24 жовтня 2025 року справа №320/47952/24
Суддя Київського окружного адміністративного суду Леонтович А.М., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу
за позовом ЦФ Фрідріхсгафен АГ (резидент Федеративної Республіки Німеччина) ZF FRIEDRICHSHAFEN AG
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
I. Зміст позовних вимог
До Київського окружного адміністративного суду звернулось ЦФ Фрідріхсгафен АГ (резидент Федеративної Республіки Німеччина) ZF FRIEDRICHSHAFEN AG з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.07.2024 №0755702305, складене Головним управлінням ДПС у м. Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.07.2024 №0755692305, складене Головним управлінням ДПС у м. Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.07.2024 №0755712305, складене Головним управлінням ДПС у м. Києві;
- визнати протиправним та скасувати Управлінське Рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.06.2024 №1160/26-15-23-05-10 в частині положень про взяття на облік нерезидента компанії «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» як платника податку на прибуток.
II. Позиція позивача та заперечення відповідача
Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю висновків акта перевірки, на підставі яких відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки такі висновки контролюючого органу про порушення вимог ПК України зроблені без всебічного з'ясування обставин, системного аналізу наданих первинних документів щодо здійснення фінансово-господарських операцій, на підставі яких були сформовані дані податкового обліку.
Заперечуючи проти задоволення позовних вимог відповідач зазначив, що нерезидент проводив свою діяльність поза межами України через своє Представництво, що є порушенням положень Конвенції між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно. Зазначає, що представництвом «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» здійснювалася діяльність продуктивного (комерційного) характеру на територіях іноземних держав щодо просування продукції, на які не розповсюджуються положення Конвенції.
III. Процесуальні дії у справі
19.10.2024 позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду.
За результатом автоматизованого розподілу, справу №320/47952/24 передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Леонтовичу А.М.
23.10.2024 ухвалою Київського окружного адміністративного суду у справі було відкрито загальне позовне провадження, розпочата підготовка справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 25.11.2024 на 14:30 год.
25.11.2024 у судове засідання з'явились сторони, від представника позивача до суду надійшли додаткові матеріали, дослідивши матеріали справи вислухавши думку сторін у зв'язку із необхідністю витребування додаткових доказів суд на місці ухвалив відкласти розгляд справи на 26.12.2024 на 14.30.
27.11.2024 від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву у якому він заперечує проти задоволення позовних вимог.
03.12.2024 від представника позивача надійшла відповідь на відзив на позовну заяву.
24.12.2024 від представника позивача до суду надійшло клопотання про витребування додаткових доказів.
26.12.2024 справу знято з розгляду у зв'язку із перебуванням судді у відпустці.
13.02.2025 у судове засідання з'явились сторони, суд задовольнив клопотання представника позивача про витребування додаткових доказів, дослідивши матеріали справи вислухавши думку сторін у зв'язку із необхідністю витребування додаткових доказів суд на місці ухвалив відкласти розгляд справи на 13.03.2025 на 14.00.
25.02.2025 від представника відповідача до суду надійшли додаткові пояснення.
05.03.2025 від представника позивача надійшла заява про уточнення позовних вимог.
13.03.2025 у судове засідання з'явились сторони, дослідивши матеріали справи вислухавши думку сторін у зв'язку із прийняттям заяви представника позивача про уточнення позовних вимог суд на місці ухвалив відкласти розгляд справи на 14.04.2025 на 14.00.
17.03.2025 від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву.
21.03.2025 від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив.
14.04.2025 у судове засідання з'явились сторони, дослідивши матеріали справи вислухавши думку сторін суд на місці ухвалив закрити підготовче засідання та призначити розгляд справи по суті на 29.05.2025 на 15.00.
29.05.2025 у судове засідання з'явились сторони, дослідивши матеріали справи вислухавши думку сторін суд на місці ухвалив задовольнити клопотання представника позивача, оголосити перерву до 01.07.2025 до 15:30.
01.07.2025 у судове засідання з'явились сторони, дослідивши матеріали справи вислухавши думку сторін суд на місці ухвалив, подальший розгляд справи здійснювати у письмовому провадженні.
ІV. Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини
Компанія «ЦФ Фрідріхсгафен АГ» («ZF FRIEDRICHSHAFEN») (далі - позивач) є резидентом Федеративної Республіки Німеччини, що підтверджується копією витягу з торгового реєстру від 13.11.2019 р. з перекладом.
В 2011 році позивачем було утворено на території України Представництво «ЦФ Фрідріхсгафен АГ» (далі - Представництво), що підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію, виданим Міністерством економічного розвитку і торгівлі України від 07.12.2011 р.
28.12.2011 р. Представництво було взято на податковий облік в Україні, що підтверджується довідкою про взяття на облік платника податків від 28.12.2011 р.
З 17.05.2024 р. по 06.06.2024 р. Головним управлінням ДПС у м. Києві (далі - відповідач) відповідно до ст.ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі - ПК України), на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 01.05.2024 № 2845-п та з урахуванням норм міжнародного законодавства проведена планова виїзна документальна перевірка Представництва «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ», код ЄДРПОУ 26612858 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2023, валютного - за період з 01.01.2017 по 31.12.2023, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 23.12.2011 по 31.12.2023, результати якої оформлено актом від 13.06.2024 №65573/Ж5/26-15-23-05-21/26612858.
13.06.2024 р. відповідачем складено Акт від 13.06.2024 р. № 65573/Ж5/26-15-23-05- 21/21/26612858 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Представництва «ЦФ Фрідріхсгафен АГ», податковий номер 26612858 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення
- ст. 3 п.1 а) «Загальні положення» Конвенції між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, щодо проведення діяльності поза межами України через своє Представництво;
- п. 44.1., п. 44.2. ст. 44, п. 103.4. ст. 103, п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, п.п. 141.4.7. п. 141.4. ст. 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 925 548 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 756 893 грн., за 2018 рік на суму 706 623 грн., за 2019 рік на суму 814 634 грн., за 2020 рік на суму 625 386 грн., за 2022 рік на суму 18 132 грн., за 2023 рік на суму 3 880 грн.;
- п. 49.2. ст. 49 ПК України в частині неподання Представництвом податкової звітності з податку на прибуток за 2021, 2022, 2023 роки;
- пп. 39.4.2. п.39.4. ст. 39 ПК України, щодо неподання звітів про контрольовані операції за 2018, 2020, 2021 роки та в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2019 рік;
- п. 51.1. ст. 51, п. 70.16. ст. 70, пп. 176.2. "б" п. 176.2. ст. 176 ПК України та розділу 3 "Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, щодо подання податкових розрахунків сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб за І -VI квартал 2022 року та IV квартал 2023 року з порушенням граничних термінів подання;
- п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", щодо несвоєчасної сплати сплати єдиного соціального внеску за грудень 2018 року.
Не погоджуючись із висновками податкового органу, платником податків подано заперечення від 27.06.2024 № 27-06-2024-01(вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 27.06.2024 № 61188/6), за результатами розгляду яких (у присутності голови представництва Святного А.В. та представника за дорученням представництва «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» адвоката Шкред А.О.) висновки податкового органу залишено без змін.
Також, товариство оскаржило ППР до ДПС України, яке рішенням останнього залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
13.06.2024 р. на підставі висновків Акту перевірки від 13.06.2024 р. відповідачем було складено протокол № 2700/АПр/26-15-23-05-37 про адміністративне правопорушення відносно голови Представництва позивача Святного А.В. за ч. 1 ст. 163-1 КУпАП.
Постановою Солом'янського районного суду м. Києва від 14.08.2024 р. у справі №760/15135/24 провадження у справі про притягнення ОСОБА_1 , до адміністративної відповідальності, передбаченої ч. 1 ст. 163-1 КУпАП ухвалено закрити, на підставі п. 1 ч. 1 ст. 247 КУпАП, у зв'язку з відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення.
25.07.2024 р. Представництвом було отримано на поштову адресу податкові повідомлення-рішення, складені Головним управлінням ДПС у м. Києві від 17.07.2024 № 0755702305, №0755692305, № 0755712305 (далі - ППР № 0755702305, № 0755692305, № 0755712305, а разом ППР відповідно).
06.08.2024 р. Представництвом було подано скаргу на податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України в порядку, визначеному п. п. 56.1. - 56.3. ст. 56 Податкового кодексу України.
22.08.2024р. ДПС України було винесено рішення про продовження строку розгляду скарги (копія додається), відповідно до якого вирішено продовжити строк розгляду до 07.10.2024 р.
03.10.2024 р. ДПС України було винесено рішення за результатами розгляду скарги, відповідно до якого оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
13.06.2024 р. позивачем в особі Представництва було отримано повідомлення про взяття на облік нерезидента як платника податків з 18.06.2024 р., в якому зазначено про взяття позивача на облік як платника податків.
27.08.2024 р. представником позивача було направлено відповідачу адвокатський запит № 2708/24, в якому серед іншого запитувалось, чи взято позивача на податковий облік як платника податку на прибутку та чи взято Представництво позивача на податковий облік як постійне представництво нерезидента, та з якого часу.
16.09.2024 р. представником позивача отримано відповідь відповідача на вказаний адвокатський запит листом від 05.09.2024 р., згідно якого відповідачем повідомлено, що взяття на облік компанії-нерезидента "ЦФ Фрідріхогафен АГ» (реєстраційний номер 880034154) здійснено за рішенням податкових органів на підставі акта документальної планової виїзної перевірки від 13.06.2024 р. без заяви про взяття на облік.
Компанія-нерезидент ЦФ фрідріхсгафен АГ взята на облік як платник податку на прибуток з 20.06.2024 р. Також в п. 3 листа від 05.09.2024 р. у відповідь на адвокатський запит зазначено, що представництво ЦФ Фрідріхсгафен АГ перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві як постійне представництво з 28.12.2011 р.
Не погоджуючись з діями відповідача та вважаючи оскаржувані рішення протиправними позивач звернувся до суду із даним позовом.
V. Норми права
Згідно частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України).
Підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону №996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Статтею 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені пунктом 141.4 статті 141 ПК України.
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Згідно з пунктом 103.9 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 ПК України визначено, що платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 103.2 статті 103 ПК України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Форму податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 зі змінами та доповненнями, відповідно до якої розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, відображається у таблиці 1 додатка ПН до рядка 23 ПН Декларації.
Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.
У разі застосування норм міжнародного договору при виплаті доходів нерезиденту у графі 5 таблиці 1 додатка ПН зазначається ставка податку згідно з міжнародним договором, а під таблицею вказується назва такого договору та норма, з якою застосовується передбачена договором ставка податку.
У графі 6 таблиці додатка ПН відображається сума податку, який утримується при виплаті доходу (прибутку) нерезиденту, нарахованого за звітний (податковий) період.
Пунктом 36.1 статті 36 ПК України визначено, що податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Листом ДПС України від 27.12.2012 №12744/0/71-12/12-1017 розроблено Рекомендації щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до статті 5 (Постійне представництво) наявність постійного представництва в Договірній Державі вимагається відповідно до статті 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» в цілях оподаткування цією Державою прибутків від підприємницької діяльності резидента іншої Договірної Держави. Статтями 10, 11 та 12 (у яких йдеться відповідно про дивіденди, проценти та роялті) передбачені зменшені ставки податку у джерела, що справляється з таких видів доходів резидента іншої Держави. Винятком є випадок, коли такий вид доходу резидента Договірної Держави відноситься на рахунок постійного представництва, яке такий резидент має в іншій Державі, яка є джерелом доходу. Цей термін також застосовується у статті 13 «Доходи від відчужування майна» та статті 21 «Інші доходи» при визначенні того, яка Договірна Держава має право оподатковувати певні види доходів.
Наявність постійного представництва в Договірній Державі не дає підстав для визнання платника податків резидентом цієї Держави, але в цьому випадку по відношенню до такого нерезидента, який має на території Договірної Держави постійне представництво, застосовується такий же порядок оподаткування всіх доходів, що одержуються в цій Державі, як і для резидентів. Однак, в цьому випадку нерезиденти на відміну від резидентів не сплачують у вказаній Державі податки зі своїх доходів, одержаних в інших країнах, якщо такі доходи не відносяться до постійного представництва нерезидента в цій Державі.
В межах пункту 6 підприємство не вважається таким, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише на тій підставі, що воно здійснює свою підприємницьку діяльність в такій Державі через незалежного агента, у тому числі брокера чи комісіонера, якщо такий агент діє в межах своєї звичайної діяльності в якості незалежного агента.
При цьому повинні виконуватись дві умови: такий агент повинен бути юридично та економічно незалежним від підприємства та повинен діяти в звичайному для нього режимі під час виконання діяльності від імені підприємства.
Визначити, чи є агент і підприємство незалежними один від одного, можна за фактичним матеріалом. Серед питань, на які слід звернути увагу, є питання про те, наскільки такий агент діє за інструкціями підприємства. Агент, діяльність якого регламентується детальними інструкціями щодо порядку її здійснення, або підлягає всебічному контролю з боку такого підприємства, не є юридично незалежним від підприємства.
При визначенні того, чи є агент залежним економічно, суттєвим чинником є рівень підприємницьких ризиків, які бере на себе агент. Підприємницький ризик в першу чергу стосується ризику втрати. Як правило, незалежний агент несе ризик втрати від своєї діяльності. За відсутності інших чинників, які би створювали умови залежності, агент, що поділяє підприємницький ризик з підприємством або несе ризик від власної діяльності, є економічно незалежним, оскільки його підприємницька діяльність не пов'язана з діяльністю підприємства. Навпаки, агент, який несе незначний ризик чи взагалі не несе ризику від діяльності, яку він виконує, не є економічно незалежним, а відтак, про нього не йдеться в пункті 6.
Ще одним чинником при визначенні того, чи є агент економічно незалежним, є той факт, чи діє агент виключно або майже виключно для зазначеного підприємства. Такий взаємозв'язок може свідчити про те, що підприємство має економічний контроль над агентом. Кожен випадок треба розглядати на основі конкретних фактів та обставин.
Пунктом 36.1 статті 36 ПК України визначено, що податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Згідно зі статтею 38 ПК України 38.1 виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Відповідно до пункту 1 статті 5 Конвенції, для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Пунктом 3.2 статті 3 Конвенції передбачено, що при застосуванні цієї Конвенції, будь-який термін, не визначений в Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року №2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об'єкта і цілей договору.
Текст Конвенції в частині визначення поняття «постійне представництво» відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.
У силу положень статті 32 Віденської конвенції Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Отже, положення Модельної податкової конвенції ОБСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
Стосовно допоміжного характеру діяльності пункт 3 Коментарів ОЕСР до статті 5 вказує, що в межах добре організованого бізнесу кожна частина вносить вклад в продуктивність цілого. Вказівка відносно того, що місце діяльності не обов'язково має бути продуктивним, також міститься і в пункті 7 Коментарів ОЕСР до статті 5.
При цьому, термін «місце діяльності» охоплює будь-які приміщення, будівлі або споруди, що використовуються для ведення підприємства, незалежно від того, чи використовуються вони лише для цієї цілі. Місце діяльності також може існувати, коли жодних приміщень не використовується (або не вимагається) для ведення бізнесу, а просто підприємство в своєму розпорядженні має певний простір. Не має значення, чи приміщення, будівлі або споруди перебувають у власності, чи є орендованими, чи використовуються з інших причин. Місце діяльності може знаходитись в приміщеннях іншого підприємства (п.10 Коментарів ОЕСР до ст. 5).
Одного лише факту, що підприємство має можливість використовувати певний простір, і цей простір використовується для господарської діяльності, вже достатньо для того, щоб стверджувати про наявність місця діяльності. Жодні формальні повноваження для використання не потребуються. Відтак, наприклад, постійне представництво може існувати навіть у випадку, коли підприємство має певне розташування без законних підстав, але веде в ньому господарську діяльність (пункт 11 Коментарів ОЕСР до статті 5).
VI. Оцінка суду
Стосовно дотримання позивачем ст.3 п.1 а) «Загальні положення» Конвенції між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування, суд зазначає таке.
У відповідності до п. 3.2 статті 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно ст.3 п.1 а) Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 03.07.1995 (Угоду ратифіковано Законом N 449/95-ВР (449/95-ВР) від 22.11.95) (далі - Угода), терміни "Договірна Держава" і "Друга Договірна Держава" означають залежно від контексту Україну або Федеративну Республіку Німеччина і територію, на якій діє податкове законодавство даної Договірної Держави, а також континентальний шельф і її виключну морську економічну зону доти, доки дана Держава здійснює там у відповідності до міжнародного права свої суверенні права та владні повноваження на розвідку континентального шельфу і розробку його природних ресурсів.
Судом встановлено, що Представництво з метою звільнення від оподаткування податком на прибуток в своїй діяльності використовувало переваги Конвенції між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно» (далі - Конвенція).
Представництво отримувало фінансування, користуючись пільгою по сплаті податку на прибуток пп. «е» п.4 ст. 5 Угоди.
У відповідності до п. 1 ст. 5 Угоди для цілей цієї Угоди термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.
Згідно пп. «е» п.4 ст. 5 Угоди термін "постійне представництво", зокрема, включає: утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
При перевірці досліджувалась фактична діяльності представництва «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» (Німеччина), що є відокремленим підрозділом компанії «FRIEDRICHSHAFEN AG» (Німеччина) територіально, а не юридично.
Положення Конвенції мають пріоритетне значення над положенням внутрішнього податкового законодавства, а саме ПК України.
За для правильного встановлення ознаки, що дозволить відносити представництво нерезидента до розряду постійних, необхідно враховувати ряд критеріїв, а саме: використання положення Коментарів ОЕСР до Модельної Конвенції; використання загального підходу, за якого Коментарі застосовується як додаткове джерело тлумачення Міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Отже, положення Модельної Конвенції ОЕСР, а також офіційного коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
При вирішенні спору, щодо характеру діяльності представництва важливо враховувати: наявність в утриманні відповідного місця діяльності; значний строк діяльності представництва в Україні враховуючи, що представництво самостійно перейшло на сплату податку від діяльності в Україні; функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб'єктності.
Оцінку того, наскільки виконувані функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента.
В разі відсутності в цих Конвенціях термінів, застосовуються визначення національного законодавства.
За перевірений період була чинна Конвенція ООН та ОЕСР в редакції 2014 та 2017 років.
Дотримання першочерговості застосування податкового законодавства, а саме Міжнародного податкового законодавства над національним закріплено національним податковим законодавством.
Аналогічне зазначено у висновках Верховного Суду, викладених за змістом постанови від 29.03.2021 по справі №640/10685/20
Судом встановлено, що відповідно до вимог пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПК України та положенням Наказу Міністерства фінансів України від 13.06.2016 №544 «Про затвердження форм та Порядку розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне Представництво», який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 № 923/29053 (далі - наказ №544) Представництво за перевіряємий період 2017-2020 років подавало податкову звітність з податку на прибуток до ДПІ у Солом'янському районі Головного управління ДПС у м. Києві - «Розрахунок податку на прибуток постійного Представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7».
Відповідно до п.3.2 ст. 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Представництво «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» здійснювало свою діяльність на території України керуючись п.4 ст. 5 Угоди, про що також зазначено в Положенні про Представництво «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ».
У відповідності до пп. 141.4.7 п.141.4 ст.141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.»
У разі, якщо нерезидент здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що проводиться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу».
Судом встановлено, що згідно наданих до перевірки наказів та звітів про відрядження виявлено, що протягом перевіряємого періоду менеджери Представництва Шарга П., Данильчук Д. постійно відвідували закордонні компанії «Meridian Tempo», «Record Trading Group», «Akumshina Savdo» (Узбекистан), «Phaeton», «K2», «CBC», «Tanauto» (Казахстан), «Armtek Motex», «Шате-М», «AutoSpase», «Deal» (Білорусь), «GAP», «ASSAIAN», «EMEX» (Вірменія), «ADELIA» (Киргизстан), «Klaxon», «Araz Motors», «Active Group» (Азербайджан), «AutoMall», «Olmosdon», «Intercars», «Politrans» (Молдова), «AutoBani», «TegetaMotors» (Грузія), «ADELIA» (Киргизстан) з метою проведення ділових зустрічей, перемовин з клієнтами, проведення технічних семінарів та обговорення подальшої співпраці з представниками вищенаведених компаній (дилери), що в свою чергу не є діяльністю допоміжного характеру Представництвом на території України.
Заявленим видом діяльності Представництва в Україні є: «Дослiдження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки».
Згідно з п.3.2 ст.3 Податкового Кодексу України: «Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору».
Представництво отримувало фінансування, користуючись пільгою по сплаті податку на прибуток на території, на яку розповсюджується дія ст. 3 п. 1 a) «Загальні положення» Угоди, а саме: «терміни Договірна Держава і друга Договірна Держава означають залежно від контексту Україну або Федеративну Республіку Німеччина і територію, на якій діє податкове законодавство даної Договірної Держави, а також континентальний шельф і її виключну морську економічну зону доти, доки дана Держава здійснює там у відповідності до міжнародного права свої суверенні права та владні повноваження на розвідку континентального шельфу і розробку його природних ресурсів», а фактично здійснювало діяльність на територіях інших держав, на які дія Конвенції не розповсюджується.
Таким чином, неможливість прямого підрахування прибутку нерезидента згідно пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 Кодексу виникає, якщо: у разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, відповідно до поданої Представництвом за 2017-2020 роки податкової звітності з податку на прибуток до ДПІ у Солом'янському районі Головного управління ДПС у м. Києві - «Розрахунок податку на прибуток постійного Представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7».
З врахуванням вищевикладеного представництвом «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» здійснювалася діяльність продуктивного (комерційного) характеру на територіях іноземних держав щодо просування продукції, на які не розповсюджуються положення Конвенції та не мало права користуватися податковими пільгами, встановленими Конвенцією для Представництва, в результаті чого допущено порушено п.44.1, п.44.2 ст.44, п.103.4 ст.103, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.141.4.7 п.141.4 ст.141 Кодексу, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму на загальну суму 2 925 548 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 756 893 грн., за 2018 рік на суму 706 623 грн., за 2019 рік на суму 814 634 грн., за 2020 рік на суму 625 386, за 2022 рік на суму 18 132 грн., за 2023 рік на суму 3 880 грн.
Крім того, перевіркою встановлено порушення: п.49.2 ст.49 ПК України в частині неподання Представництвом податкової звітності з податку на прибуток за 2021, 2022, 2023 роки; п.п.39.4.2 п.39.4 ст.39 Кодексу щодо неподання звітів про контрольовані операції за 2018, 2020, 2021 роки та в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2019 рік.
Відносно донарахувань з податку на прибуток за період 01.01.2017 - 31.12.2020, судом встановлено таке.
За період з 01.01.2017 по 31.12.2020 Представництвом задекларовано показники доходу, отриманого постійним Представництвом загалом у сумі 54 175 406 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 14 218 544 грн., за 2018 рік у сумі 13 085 606 грн., за 2019 рік у сумі 15 290 039 грн., за 2020 рік у сумі 11 581 217 грн.
Проведеною перевіркою відображеного показника доходу, від діяльності допоміжного або підготовчого характеру за період з 01.01.2017 по 31.12.2020 на підставі: виписок банку по валютному та гривневому рахунку, договорів встановлено завищення задекларованих Представництвом показників у рядку 03.1 Розрахунку «Доходи, від діяльності допоміжного або підготовчого характеру» у загальній сумі 53 769 181 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 14 016 544 грн., за 2018 рік у сумі 13 085 606 грн., за 2019 рік у сумі 15 085 814 грн., за 2020 рік у сумі 11 581 217 грн.
Згідно наданих до перевірки документів (виписок банку по валютному та гривневому рахунку, договорів) встановлено, що Представництвом за період з 01.01.2017 по 31.12.2020 віднесено до складу доходу фінансування, отримане від Головної компанії «ZF FRIEDRICHSHAFEN AG» (Німеччина) в загальній сумі 1 768 844,00 євро, що становить по курсу НБУ на дату зарахування коштів 53 769 181 грн., в т.ч. по періодах: 2017 рік - 469 344 євро (еквів. 14 016 544 грн.); 2018 рік - 408 000 євро (еквів. 13 085 606 грн.); 2019 рік - 515 500 євро (еквів. 15 085 814 грн.); 2020 рік - 376 000 євро (еквів. 11 581 217 грн.).
За період з 01.01.2017 по 31.12.2020 Представництвом задекларовано показники витрат (рядок 02 розрахунку «Витрати розрахунково (коефіцієнт 0,7)») всього у сумі 37 922 784 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 9 952 981 грн., за 2018 рік у сумі 9 159 924 грн., за 2019 рік у сумі 10 703 027 грн., за 2020 рік у сумі 8 106 852 грн.
Проведеною перевіркою відображеного показника у рядку 05.1 Розрахунку «Витрати, понесені постійним Представництвом у зв'язку з одержанням доходів, звільнених від оподаткування на підставі міжнародного договору України, у тому числі: від діяльності допоміжного або підготовчого характеру», за період з 01.01.2017 по 31.12.2020 у загальній сумі 37 922 784 грн., визначеними шляхом застосування до суми одержаного (нарахованого) Доходу від діяльності допоміжного або підготовчого характеру коефіцієнта 0,7, встановлено завищення показників, задекларованих Представництвом у загальній сумі 37 922 784 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 9 952 981 грн., за 2018 рік у сумі 9 159 924 грн., за 2019 рік у сумі 10 703 027 грн., за 2020 рік у сумі 8 106 852 грн.
Також встановлено, що Представництвом отримане фінансування витрачалось на заробітну плату, податки з заробітної плати, придбання автомобілів, офісної техніки, оренду офісу, послуги зв'язку, офісні витрати, страхування, бухгалтерські послуги, послуги з розміщення рекламно-інформаційних матеріалів, рекламні та інші промоційні послуги та інше.
У перевіряємому періоді працівники Представництва згідно наказів наданих до перевірки здійснювали закордонні відрядження та по території України, на підприємства з метою виконання представницьких функцій, проведення ділових зустрічей, перемовин з клієнтами, проведення технічних семінарів та обговорення подальшої співпраці з представниками українських та закордонних компаній (дилерів).
Згідно наданих до перевірки документів встановлено, що Представництво здійснює діяльність продуктивного (комерційного) характеру на територіях іноземних держав щодо просування продукції, на які не розповсюджуються положення Конвенції та не має права користуватися податковими пільгами, встановленими Конвенцією для Представництва.
За встановлених у справі обставин суд вважає обгрунтованими висновки викладені у Акті перевірки, щодо порушення відповідачем ст.3 п.1 а) «Загальні положення» Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, яке виразилось у проведенні діяльності поза межами України через своє Представництво.
Згідно вимог пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 Кодексу, у разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне Представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного Представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Проведеною перевіркою відображеного показника у рядку 06 Розрахунку «витрати, понесені постійним Представництвом з урахуванням звільнень (рядок 02 - рядок 05)», за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, визначеними шляхом застосування до суми одержаного (нарахованого) доходу коефіцієнта 0,7, встановлено заниження показників, задекларованих Представництвом на загальну суму 37 638 426 грн., у тому числі за 2017 рік на суму 9 811 581 грн., за 2018 рік на суму 9 159 924 грн., за 2019 рік на суму 10 560 069 грн., за 2020 рік на суму 8 106 852 грн.
Враховуючи, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2020 Представництвом задекларовано податок на прибуток на загальну суму 73 121 грн., у тому числі за 2017 рік на суму 36 360 грн, за 2019 рік на суму 36 761 грн, перевіркою повноти визначення останнього встановлено його заниження на загальну суму 2 903 536 грн., у тому числі за 2017 рік на суму 756 893 грн., за 2018 рік на суму 706 623 грн., за 2019 рік на суму 814 634 грн., за 2020 рік на суму 625 386 грн.
Стосовно донарахування за період 01.01.2021 - 31.12.2023 судом встановлено таке.
До перевірки надано виписки банку по валютному та гривневому рахунках згідно яких встановлено суму використаного цільового фінансування у загальній сумі 28 803 852 грн., у тому числі за 2021 рік на суму 14 360 807 грн., за 2022 рік на суму 7 221 220 грн., за 2023 рік на суму 7 221 825 грн.
Згідно пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996) передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно статті 4 Закону №996 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат.
Так, для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Згідно п. 16 та п. 17 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»: цільове фінансування не визначається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.
Отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.
До фінансової звітності включаються показники діяльності філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів підприємства.
У звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
Фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Вплив зміни валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 17.08.2000 за №515/4736 (надалі - П(С)БО 21), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України.
Згідно пункту 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
За наслідком проведеної перевірки первинних документів: банківських виписок за період з 01.01.2021 по 31.12.2023, встановлено що Представництвом отримано дохід в загальній сумі 28 803,86 тис. грн., який слід було відобразити у рядку 2240 «Інші доходи» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), а саме: - цільове фінансування від головної компанії в сумі 28 803,86 тис. грн. (визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування), у тому числі за 2021 - 14 360,81 тис. грн., за 2022 - 7 221,22 тис. грн., за 2023 - 7 221,83 тис.грн.
Проведеною перевіркою встановлено неподання Звіту про сукупний дохід та не відображення у рядку 2240 «Інші доходи» показника доходу в загальній сумі 28 803,86 тис. грн. на підставі таких документів, які свідчать про витрачене цільове фінансування: банківські виписки, акти виконаних робіт, подані звіти про нарахування заробітної плати.
Проведеною перевіркою первинних документів: банківських виписок, поданих звітів про нарахування заробітної плати за період з 01.01.2021 по 31.12.2023, встановлено що Представництвом понесені витрати у загальній сумі 28 803,86 тис. грн., які слід було відобразити у рядку 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), у тому числі за 2021 - 14 360,81 тис. грн., за 2022 - 7 221,22 тис. грн., за 2023 - 7 221,83 тис. грн. на формування яких мало вплив: витрати з нарахованої заробітної плати, єдиного внеску, податку з доходів фізичних осіб, військового збору, банківської комісії, отримані послуги, страхування.
Проведеною перевіркою первинних документів: банківських виписок за період з 01.01.2021 по 31.12.2023, встановлено що Представництвом отримано позитивні курсові різниці від продажу валюти за 2022 рік в сумі 144,78 тис. грн. та за 2022 рік в сумі 45,22 тис. грн., які слід було відобразити у рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).
Проведеною перевіркою встановлено неподання Звіту про сукупний дохід та не відображення у рядку 2120 «Інші операційні доходи» показника доходу в загальній сумі 190,00 тис. грн. у тому числі за 2022 рік в сумі 144,78 тис. грн. та за 2023 рік в сумі 45,22 тис. грн., на підставі банківських виписок.
Проведеною перевіркою первинних документів: банківських виписок за період з 01.01.2021 по 31.12.2023, встановлено що Представництвом отримано від'ємні курсові різниці від продажу валюти за 2022 рік в сумі 44,04 тис. грн. та за 2023 рік в сумі 23,66 тис. грн., які слід було відобразити у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).
Проведеною перевіркою встановлено неподання Звіту про сукупний дохід та невідображення у рядку 2180 «Інші операційні витрати» показника витрат в загальній сумі 67,70 тис. грн., у тому числі за 2022 рік в сумі 44,04 тис. грн. та за 2023 рік в сумі 23,66 тис. грн., на підставі банківських виписок.
Перевіркою встановлених показників, які повинні були відображатися в рядку 02 Декларації з податку на прибуток підприємств «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» встановлено не відображення показника в загальній сумі 122 292 грн. Перевіркою повноти декларування показників рядка 2 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2021 по 31.12.2023 встановлено заниження показника, який повинен був задекларований в рядку 02 Декларації за 2021-2023 роки на загальну суму 122 292 грн., у тому числі за 2022 рік на суму 100 734 грн. та за 2023 рік на суму 21 558 грн.
Відповідно до п. п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне Представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне Представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне Представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного Представництва. У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
За встановлених у справі обставин суд погоджується із висновком викладеним відповідачем у Акті перевірки стосовно порушення Представництвом вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу, пунктів 5, 16, 17 П(С)БО 15 «Дохід», пункт 8 П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів», в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування за 2022, 2023 роки на загальну суму 122 292,00 грн. внаслідок неподання Декларацій з податку на прибуток та невідображення таких показників у рядку 02 Декларацій.
На підставі вищевказаних порушень, висновки яких оформлено актом від 13.06.2024 №65573/Ж5/26-15-23-05-21/26612858, яким збільшено суму грошового зобов'язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 3 296 930.00 грн.
Стосовно неподання звітів про контрольовані операції судом встановлено таке.
Представництвом «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» не подано звіт про контрольовані операції за 2018 рік до ДПС України.
Згідно п. 3.1.1.1 акта перевірки встановлено, що в перевіряємому періоді, згідно документів, наданих до перевірки, Представництво здійснювало діяльність яка в цілях оподаткування на території України прирівнюється до постійної.
Згідно рядка 1 «Розрахунку податку на прибуток постійного Представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7» (№9311205438 від 01.03.2019) Представництвом задекларовано показник в сумі 13 085606 грн. (фінансування від головної компанії на витрати Представництва).
Перевіркою встановлено, що згідно виписок банку та аналізу карток рахунку № 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» Представництво отримувало від головної компанії «ZF FRIEDRICHSHAFEN AG» (Німеччина) фінансування на витрати Представництва за 2018 рік у сумі 408 000 євро (еквів. 13 085 606 грн.).
Згідно п.п ґ) п.п 39.2.1.1 п.п 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: ґ) господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним Представництвом в Україні.
Згідно п.п 39.2.1.7 п.п 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним Представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Станом на 06.06.2024 Представництвом «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» звіт про контрольовані операції за звітний 2018 рік не було подано до органів ДПС.
Перелік не задекларованих у звіті контрольованих операцій наведено в таблиці на с.18 акту перевірки.
Таким чином, перевіркою встановлено порушення Представництво «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2018 року про всі здійснені у 2018 році контрольовані операції на загальну суму 13 085 606 грн.
Судом встановлено, що за наслідком проведеної перевірки відповідачем встановлено, що Представництво «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» не подало звіт про контрольовані операції за 2020 рік до ДПС України.
Відповідно п. 3.1.1.1 акта перевірки встановлено, що в перевіряємому періоді, згідно документів, наданих до перевірки, Представництво здійснювало діяльність яка в цілях оподаткування на території України прирівнюється до постійної.
Згідно рядка 1 «Розрахунку податку на прибуток постійного Представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7» (№9373020732 від 01.03.2021) Представництвом задекларовано показник в сумі 11 581217 грн. (фінансування від головної компанії на витрати Представництва).
Перевіркою встановлено, що згідно виписок банку та аналізу карток рахунку № 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» Представництво отримувало від головної компанії «ZF FRIEDRICHSHAFEN AG» (Німеччина) фінансування на витрати Представництва за 2020 рік у сумі 376 000 євро (еквів. 11 581 217 грн.).
Відповідно п.п ґ) п.п 39.2.1.1 п.п 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: ґ) господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним Представництвом в Україні.
Згідно п.п 39.2.1.7 п.п 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним Представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік».
Згідно пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Станом на 06.06.2024 Представництвом «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» звіт про контрольовані операції за звітний 2020 рік не було подано до органів ДПС.
Перелік не задекларованих у звіті контрольованих операцій наведено в таблиці на с.20 акту.
Перевіркою встановлено порушення Представництво «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2020 року про всі здійснені у 2020 році контрольовані операції на загальну суму 11 581 217 грн.
Судом встановлено, що за наслідком проведеної перевірки відповідачем виявлено, що Представництвом «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» не було подано звіт про контрольовані операції за 2021 рік до ДПС України.
Згідно п. 3.1.1.1 акта перевірки встановлено, що в перевіряємому періоді, згідно документів, наданих до перевірки, Представництво здійснювало діяльність яка в цілях оподаткування на території України прирівнюється до постійної.
Представництвом не подано річну фінансову та податкову звітність з податку на прибуток до контролюючих органів за 2021 рік.
Перевіркою встановлено, що згідно виписок банку та аналізу карток рахунку № 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» Представництво отримувало від головної компанії «ZF FRIEDRICHSHAFEN AG» (Німеччина) фінансування на витрати Представництва за 2021 рік у сумі 440 250 євро (еквів. 14 360 807 грн.).
Згідно п.п ґ) п.п 39.2.1.1 п.п 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: ґ) господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним Представництвом в Україні.
Відповідно до п.п 39.2.1.7 п.п 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним Представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік».
Згідно пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Станом на 06.06.2024 Представництвом «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» не подано звіт про контрольовані операції за звітний 2021 рік до органів ДПС.
Перелік не задекларованих у звіті контрольованих операцій наведено в таблиці на с.23 Акту перевірки.
Перевіркою встановлено порушення Представництво «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2021 року про всі здійснені у 2021 році контрольовані операції на загальну суму 14 360 807 грн.
За встановлених у справі обставин суд вважає обгрунтованим спірне ППР від 17.07.2024 №0755712305, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1 850 200.00 грн. на підставі вищевказаних порушень, висновки яких оформлено Актом перевірки від 13.06.2024 №65573/Ж5/26-15-23-05-21/26612858.
Відносно повноти декларування та своєчасності сплати позивачем податку на прибуток, суд зазначає таке.
За наслідками перевірки встановлено, що за період з 01.01.2021 по 31.12.2023 Представництвом не подано фінансову та податкову звітність з податку на прибуток підприємств за 2021-2023 роки, і як наслідок заниження податку на прибуток на суму 22 012 грн., в результаті допущених порушень податкового законодавства, які відображено в пункті 3.1.1.1. акта перевірки.
Згідно з пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Зведені дані щодо встановлених у ході проведення перевірки сум податку на прибуток, наведено у додатку 8 до акта перевірки.
У порушення пп.141.4.7 п. 141.4 ст. 114 ПК України, Представництвом за період 01.01.2021 по 31.12.2023 занижено податок на прибуток на загальну суму 22 012 грн., в тому числі: за 2022 рік - на суму 18 132 грн.; за 2023 рік - на суму 3 880 грн.
Згідно з вимогами п.49.2 ст.49 ПК України платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Перевіркою встановлено, що на порушення п.49.2 ст. 49 Кодексу, Представництвом не подано річну фінансову та податкову звітність з податку на прибуток до контролюючих органів за 2021, 2022, 2023 роки.
Таким чином, суд вважає, що відповідачем обгрунтовано на підставі вищевказаних порушень, висновки яких оформлено актом від 13.06.2024 №65573/Ж5/26-15-23-05-21/26612858 винесено ППР від 17.07.2024 №0755692305, яким застосовано штрафні санкції у сумі 1 020.00 грн.
Стосовно взяття на облік нерезидента як платника податків, суд зазначає таке.
Судом встановлено, що згідно статей ст.20, ст.77, ст.82 ПК України та Наказу Головного управління ДПС у м.Києві від 01.05.2025 №2845-п проведено документальну планову перевірку Представництва «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ»)26612858) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2023.
Перевіркою встановлено, що нерезидент компанія «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ»(Німеччина) здійснює господарську діяльність на території України через представництво «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ»(26612858).
Результати перевірки оформлено актом від 13.06.2024 №65573/Ж5/26-15-23-05-21/26612858.
Пунктом 60 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що нерезиденти(іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п.64.5 ст.64 Кодексу.
На підставі вищезазначеного, керуючись положеннями Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, взято на податковий облік у ГУ ДПС у м.Києві, як платника податку на прибуток, нерезидента компанію «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ», Німеччина(податковий номер в країні реєстрації 61021/00924) за місцем реєстрації представництва «ЦФ ФРІДРІХСГАФЕН АГ» (код ЄДРПОУ 26612858).
Згідно положень п.4 Порядку повідомлення нерезидентів про взяття на облік як платників податків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 4 листопада 2020 р. №1054, якщо взяття на облік нерезидента здійснено за рішенням податкових органів на підставі акта перевірки відповідно до абзаців дванадцятого і тринадцятого пункту 64.5 статті 64 Кодексу без заяви про взяття на облік та отримання заперечення до акта перевірки, таким нерезидентам надсилається (видається) повідомлення про взяття на облік як платників податків (далі - повідомлення) за формою згідно з додатком.
Судом встановлено, що ГУ ДПС у м. Києві повідомило у встановленій формі вищезазначеного нерезидента про взяття на облік за результатами акту перевірки.
Крім того, згідно положень п.64.5 ст.64 ПК України, якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86 цього Кодексу. На підставі акта перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акта перевірки.
Враховуючи вищевикладене, з'ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.
VIІ. Висновок суду
Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання (частини перша та друга статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України).
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до статей 9, 77 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, надав суду докази на підтвердження правомірності своїх дій.
Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв'язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
VIІI. Розподіл судових витрат
Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Оскільки у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У задоволенні адміністративного позову відмовити.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Леонтович А.М.