано позивачем на виконання таких вимог.

Позивач наголошує, що судами попередніх інстанцій, всупереч нормі, викладеній у частині четвертій статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме - суд не надав оцінку відсутності доказів твердження контролюючого органу про недостатність інформації, наданої платником податку, щодо виконання відповідної вимоги закріпленої в статті 140 Податкового кодексу України (визначення цін експортованого товару за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України). Тобто, не застосував норму, яку мав застосувати за даних обставин, що призвело до прийняття рішення, яке ґрунтується на припущеннях, чим порушена стаття 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, позивач зазначає про порушення судами норм процесуального права щодо скасування оскаржуваного рішення (податкове повідомлення-рішення) контролюючого органу в частині. Позивач вказує, що Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово підкреслює непохитність принципу диспозитивності і описово визначає що таке «межі позовних вимог», зокрема, у постанові від 13.04.2023 у справі № 757/30991/18-а Верховний Суд зазначив: «що суд не може вийти за межі позовних вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову. Вихід суду за межі позовних вимог можливий у тому разі, якщо позивач, вказавши у заяві одну конкретну вимогу, не зазначив іншу, яка має послідовний зв'язок із попередньою та випливає із фактичної спірної ситуації, викладеної у позовній заяві. Наприклад, позивач просить визнати протиправними дії, бездіяльність суб'єкта владних повноважень, однак не просить суд зобов'язати його вчинити певні дії чи прийняти рішення; просить визнати протиправним акт індивідуальної дії, однак не просить суд про його скасування тощо».

З урахуванням зазначеного, позивач вказує, що діяти в межах позовних вимог означає давати обґрунтовану відповідь на вимогу позивача: «задовольнити» або «відмовити у задоволенні». Дозволено виходити за межі позовних вимог якщо суд сумлінно ставиться до справи і з метою виконання вимог норми-завдання, викладеної у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, виносить додаткове до вимог позивача рішення. Але такий відхід має бути обґрунтованим у судовому рішенні. Також в контексті зазначеного, позивач вказує на ігнорування його доводів судом апеляційної інстанції щодо розрахунку числа 7 008 139,25 грн, наведеного в рішенні суду першої інстанції (підтриманому постановою апеляційного суду), якого в матеріалах справи немає.

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган, зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, у доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій правових висновків викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 22 березня 2024 року у справі № 640/10554/20, від 03 квітня 2020 року у справі № 820/821/17, які, як зазначає відповідач, полягають в наступному: «залежно від того чи є операція контрольованою або неконтрольованою, платник податків зобов'язаний або подати звіт про контрольовані операції (зі складанням документації з трансфертного ціноутворення), або в будь-якій іншій формі підтвердити відповідність цін рівню звичайних, у тому числі шляхом складання документації як єдиного документа, так і сукупності документів, але за процедурою, встановленою статтею 39 Податкового кодексу України».

Контролюючий орган зазначає, що при перевірці встановлено відсутність достатнього обсягу інформації, стосовно виконання позивачем норм статті 140 Податкового кодексу України при здійснені ЗЕД. Інформацію з підтвердженням того, що ціни в таких операціях визначені відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України, в ході перевірки платником податків не доведено.

Також, контролюючий орган зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено безпідставне завищення позивачем суми інших операційних витрат. Відповідач зазначає, що правила переходу з єдиного податку на загальні підстави оподаткування, регламентуються ПК України, як в частині складання податкової декларації з податку на прибуток так і нарахування та сплати податку на додану вартість. Вказує, що положення ПК України не містять у собі включення до складу витрат сум ПДВ, зобов'язання щодо нарахування якого винило в наслідок повернення на загальні умови оподаткування. Більш того, сам факт переходу між системами оподаткування супроводжується нарахуванням податкового зобов'язання по статті 198.5 Податкового кодексу України, яка передбачає ситуацію використання ТМЦ придбаних з ПДВ в оподаткованих та неоподаткованих операціях та незалежно від системи оподаткування. Обрання тій чи іншій системи оподаткування, не впливає на норми методології бухгалтерського обліку. Введення системи спеціального єдиного податку в Україні не призвело до внесення законодавчих змін до методології бухгалтерського обліку, що не було враховано позивачем.

9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що касаційна скарга контролюючого органу не містить вказання, які саме норми процесуального права порушені, які саме норми матеріального права невірно застосовані, яка саме норма права застосована судом апеляційної інстанції без урахування висновку щодо застосування її у подібних правовідносинах у постанові Верховного Суду, у зв'язку з чим така є необґрунтованою.

10. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

12. Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

13. Так, у справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновків, що позивачем було правомірно віднесено до «Інші операційні витрати» суми податку на додану вартість по товарам, що реалізовані позивачем під час перебування на спрощеній системі оподаткування без податку на додану вартість, у зв'язку з чим зазначили щодо необґрунтованості висновку контролюючого органу про завищення ТОВ «Таламус ЛТД» суми інших операційних витрат та завищення показника у рядку 02 Декларації, за період з 01.01.2019 по 31.03.2024 внаслідок порушення ПН(С)БО № 16 «Витрати», п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України на загальну суму 37 607 210,00 грн за ІV квартал 2023 року.

Суд зазначає про передчасність та помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За змістом акта перевірки № 36257/15-32-07-01-14 від 23.08.2024, судами попередніх інстанцій встановлено: що позивач перебував на єдиному податку в період з 01.04.2022 по 30.07.2023; під час перебування на єдиному податку платник здійснював операції щодо імпорту ТМЦ зі ставкою ПДВ 20%; під час перебування на єдиному податку платник здійснював реалізацію товару без ПДВ, придбання яких було здійснено з ПДВ до переходу на єдиний податок та відповідно було включено до складу податкового кредиту у відповідних податкових періодах; з 01.08.2023 платник повернувся на загальну систему оподаткування та відповідно відновлено обов'язки та права платника податку на додану вартість; 31.08.2023 платник складає та реєструє податкову накладну на суму ПДВ по імпортованим ТМЦ, які були ввезені під час знаходження на єдиному податку; 16.10.2023 платник складає та реєструє податкову накладну на суму ПДВ за ТМЦ реалізовані під час знаходження на єдиному податку при цьому, платник закріплює наказом по товариству списання на витрати сум ПДВ по наведеним операціям, як метод бухгалтерського обліку; в подальшому, при складанні фінансової звітності за 2023 рік, платник включає наведені суми витрат до складу показника інші операційні витрати та враховує при визначенні фінансового результату діяльності. З урахуванням зазначеного відповідач дійшов висновку про завищення ТОВ «Таламус ЛТД» суми інших операційних витрат та завищення показника у рядку 02 Декларації, за період з 01.01.2019 по 31.03.2024 внаслідок порушення ПН(С)БО № 16 «Витрати», п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України на загальну суму 37 607 210,00 грн за ІV квартал 2023 року.

Згідно з положеннями пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що період з 01.04.2022 по 31.07.2023 позивач був платником єдиного податку третьої групи зі ставкою 2%, відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу Перехідні положення Податкового кодексу України, а з 01.08.2023 ТОВ «Таламус ЛТД» повернулось на загальну систему оподаткування з квартальним податковим періодом звітності (квартал, півріччя, 9 місяців та рік).

Так, відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу Податкового кодексу України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов'язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Не враховуються в обрахунку показника ?НаклОтр суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов'язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Пунктом 9-1 підрозділу 8 розділу Податкового кодексу України визначено особливості переходу суб'єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Відповідно до підпункту 9-1.2 пункту 9-1 цього розділу, платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником податку на додану вартість відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 цього підрозділу та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу, за товарами, необоротними активами, придбаними/виготовленими/ввезеними на митну територію України з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, зобов'язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу. При цьому база оподаткування при нарахуванні податкових зобов'язань за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на перше число місяця, в якому вони були використані (поставлені, реалізовані), а в разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни, за товарами - виходячи з вартості їх придбання.

Платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником податку на додану вартість відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 цього підрозділу та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу, не пізніше 31 жовтня 2023 року включають до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, що були сплачені під час ввезення товарів, необоротних активів, під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу. При цьому такі платники податків зобов'язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу за товарами, необоротними активами, ввезеними на митну територію України та використаними (поставленими, реалізованими) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, в тому звітному періоді, в якому суми податку на додану вартість, що були сплачені при ввезенні таких товарів, необоротних активів під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, включено до складу податкового кредиту. База оподаткування при нарахуванні податкових зобов'язань за такими необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на перше число місяця, протягом якого вони були використані (поставлені, реалізовані), а в разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни, за товарами - виходячи з вартості їх придбання (митної вартості). При цьому в обрахунку показника УМитн враховуються суми податку на додану вартість, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України за період, протягом якого платник податку застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (підпункту 9-1.2.1 пункту 9-1).

Відповідно до підпункту 9-1.3 пункту 9-1 оподаткування податком на прибуток підприємств платників податку, які тимчасово перейшли на сплату єдиного податку з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, та з 1 серпня 2023 року повертаються на сплату податку на прибуток підприємств, здійснюється з урахуванням таких особливостей:

9-1.3.1. Платники складають та подають податкову декларацію з податку на прибуток підприємств наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року. При цьому результати діяльності за періоди перебування на сплаті єдиного податку не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, зазначеного у підпункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу, з урахуванням положень підрозділу 4 цього розділу для платників податку на прибуток, які перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну.

9-1.3.2. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період - 2022 рік, не перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році встановлюється річний звітний період.

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період - 2022 рік, перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році встановлюється базовий квартальний звітний період.

9-1.3.3. Обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток підприємств для цілей застосування підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пункту 137.5 статті 137 цього Кодексу обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку.

9-1.3.4. Платники податку для цілей розрахунку амортизації відповідно до положень підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 цього Кодексу враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку та під час сплати єдиного податку, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень статті 138 цього Кодексу (у тому числі під час перебування на сплаті єдиного податку).

Строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів визначаються з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації згідно із статтею 138 цього Кодексу та дати введення таких необоротних активів в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку або під час сплати єдиного податку. При цьому при визначенні мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, введених в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку, враховуються також положення пункту 43-1 підрозділу 4 цього розділу.

9-1.3.5. Для цілей застосування у 2023 році пункту 140.2 статті 140 цього Кодексу: не враховуються нараховані у бухгалтерському обліку під час перебування на сплаті єдиного податку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами; не враховуються суми фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за період перебування на сплаті єдиного податку; сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу визначаються як середнє арифметичне значень таких боргових зобов'язань та відповідно власного капіталу на початок звітного періоду визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та на кінець відповідного звітного податкового періоду з цього податку з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 статті 140 цього Кодексу.

9-1.3.6. Для цілей застосування у 2023 році підпунктів 140.5.4 та 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу не враховується вартість придбаних або реалізованих товарів (робіт, послуг) у періоди перебування на сплаті єдиного податку.

9-1.3.7. Для цілей застосування у 2023 році підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу не враховується сума роялті, відображена у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку за періоди перебування на сплаті єдиного податку.

9-1.3.8. Для цілей застосування у 2023 році підпункту 140.4.6 пункту 140.4 та підпункту 140.5.8 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу не враховуються суми дооцінки та уцінки, враховані у фінансовому результаті до оподаткування на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов'язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, за періоди перебування на сплаті єдиного податку.

Таким чином, Суд зазначає, що з моменту переходу платника податків на спеціальний режим спрощеної системи оподаткування, запроваджений на період воєнного стану, його реєстрація платником ПДВ не припиняється остаточно, а лише тимчасово призупиняється. Це пов'язано з тим, що перехід на цей спеціальний режим за своєю суттю є тимчасовим, і після завершення воєнного стану (або добровільного виходу з цього режиму) платник податків автоматично повернеться до своєї попередньої системи оподаткування, і, відповідно, реєстрація платником ПДВ відновиться.

Разом із цим законодавець передбачив, що у період використання спеціального режиму всі операції платника податку не є об'єктом оподаткування ПДВ. Водночас, з аналізу вищезазначених норм слідує, що при поновленні статусу платника ПДВ суб'єкт господарювання продовжує використовувати під час податкового обліку показники (зокрема, податкового кредиту), сформовані до переходу на спеціальну систему. Проте операції, які здійснювались у період дії цього спеціального режиму, не будуть враховуватись при подальшому визначенні розміру такого податкового кредиту. Це означає, що суми ПДВ за податковими накладними, складеними за операціями в період перебування на тимчасовому спрощеному режимі, не беруться до уваги під час обрахунку показників ПДВ після поновлення статусу платника ПДВ.

Варто також звернути увагу на положення пункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу України, який передбачає, що за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об'єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов'язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

Вказана норма додатково підтверджує, що після повернення платника податків зі спеціальної спрощеної системи на загальну, він має право скористатися податковим кредитом, який був сформований до переходу на спрощену систему.

Водночас законодавець встановлює додатковий обов'язок для такого платника: якщо певні товари, послуги або необоротні активи були придбані (або виготовлені) платником, коли він ще був зареєстрований як платник ПДВ, але використані або реалізовані вже в період перебування на спрощеній системі, тобто у період, коли операції не підлягали оподаткуванню ПДВ, то після поновлення реєстрації платником ПДВ він повинен належним чином відобразити ці активи у своїй податковій звітності. Зокрема, платник зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Тобто, якщо платник придбав активи з ПДВ (і сформував податковий кредит), але потім використав їх у період, коли не був платником ПДВ, то після повернення на загальну систему він має компенсувати це шляхом нарахування відповідних податкових зобов'язань. Це правило гарантує, що податковий кредит, отриманий платником до переходу на спрощену систему, буде використовуватись коректно лише для операцій, що оподатковуються ПДВ, а не для операцій, що були здійснені у період звільнення від цього податку.

Таким чином, Суд зазначає, що саме положеннями Податкового кодексу України (а не 5 П(С)БО 16 «Витрати») врегульовані спірні правовідносини, якими визначено правила переходу з єдиного податку на загальні підстави оподаткування та регламентуються, зокрема, процедура складання податкової декларації з податку на прибуток, а також - нарахування та сплати податку на додану вартість. Суд звертає увагу, що запровадження системи спеціального єдиного податку в Україні не призвело до внесення законодавчих змін до методології бухгалтерського обліку (в контексті посилань судів першої та апеляційної інстанцій щодо зміни облікової політики Товариства шляхом прийняття відповідного наказу № 477 від 30.06.2023 Про внесення доповнень до наказу № 1 від 02.01.2023 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства»), а вказані положення податкового законодавства не містять приписів включення до складу витрат сум ПДВ, зобов'язання щодо нарахування якого винило в наслідок повернення на загальну систему оподаткування.

Крім того, Суд звертає увагу, що суд першої інстанції (з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції) задовольняючи позовні вимоги та визнаючи протиправним податкове повідомлення рішення № 38638/15-32-07-01-19 від 12.09.2024 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток та визначення суми штрафних (фінансових) санкцій погодився з доводами контролюючого органу про те, що суми податку на додану вартість по товарам, що реалізовані позивачем під час перебування на спрощеній системі оподаткування без податку на додану вартість, фактично не є іншими операційними витратами в розумінні приписів чинного законодавства, а тому не підлягали включенню до показника рядку 2180 «Інші операційні витрати».

Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції вирішуючи справу у межах спірних правовідносин фактично вдались лише до цитування (за змістом оскаржуваних рішень) вказаних положень пункту 9 та 9-1 підрозділу 8 розділу Податкового кодексу України при цьому судами не встановлювалось дотримання / недотримання позивачем передбаченої такими положеннями процедури, а також не надавалось належної оцінки доводам та доказам контролюючого органу безпідставності закріплення платником податків наказом по Товариству списання на витрати сум ПДВ за наведеними операціями, як метод бухгалтерського обліку, а також необхідності нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України за встановленою процедурою та у визначені терміни.

14. Щодо доводів позивача та контролюючого органу, зазначених у касаційних скаргах, в частині дотримання / недотримання позивачем вимог визначених положеннями статті 140 Податкового кодексу України при здійснені ним ЗЕД та наданні / не наданні позивачем достатнього обсягу інформації з підтвердженням того, що ціни в таких операціях визначені відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України, Суд зазначає наступне.

У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у перевіряємий період позивачем здійснювались експортні операції з наступними покупцями-нерезидентами: ТОВ «МариС», Компанія «TINPACK IMPEX» SRL, «S.C. «Rotaru-Inter» S.R.L», ТОВ «INTER TRADE XAZORASP», ТОВ «SYSTEMS EXPORTS», ТОВ «OSIYO GROUP», ТОВ «GOLD AZIYA BARAKA», ТОВ «BOYOVUT EKSPORT TRADE», ТОВ «CRISTALL TOP BUSINESS», ТОВ «CARAVAN GLOBAL COMMERCE LLC», ТОВ «PROGRESS STILL», ТОВ «DELIVERY TRADE», ТОВ «BEST METALL LIDS», ТОВ «SURUR XAYR BIZNES», ТОВ «EAST TRADE CENTER», ТОВ «INTER TRADE XAZORASP», ТОВ «CENTRAL ASIA DISTRIBUTION», ТОВ «NEW STRONG DISTRIBUT».

В ході перевірки контролюючим органом було надано Товариству відповідні письмові запити щодо надання пояснень з документальним підтвердженням стосовно здійснення відповідних ЗЕД, в частині виконання норм статті 140 Податкового кодексу України при декларуванні податку на прибуток, на які позивачем були надані письмові пояснення. З аналізу наданої позивачем інформації, контролюючий орган встановив відсутність достатнього обсягу інформації наданого на запит в ході перевірки, стосовно виконання норм статті 140 Податкового кодексу України при здійснені ЗЕД та дійшов висновку, що інформацію з підтвердженням того, що ціни в таких операціях визначені відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України, в ході перевірки платником не доведено.

Так, згідно з положеннями підпунктів 140.5.1, 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу. Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року; на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у: неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об'єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об'єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону; нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу; нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».

Згідно з положеннями підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь: нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу; нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь у нерезидентів, визначених абзацами другим та третім цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов'язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу п'ятого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом шостим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Суд зазначає, що за вказаними положеннями, чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, податкового законодавства, у разі проведення господарської операції з нерезидентом (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Тобто, в даному випадку саме обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на 30 відсотків вартості товарів.

Так, положеннями підпункту 39.2.1.8 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України визначено умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»: якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна (максимальна) ціна (націнка) продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну ціну (націнку) або індикативну ціну та більшою за максимальну ціну (націнку); якщо під час здійснення операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» для цілей оподаткування; у разі проведення аукціону (публічних торгів), обов'язковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»; якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Згідно з положеннями підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі) повинна містити таку інформацію:

а) дані про особу (осіб), яка є стороною контрольованої операції, та про пов'язаних осіб платника податків (у звітному періоді, в якому здійснювалася контрольована операція, та на момент подання документації), а саме: контрагента (контрагентів) контрольованої операції; фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків (за наявності); осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 25 і більше відсотків; осіб, корпоративними правами яких у розмірі 25 і більше відсотків безпосередньо (опосередковано) володіє платник податків. Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов'язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у державі (країні) їх реєстрації) та розкривати інформацію щодо критеріїв визнання таких осіб пов'язаними;

б) загальний опис діяльності групи компаній (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру такої групи, опис господарської діяльності цієї групи, політику трансфертного ціноутворення, інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти (назва держави, на території якої такі особи утримують свої головні офіси);

в) опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду;

г) опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;

ґ) відомості про участь платника податків у реструктуризації бізнесу або передачі нематеріальних активів у звітному або попередньому році з поясненням аспектів цих операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків;

д) опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції. Опис операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні із неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання (продажу);

е) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов'язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги);

є) відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);

ж) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

з) функціональний аналіз контрольованої операції: відомості про функції осіб, що є сторонами (беруть участь) у контрольованій операції, про використані ними активи, пов'язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції;

и) економічний та порівняльний аналіз: суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті; обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувалися для аналізу; обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності; розрахунок діапазону цін (рентабельності); опис та розрахунок проведених коригувань згідно з підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті. Фінансові показники, що використовувалися під час розрахунку показників рентабельності контрольованої операції, мають бути підтверджені даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності сторони контрольованої операції, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті. У разі якщо стороною контрольованої операції здійснюється постачання (продаж) товарів, робіт, послуг, інших предметів за контрольованими операціями декільком особам, і для цілей встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється порівняння показника рентабельності такого постачальника, документація має містити опис алгоритму розподілу витрат постачальника, понесених для здійснення таких операцій, які враховуються під час розрахунку показника рентабельності. Такий опис має містити інформацію про економічне обґрунтування вибору алгоритму розподілу витрат, методику його застосування, а також фактичний розрахунок, здійснений відповідно до обраної методики;

і) відомості про проведене платником податку самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до підпунктів 39.5.4 і 39.5.5 пункту 39.5 цієї статті (у разі його проведення);

ї) якщо платник входить до міжнародної групи компаній: копії істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення в контрольованій операції; копії договорів про попереднє узгодження ціноутворення, податкових роз'яснень компетентних органів держав (територій), що застосовуються в угодах між учасниками міжнародної групи компаній щодо контрольованої операції і в підготовці яких не брав участі центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;

й) копія аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період (звітні періоди), за які подається документація з трансфертного ціноутворення (якщо його наявність є обов'язковою для платника податків);

к) копії договорів (контрактів) та будь-які доповнення до них, за якими здійснювалася контрольована операція.

Положеннями підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов'язаними особами. Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах (підпункт 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу. До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; складення товарів чи їх компонентів; монтаж та/або установлення обладнання; проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання консультацій, інформаційне обслуговування; ведення бухгалтерського обліку; юридичне обслуговування; надання персоналу; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг); здійснення контролю якості; навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації персоналу; організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи; здійснення стратегічного управління, у тому числі визначення цінової політики, стратегії виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), обсягів продажу та асортименту товарів (робіт, послуг), їх споживчих якостей, а також здійснення оперативного управління. Визначення та аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, здійснюються на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операції та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції (підпункт 39.2.2.4 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України).

У справі, що розглядається судами встановлено, що стверджуючи про наявність підстав для визначення ТОВ «Таламус ЛТД» грошового зобов'язання з податку на прибуток, контролюючий орган вказував на ненадання позивачем достатнього обсягу інформації стосовно виконання норм статті 140 Податкового кодексу України при здійснені окремих ЗЕД, з чим погодились суди першої та апеляційної інстанцій.

Водночас, Суд зазначає, що з оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій не вбачається, яких документів (інформації) позивачем не було надано до контролюючого органу на виконання його запиту та/або аналізу наданих документів, з урахуванням положень підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, що стало підставою для висновку контролюючого органу про недоведеність платником податків, що ціни в таких операціях визначені відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України, тоді як рішення судів містять лише загальне цитування окремих пунктів пояснень позивача наданих відповідачу.

15. Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

16. Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

17. Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

18. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м'якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

19. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов'язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

21. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

22. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

23. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Таламус ЛТД» та Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року у справі № 420/30547/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова