24 жовтня 2025 рокусправа № 380/26084/24
Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Грень Н.М. розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області з вимогами:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 42314/13-01-07-09 від 07.10.2024 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що позивач пробував розпочати підприємницьку діяльність за адресою: АДРЕСА_1 . За вказаною адресою знаходиться торговий павільйон, в якому є декілька торгових місць, одне з яких позивач орендував. Крім позивача за вказаною адресою були і інші суб'єкти господарської діяльності. 30.08.2024 приблизно о 16:15 год. до торгового місця позивача за адресою: АДРЕСА_1 , підійшли двоє чоловіків, один з яких придбав кабель адаптер Proove Rebirth Type-C 2/4A. Під час продажу кабель позивач видав фіскальний чек. Після чого вказані особи представилися працівниками податкового органу та повідомили, що щодо позивача буде проведено фактичну перевірку. Позивач попросив надати документи щодо підстав проведення перевірки. На вимогу було надано наказ № 2383-п від 05.08.2024 щодо перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . Позивач не допустив до перевірки працівників контролюючого органу, оскільки він є ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , а не магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », і адреса здійснення діяльності позивача є: АДРЕСА_1 , а не як зазначено в наказі: АДРЕСА_1 . В подальшому працівники контролюючого органу склали документи, значення яких позивачу не було відомо. Зі складеного акту перевірки № 091027 від 30.08.2024 позивачу стало відомо, що 30.08.2024 о 16:15 год. розпочато перевірку за адресою: АДРЕСА_1 . Перевірка здійснена в присутності ОСОБА_1 . Перевіркою встановлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку. Електронну чи паперову форму обліку, первини документи (їх копії ), які підтверджують облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться в місці продажу, до перевірки не надано. Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку становить 1 094 145,00 грн. У висновку перевірки зазначено, що встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та наказ Міністерства фінансів України № 496 від 03.09 2021 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку». ОСОБА_1 відмовився від підпису та отримання другого примірника акту відмовився. Позивач вважає, що такий акт перевірки не відповідає дійсності, складений незаконно, безпідставно та з порушенням вимог чинного законодавства. Так, зокрема, на думку позивача, під час проведення фактичної перевірки не було достеменно встановлено факт порушення ним п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Крім того, в наказі на проведення перевірки не було вказано підстав для проведення перевірки, працівники контролюючого органу прийшли за іншою, ніж вказано в наказі, адресою. Також, на думку позивача, порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку не входить до предмету фактичної перевірки. Також на орендованій позивачем торговій площі знаходився товар інших суб'єктів господарювання, що контролюючим органом враховано не було. У зв'язку з наведеним, висновки, зазначені ГУ ДПС в Івано-Франківській області в акті фактичної перевірки про порушення позивачем вимог чинного законодавства є припущенням. Просив позовні вимоги задовольнити.
Ухвалою суду від 13.01.2025 відкрито спрощене позовне провадження у справі.
Від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву (вх.№6649 від 28.01.2025), в якому позовні вимоги заперечив, просив суд у задоволенні позову відмовити. Звернув увагу на те, що час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку. Електронну чи паперову форму обліку, первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на АДРЕСА_1 до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих в установленому порядку становить 1094145,00 грн. Щодо підстав проведення перевірки, то вказує, що право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями п. 75.1 ст. 75 та п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями ст. 80 Податкового кодексу України. Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абз. 3 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. Отже, Податковий кодекс України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Згідно з усталеною судовою практикою у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.
Покликання у наказі на п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз. 3 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний п.п. п. 80.2 ст. 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Фактична перевірка позивача проведена відповідно до наказу ГУ ДПС в Івано Франківській області від 05.08.2024 №2383-п «Про проведення фактичної перевірки», у якому підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «З метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями». Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем правомірно покладено п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Відтак, оскільки в наказі вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, то цього є мінімально достатньо, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таким чином, твердження позивача про недотримання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України, які пред'являються до наказу про проведення фактичної перевірки, відповідач вважає необґрунтованим. Також, у своїх позовних вимогах позивач зазначає, що перевірка обліку товарних запасів відноситься до документальних перевірок та є предметом саме документальних перевірок. Таким чином, контролюючий орган вийшов за межі предмету перевірки, передбаченого Податковим кодексом України під час здійснення фактичної перевірки. Однак, відповідач з такими твердженнями категорично не погоджується. Так, відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України предметом фактичної перевірки є дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки; порядок здійснення платниками податків розрахункових операцій; ведення касових операцій; наявність ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору; оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Водночас, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі - Закон №265). Відтак, перевірка обліку товарних запасів відноситься до предмету фактичної перевірки, так як порядок здійснення платниками податків розрахункових операцій опосередковано пов'язаний із обліком товарних запасів. Що стосується виявлених під час проведення фактичної перевірки порушень, то з акту перевірки від 30.08.2024 №091027 вбачається, що ФОП ОСОБА_1 порушив вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265, а саме порушив встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; здійснив продаж товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку. Електронну чи паперову форму обліку, первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на АДРЕСА_1 , до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих в установленому порядку становить 1094145,00 грн. (згідно з відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 30.08.2024 (дата початку перевірки) Зазначену відомість щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ФОП ОСОБА_1 відмовився підписати. Пунктом 12 ст. 3 Закону №265 визначено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платником податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміннях, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Відповідно до ст. 20 Закону №265 до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Отож, відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №265 суб'єкти господарювання мають вести облік товарних запасів, продавати лише ті товари, що є в обліку.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496). Порядок №496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП. Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 встановлено, документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до Порядку № 496 (далі - Форма обліку), та первинні документи. Первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої фізичної особи - підприємця, у тому числі платника єдиного податку (далі - ФОП) на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним Порядком № 496, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару. Пунктом 10 розд. II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено. Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання (п. 11 розд. II Порядку № 496). З такого правового регулювання слідує, що документами, які підтверджують облік та походження товарів, є встановлена Порядком № 496 Форма ведення обліку товарних запасів, а також первинні документи про закупівлю товару.
Відтак, станом на початок проведення фактичної перевірки позивачем не надано документів, які б підтверджували походження товарів, які перебувають у позивача на реалізації згідно відомості до акту перевірки від 30.08.2024 №091027, відповідно до якого знято залишки товарних запасів на загальну суму 1094145, 00 грн. Що стосується тверджень позивача, що розрахунок фінансових санкцій до податкового повідомлення - рішення від 07.10.2024 №42314/13-01-07-09, відсутній взагалі, то самим позивачем до матеріалів справи долучено додаток №1 - розрахунок фінансових санкцій по акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . Крім того, факт підписання розрахунку податкового зобов'язання, штрафних (фінансових) санкцій, пені тощо посадовою особою контролюючого органу, яка не є керівником (виконувачем його обов'язків, його заступником), не може свідчити про порушення порядку складання податкового повідомлення-рішення чи про його невідповідність встановленій формі, оскільки вимога підписання саме керівником контролюючого органу (виконувачем його обов'язків, його заступником) стосується виключно податкового повідомлення-рішення, а не розрахунку, доданого до нього.
Від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі (вх.№21754 від 13.03.2025), згідно з якими фактична перевірка позивача, проведена відповідно до наказу від 05.08.2024 №2383-п «Про проведення фактичної перевірки», у якому зазначено дату його видачі - 05.08.2024, найменування контролюючого органу - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, підставу, наведено найменування та адресу об'єкта перевірка якого проводиться, підстави для проведення перевірки відповідно до Податкового кодексу України, дату початку перевірки, вид перевірки, період діяльності, що перевіряється. Наказ підписано керівником контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу. Виданню означеного вище наказу передувала доповідна записка управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 21.08.2024 №248/09-19 07-06-26 про можливі порушення позивачем вимог законодавства.
огляду на те, що адреса ФОП ОСОБА_1 не співпадала з адресою об'єкта перевірки, який належить останньому, то у наказі зазначалися найменування та реквізити об'єкта перевірки, що жодним чином не порушує ст. 81 Податкового кодексу України. Щодо розбіжностей у адресі об'єкта перевірки, на переконання позивача, такий здійснює свою діяльність за адресою: АДРЕСА_1 . Водночас, відповідач зазначає, що перевірка проведена в присутності ФОП ОСОБА_1 , про що зазначено в акті перевірки від 30.08.2024 №091027, за адресою об'єкта перевірки: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться у АДРЕСА_1 , ТЦ «Велес». Такі відомості щодо адреси також і зазначено на офіційному сайті магазину (скріншот додається).
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється. При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови.
У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки. ФОП ОСОБА_1 відмовився від підпису у направленнях та від отримання наказу про проведення фактичної перевірки, про що було складено акт відмови від підпису у направленнях про ознайомлення та отримання копії наказу на право проведення фактичної перевірки від 05.08.2024. Відповідно до п. 81.2 ст. 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
У свою чергу, ФОП ОСОБА_1 у наданих йому документах на право проведення перевірки про недопуск до перевірки не зазначав, та усно не повідомляв. Перевірка проведена та щодо її проведення позивач не заперечував (акт недопуску до перевірки не складався) й за наслідками цієї перевірки прийняте податкове повідомлення - рішення, що є предметом оскарження.
Окрім того, позивачу вручався акт перевірки від 30.08.2024 №901027, після ознайомлення із змістом якого ФОП ОСОБА_1 відмовився від підпису та отримання другого примірника, про що складено акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки від 30.08.2024 №901027.
Суд, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановив таке.
Відповідно до матеріалів адміністративної справи ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як ФОП за адресою: АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 . Перебуває на спрощеній системі оподаткування, платник єдиного податку другої групи, 20%.
Основним видом економічної діяльності позивача є роздрібна торгівля комп'ютерами, переферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області відповідно до наказу від 05.08.2024 №2383-п «Про проведення фактичної перевірки» та провело фактичну перевірку господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_1 .
Перед початком перевірки працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області була проведена контрольно-розрахункова операція на суму 299,00 грн. що підтверджується фіскальним чеком від 23.08.2024, виданого ФОП ОСОБА_1 .
Перевірка розпочата 21.08.2024.
За наслідком перевірки складено акт фактичної перевірки №15499/09/15/880/ НОМЕР_1 від 30.08.2024.
Актом зафіксоване порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265 від 06.07.1995, а саме: порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку. Електронну чи паперову форму обліку, первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на АДРЕСА_1 , до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих в установленому порядку становить 1094145,00 грн. згідно з відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 23.08.2024 (дата початку перевірки).
Оскільки позивач зареєстрований у м. Львові, матеріали фактичної перевірки надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області для прийняття рішення.
На підставі акту перевірки від 30.08.2024 №901027 винесене податкове повідомлення - рішення від 07.10.2024 №42314/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 1094145,00 грн
Позивач не погоджується із податковим повідомленням-рішенням, зазначеним вище, а, відтак, звернувся з позовом до суду.
При вирішенні спору суд керувався таким.
Щодо тверджень позивача про незаконність та неправомірність перевірки.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами п.п. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до п. п. 80.1, 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п. п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Пунктом 80.10 ст. 80 Податкового кодексу України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
За змістом п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як направлення на проведення такої перевірки, копії наказу на проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як встановлено судом з матеріалів справи, посадові особи Головного управління ДПС в Івано-Франківській області провели фактичну перевірку позивача відповідно до наказу Головного управління ДПС в Івано Франківській області від 05.08.2024 №2383-п «Про проведення фактичної перевірки», у якому підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «З метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями».
Щодо предмету перевірки, то у зазначеному вище наказі вказано про необхідність проведення фактичної перевірки магазину електроніки «YABLUKA», що розташований за адресою: вул. Вовчинецька, 225/А, м. Івано-Франківськ (ТЦ «Велес»).
Перевірка проведена відповідно до направлень на перевірку від 21.08.2024 №№ 4769 та 4770.
На переконання суду та згідно з усталеною судовою практикою відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України.
Правовий висновок з цього питання викладений в постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №460/1239/19. Вказаний висновок Верховного Суду у відповідності до приписів ч. 5 ст. 242 КАС України та ч. 6 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд враховує під час вирішення справи.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити.
При цьому, здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 05.08.2024 №2383-п містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
В матеріалах справи наявна копія доповідної записки заступника начальника управління - начальника відділу координації, звітності та аналізу управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 21.08.2024 № 248/09-19-07-06-26 з пропозицією провести фактичну перевірку магазину «YABLUKA», що розташований за адресою: вул. Вовчинецька, 225/А, м. Івано-Франківськ (ТЦ «Велес»).
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз. 3 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, оскільки п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України передбачає підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка є безальтернативною по відношенню по п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, яка містить дві підстави - (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, тому достатнім є покликання у наказі про призначення перевірки на п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України як на підставу для її проведення.
Відтак, порушення положень законодавства в частині наявності підстав для проведення перевірки, які вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.
Враховуючи все наведене вище, судом не береться до уваги твердження позивача про те, що порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів повинно встановлюватись в межах документальної перевірки, оскільки таке твердження є юридично неспроможним.
Щодо процедури проведення самої перевірки, суд зазначає таке.
Як встановлено судом, перед початком перевірки працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області була проведена контрольно-розрахункова операція на суму 299,00 грн. що підтверджується фіскальним чеком від 23.08.2024, виданим о 11-52-21 год. ФОП ОСОБА_1 .
До проведення перевірки посадові особи Головного управління ДПС в Івано-Франківській області приступили відповідно до наказу від 05.08.2024 №2383-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 21.08.2024 №№ 4769, 4770, як це і передбачено п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України.
В зв'язку з відмовою ФОП ОСОБА_1 від підпису у направленнях про ознайомлення та отримання копії наказу на право проведення фактичної перевірки, посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області було складено акт від 21.08.2024 б/н.
В зв'язку з відмовою ФОП ОСОБА_1 від підпису та отримання другого примірника акта фактичної перевірки, посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області було складено акт № 1799 від 30.08.2025.
Доказів, які б спростовували ці обставини, позивачем суду не надано.
Відтак, у суду відсутні будь-які підстави для висновку про порушення посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області процедури проведення фактичної перевірки.
Щодо встановлених в ході проведення перевірки порушень, то суд вказує таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Згідно з п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №-265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
При цьому, до 01.01.2022 суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Згідно з відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 23.08.2024 вартість товарів, не облікованих в установленому порядку, становить 1094145,00 грн.
Згідно зі ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
У постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Отже, після початку перевірки, яка в даному випадку була фактичною, саме на позивача було покладено обов'язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а у податкового органу їх прийняти та оцінити.
Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями, далі - Закон № 996).
Статтею 9 Закону № 996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Враховуючи норми ст. 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.
Статтею 4 Закону №996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою - операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п. 2 ст. 3 Закону № 996 фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.
Крім того вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Таким чином, суб'єкт господарювання зобов'язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Пунктом 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідно до правової позиції Верховного Суду від 18.12.2018 у справі № 813/3621/17 доводи позивача щодо підтвердження походження та обліку товарів зважаючи на долучені до матеріалів справи первинні документи є необґрунтованими, оскільки такі документи надані вже після проведення контролюючим органом фактичної перевірки. Посилання судів попередніх інстанцій на пояснення свідка - продавця магазину ОСОБА_2, що всі прихідні документи на алкогольні напої зберігаються у позивача, а не у продавця, є необґрунтованими оскільки позивач не подавав податковому органу доказів щодо ведення ним обліку товарних запасів та зберігання первинних документів на іншій господарській одиниці.
Аналогічну правову позицію Верховного Суду зазначено в постанові у справі № 809/886/19 від 04.06.2019 року відповідно до якої, на момент здійснення перевірки позивач не надав контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Суд встановив, що позивачем до перевірки не надано жодних документів, що належать до та пов'язані з предметом перевірки за перевіряємий період.
Не було долучено таких документів і до матеріалів справи.
Також позивач стверджує, що на орендованій позивачем площі, крім товару, були й його муляжі (макети). І в приміщенні загалом, крім товару позивача був товар інших суб'єктів господарської діяльності, що здійснювали там свою діяльність.
Водночас, жодних доказів здійснення підприємницької діяльності разом з іншими суб'єктами господарювання ФОП ОСОБА_1 не надав.
Як не надав і доказів того, який саме з описаного товару був муляжом, який саме - його товаром, а який - товаром інших підприємців.
І взагалі, жодних первинних бухгалтерських документів на товар ФОП ОСОБА_1 надано не було.
Таким чином, твердження позивача про те, що посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області внесено до відомості товарно-матеріальні цінності як позивача, так і товарно-матеріальні цінності інших суб'єктів господарської діяльності, нічим не підтверджено, а отже, судом до уваги не приймається.
Слід зазначити, що 01.08.2020 набрав чинності Закон України від 20.09.2019 № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг», яким ст. 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб'єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов'язок суб'єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.
Отже, ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Суд повторно зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази, якими підтверджується наявність первинних документів в місці продажу товару на початок проведення перевірки.
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону №265/95-ВР, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.
В той же час, диспозиція норми ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Щодо адреси місця здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_2 .
Позивач стверджує, що місцем здійснення ним підприємницької діяльності є: АДРЕСА_1 . Натомість, посадові особи Головного управління ДПС в Івано-Франківській області прийшли на фактичну перевірку за адресою: АДРЕСА_1 .
З цього приводу суд зазначає, що перед початком перевірки працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області була проведена контрольно-розрахункова операція на суму 299,00 грн. що підтверджується фіскальним чеком від 23.08.2024 виданим о 11-52-21 год, копія якого наявна в матеріалах справи.
З аналізу змісту такого фіскального чеку видно, що він виданий ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 .».
Згідно з інформацією з офіційного сайту магазинів електроніки «YABLUKA» (https://yabloki.ua/) в м. Івано-Франківськ наявні два магазини - по АДРЕСА_3 , та в торговому центрі VELES, що по вул. Вовчинецька, 225/А.
Тобто, однозначно, і в наказі про проведення перевірки № 2383-п. від 05.08.2024 і в акті перевірки № 091027 від 30.08.2024 мова іде про один і той самий магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться в торговому центрі VELES (Велес) і в якому здійснює свою підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 .
Таким чином, твердження позивача про вихід ревізорів на ніби то неправильну адресу, тобто адресу, за якою ФОП ОСОБА_1 не здійснює підприємницьку діяльність, суд розцінює як маніпуляцію з метою уникнення фінансової відповідальності за порушення норм податкового законодавства України.
Щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 07.10.2024 № 42314/13-01-07-09, суд вказує таке.
Пунктом 42.1. ст. 42 Податкового кодексу України передбачено, що податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.
Згідно з п. 58.2 ст. 58 Податкового кодексу України форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання вказаної норми Міністерством фінансів України 28.12.2015 прийнято наказ № 1204, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254, яким затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.
Відповідно до п. 11 розділу ІІ вказаного Порядку у податковому повідомленні-рішенні наводиться або додається до нього розрахунок податкового зобов'язання (за наявності), зменшення (збільшення) суми податкових зобов'язань та/або інших зобов'язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі орган та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв'язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С») із зазначенням у ньому відповідної інформації, необхідної для їх визначення.
Пунктом 1 розділу ІІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків встановлено, що структурний підрозділ контролюючого органу, який склав податкове повідомлення-рішення відповідно до Кодексу, роздруковує його у двох примірниках (податкові повідомлення-рішення за формами «Ф» та «МПЗФ» - в одному примірнику) та після погодження з підрозділами правової роботи передає на підпис керівнику (виконувачу його обов'язків, його заступнику або уповноваженій особі) контролюючого органу.
За змістом вказаних норм факт підписання розрахунку податкового зобов'язання, штрафних (фінансових) санкцій, пені тощо посадовою особою контролюючого органу, яка не є керівником (виконувачем його обов'язків, його заступником), не свідчить про порушення порядку складання податкового повідомлення-рішення чи про його невідповідність встановленій формі, оскільки вимога підписання саме керівником контролюючого органу (виконувачем його обов'язків, його заступником) стосується виключно податкового повідомлення-рішення, а не розрахунку, доданого до нього.
Позивачем до матеріалів справи долучено додаток №1 - розрахунок фінансових санкцій по акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Отже, твердження позивача, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі розрахунку, який нібито відсутній та/або неналежним чином оформлений, не заслуговує на увагу.
Виходячи з викладеного, суд вважає, що висновки фактичної перевірки підтверджені належними та допустимими доказами, що виключає підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Наведені позивачем доводи не впливають на вищевикладені висновки суду та їх не спростовують.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Матеріали справи свідчать, що відповідні положення КАС України відповідачем при прийнятті оскаржуваного рішення були дотримані в повній мірі.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наслідками розгляду справи суд констатує, що відповідачем належними і допустимими доказами доведено правомірність прийнятого ним і оскаржуваного позивачем рішення.
Отже, підсумовуючи наведене вище, суд висновує, що здійснені за наслідками проведеної контролюючим органом фактичної перевірки висновки про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є обґрунтованими, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.10.2024 № 42314/13-01-07-09 відповідає критеріям, визначеним в ч. 2 ст. 2 КАС України.
Європейський суд з прав людини вказав, що п. 1 ст. 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов'язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі ст. 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18.07.2006).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятого рішення, а тому у задоволенні позову слід відмовити.
Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати, в тому числі на оплату правової допомоги розподілу не підлягають, оскільки у задоволенні позову відмовлено.
Керуючись ст. ст. 2, 6-9, 19-20, 22, 25-26, 72, 77, 90, 139, 143, 241-246, 255, 257-258, 293, 295 КАС України, суд
У задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_4 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003, ЄДРПОУ 43968090) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення - відмовити повністю.
Судові витрати в цій справі розподіляти не належить
Рішення може бути оскаржене, згідно зі ст. 295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення набирає законної сили, згідно зі ст. 255 КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
СуддяГрень Наталія Михайлівна