23 жовтня 2025 року м. Рівне №460/10350/25
Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді К.М.Недашківської, за участю: секретаря судового засідання О.В.Драної; представника позивача - адвоката О.В.Гаврилюка; представника відповідача - М.В.Степанець; розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС України у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення.
До Рівненського окружного адміністративного суду надійшов позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - Позивач) до Головного управління ДПС України у Рівненській області (далі - Відповідач), в якому Позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18858/17000705-22 про застосування штрафних санкцій в розмірі 346940,61 грн.
Стислий виклад позиції Позивача.
Позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18858/17000705-22 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки: Наказ №2856-п, окрім іншого, повинен містити підстави для проведення перевірки, визначені нормами ПК України, проте такого посилання не містить; як вбачається з Наказу №2856-п перевірка призначена на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України та листа ДПС України № 31440/7/99-00-07-03-03-07, проте у Направленнях на перевірку були зазначені підстави для проведення перевірки, відмінні від тих, які зазначені в наказі - підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України; в Наказі №2856-п не наведені докази на підтвердження існування підстав для призначення фактичної перевірки згідно із підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме: письмового звернення покупця (споживача) оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій; беручи до уваги відсутність в Наказі №2856-п будь-якого посилання на джерело отриманої в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, є підстави вважати, що призначення та проведення фактичної перевірки було здійснено з порушенням вимог, передбачених податковим законодавством, позаяк передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, підпунктом 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 ПК України є отримання письмового звернення покупця (споживача); у Наказі №2856-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, окрім посилання на лист ДПС України від 13.11.2024 №31440/7/99-00-07-03-03-07; в Наказі №2856-п зазначено: «згідно ст. 102 Податкового кодексу України»; відповідно до положень статей 75, 80 ПК України, змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб'єкта господарювання; однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для складання акту перевірки та можливого застосування на його підставі штрафних санкцій; підміна одного виду перевірки іншим зумовила безпідставне накладення штрафних санкцій за порушення: відсутність цифрових значень штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223926,41 грн протягом 2023-2024 років у фіскальних чеках ПРРО згідно додатку до акта, що в свою чергу спричинило накладення непосильного фінансового стягнення в розмірі 223926,41 грн * 150% = 335889,61 грн; на момент проведення перевірки фіскальним органом було відсутнє електропостачання в торговому павільйоні, де така перевірка проводилася з причин планового відключення, тому фіскальний чек на продаж однієї пляшки коньяку «Закарпатський» (0,25 мл) одному з ревізорів неможливо було відразу сформувати; оскаржуваним ППР №18858/17000705-22 нарахована штрафна санкція в сумі 346940,61 грн, яка включає в себе штрафну санкцію за не проведення розрахункових операцій ПРРО та невідповідності готівки в касі за проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів на суму 3999,00 грн (3999,00 грн * 150% = 5998,5 грн), 5100 грн (17 грн х 300) за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та встановлення відсутності цифрових значень штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223926,41 грн (223926,41 грн * 150% = 335889,61 грн) за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР та на підставі пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР; водночас, законодавцем не визначено як самостійний склад правопорушення та не встановлено відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку; тобто, законодавець визначив обов'язок, за невиконання якого не встановив відповідальність за статтею 17 Закону №265/95-ВР. Просив задовольнити позов повністю.
Стислий виклад заперечень Відповідача.
Відповідач зазначає, що у контролюючого органу були наявні усі правові підстави для призначення та проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Окремі недоліки (описки / помилки) в документах не можуть свідчити про наявність підстав для скасування рішення, яке прийняте за результатами перевірки. По суті виявлених порушень Відповідач зазначає, що в ході проведення фактичної перевірки встановлені порушення платником податків пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, що підтверджується зібраними під час перевірки матеріалами. Вказане слугувало достатньою підставою для притягнення Позивача до відповідальності у вигляді штрафу в порядку статті 17 Закону. Просив відмовити Позивачу у задоволенні позову повністю.
Ухвалою суду від 23.06.2025 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі, та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження у підготовчому засіданні на 15.07.2025.
Ухвалою суду від 15.07.2025, постановленою без оформлення окремого документа, підготовче засідання відкладене на 24.07.2025.
Ухвалою суду від 24.07.2025 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні на 02.09.2025.
Ухвалою суду від 02.09.2025 клопотання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС України у Рівненській області про відкладення розгляду справи - задоволено; судове засідання відкладене на 23.09.2025.
Ухвалою суду від 23.09.2025, постановленою без оформлення окремого документа, судове засідання відкладене на 16.10.2025.
У судове засідання 16.10.2025 прибув представник Позивача, підтримав заявлені позовні вимоги, та просив суд задовольнити позов у повному обсязі.
До суду також прибув представник Відповідача, заперечив проти позовних вимог, та просив суд відмовити Позивачу у задоволенні позову повністю.
У судовому засіданні 16.10.2025 після судових дебатів суд оголосив про перехід до стадії ухвалення судового рішення та відклав ухвалення та проголошення судового рішення, оголосивши дату та час його проголошення - 23.10.2025 о 10 год 00 хв, в порядку статті 227 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд при вирішенні справи керується принципами верховенства права, законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин, гласності і відкритості адміністративного процесу.
Дослідивши наявні у матеріалах справи докази у їх сукупності та з'ясувавши всі обставини, які мають правове значення для вирішення спору по суті, суд
Керівником Головного управління ДПС України у Рівненській області винесений Наказ «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 » від 19.11.2024 №2856-п (далі - Наказ №2856-п), яким наказано провести фактичну перевірку торгового павільйону за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), з 21 листопада 2024 року терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та / або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими) особами; період діяльності, що перевіряється згідно статті 102 Податкового кодексу України (а.с. 190 том 1).
На підставі Наказу №2856-п контролюючим органом оформлені Направлення на перевірку від 20.11.2024 №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 (далі - Направлення №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15) (а.с. 191, 192 том 1).
За результатами перевірки контролюючим органом складений Акт (Довідка) фактичної перевірки від 21.11.2024 (далі - Акт перевірки) (дата реєстрації Акта перевірки в органі ДПС за місцем державної реєстрації суб'єкта господарювання - 22.11.2024 №18548/Ж5/17-00-07-05-17/3663207250), яким установлено порушення платником податків:
1) на момент проведення в торговому павільйоні адресою: АДРЕСА_1 відсутній ПРРО;
2) при покупці товару: 1 пляшка коньяку «Закарпатський» (0,25 л) по ціні реалізації 170,00 грн., розрахункова операція на суму покупки не проведена через ПРРО, фіскальний чек не роздруковано та не видано;
3) при проведенні розрахункових операцій через ПРРО не забезпечено режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме: 26.05.2023 о 21 год. 56 хв. через ПРРО фіскальний номер 4000454551 проведено 1 пляшку вина «Шато Кахети» (0,25 л) по ціні реалізації 130,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД (чек ФН QkaWsjxDhQc );
4) при проведенні аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку протягом 2023-2024 років у фіскальних чеках ПРРО відсутні цифрові значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223 926,41 грн. згідно додатку до акта перевірки;
5) встановлено факт не проведення розрахункових операцій через ПРРО на загальну суму 3999,00 грн. згідно невідповідності готівки в касі (в т.ч. покупка - 170,00 грн.); 6) на момент проведення перевірки встановлено факт відсутності банківського платіжного терміналу (а.с. 141 том 1).
В ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).
На підставі Акта перевірки контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18858/17000705-22 (далі - ППР №18858/17000705-22), яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 346940,61 грн (а.с. 193 том 1).
Позивач оскаржує ППР №18858/17000705-22 з процедурних питань та по суті виявлених порушень.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина п'ята статті 242 КАС України).
У постанові Верховного Суду від 23.11.2023 у справі №160/7797/23 (адміністративне провадження № К/990/34645/23) зазначено: «Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства»; «Таким чином, колегія суддів зазначає, що оскаржуючи саме наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень (рішень) платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка»; «Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України».
Перевіривши правову та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб'єктом владних повноважень в основу оскаржуваного рішення - ППР №18858/17000705-22, на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає таке.
Щодо підстав призначення та проведення фактичної перевірки, суд зазначає таке.
Зі змісту Наказу №2856-п вбачається, що підставою для призначення фактичної перевірки були: підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, пункт 80.8 статті 80 ПК України, пункт 82.3 статті 82 ПК України, лист ДПС України від 13.11.2024 №31440/7/99-00-07-03-03-07.
За приписами пункту 75.1. статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.1. статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
З матеріалів справи слідує, що інформацією, у зв'язку з якою Головним управлінням ДПС у Рівненській області винесений Наказ №2856-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 », стала підготовлена управлінням податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області доповідна записка від 19.11.2024 №4212/17-00-07-05-10, з якої вбачається, що до ДПС України, а саме в період з 05.11.2024 по 10.11.2024 на чат-бот ДПС «StopViolationBot» надходила інформація, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким здійснюють податкові органи (а.с. 186 том 1).
Зокрема, в додатку до листа ДПС України від 13.11.2024 №31440/7/99-00-07-03-03-07 містяться відомості, що заявник ОСОБА_3 звернувся на чат-бот ДПС «StopViolationBot» щодо того, що містяться відомості про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 , адресою здійснення господарської діяльності якого є торговий павільйон за адресою: АДРЕСА_1 , а саме, зокрема, можливі порушення законодавства України, які полягають у тому, що «четвертий тиждень працюють без терміналу з посиланням на ремонт. Чеки не видають. Гроші приймають шляхом безконтактного перерахунку на карту банку».
Державна податкова служба листом від 13.11.2024 №31440/7/99-00-07-03-03-07 надіслала дану інформацію щодо звернення громадянина, до Головного управління ДПС у Рівненській області. Даним листом ДПС України вважала необхідним: головним управлінням ДПС в областях та в м. Києві забезпечити проведення фактичних перевірок платників податків або об'єктів, інформація про можливі порушення щодо яких зазначена у додатку 1 до цього листа (а.с. 188 том 1).
За приписами підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до статті 16 Закону України «Про інформацію» від 02.10.1992 № 2657-XII, податкова інформація сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Відповідно до пункту 71.1 статті 71 ПК України, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Пунктом 74.1 статті 74 ПК України передбачено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.
Отже, у Головного управління ДПС у Рівненській області була наявна інформація, отримана в установленому законом порядку щодо наявності звернення громадянина на чат-бот ДПС «StopViolationBot», що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства України, та подано пропозиції організувати проведення фактичної перевірки торгового павільйону за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Така інформація, а саме звернення громадянина, могла слугувати підставою відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України для призначення фактичної перевірки.
Відповідно до статті 5 Закону України «Про звернення громадян» від 02.10.1996 № 393/96-ВР, звернення адресуються органам державної влади і органам місцевого самоврядування, підприємствам, установам, організаціям незалежно від форми власності, об'єднанням громадян або посадовим особам, до повноважень яких належить вирішення порушених у зверненнях питань.
Звернення може бути усним чи письмовим.
Письмове звернення надсилається поштою або передається громадянином до відповідного органу, установи особисто чи через уповноважену ним особу, повноваження якої оформлені відповідно до законодавства. Письмове звернення також може бути надіслане з використанням мережі Інтернет, засобів електронного зв'язку (електронне звернення). У зверненні має бути зазначено прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання громадянина, викладено суть порушеного питання, зауваження, пропозиції, заяви чи скарги, прохання чи вимоги. Письмове звернення повинно бути підписано заявником (заявниками) із зазначенням дати. В електронному зверненні також має бути зазначено електронну поштову адресу, на яку заявнику може бути надіслано відповідь, або відомості про інші засоби зв'язку з ним. Застосування кваліфікованого електронного підпису при надсиланні електронного звернення не вимагається.
З огляду на вказані норми Закону № 393/96-ВР, звернення громадянина на чат-бот ДПС «StopViolationBot» повністю відповідає вимогам стаптті 5 Закону № 393/96-ВР та підпадає під визначення письмового звернення.
Наявні в описаних вище документах відомості та дані свідчили на вчинення платниками податків ймовірних порушень законодавства в частині дотримання вимог законодавства з питань регулювання обiгу готiвки, порядку здiйснення платниками податкiв розрахункових операцiй та може слугувати самостійною підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Щодо зазначення в Наказі №2856-п лише правової підстави для призначення перевірки - підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без посилання на джерело отриманої в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, суд зазначає таке.
За приписами підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Аналіз підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - письмове звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію.
Іншими словами, звернення покупця (споживача) із відповідною заявою (повідомленням / листом) не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації.
Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства.
Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.
Покликання у Наказі №2856-п на підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Тому відсутні підстави вважати, що Наказ №2856-п породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Аналіз абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Щодо посилання Позивача на те, що перевірка призначена на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України та листа ДПС України № 31440/7/99-00-07-03-03-07, проте у Направленнях на перевірку були зазначені підстави для проведення перевірки, відмінні від тих, які зазначені в наказі - підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд зазначає таке.
Зі змісту Наказу №2856-п вбачається, що правовою підставою для призначення фактичної перевірки слугував підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
У Направленнях на перевірку №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 міститься посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до пункту 80.2. статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Зі змісту статті 81 ПК України вбачається, що в наказі про проведення перевірки зазначаються: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, наказ керівника контролюючого органу є документом, на підставі якого може проводитися фактична перевірка; саме наказ про проведення фактичної перевірки визначає підстави для її проведення.
Натомість, направлення на перевірку є лише тим документом, який вручається / пред'являється / надсилається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції.
Відповідач зазначає, що в Направленнях на проведення перевірки від 20.11.2024 №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 було допущено технічну описку, а саме: зазначено як підставу перевірки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, в той час як правильним є підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд зазначає, що технічні помилки (описки), допущені при оформленні Направлень №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 в частині зазначення відповідного підпункту пункту 80.2 статті 80 ПК України, не є істотними недоліками у спірному випадку.
В Наказі №2856-п чітко зазначена правова підстава для призначення та проведення фактичної перевірки - підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а Направлення №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 містять посилання саме на Наказ №2856-п.
Направлення на перевірку не є рішенням керівника контролюючого органу, на підставі якого призначається та проводиться фактична перевірка. Таким рішенням є саме наказ керівника контролюючого органу.
Щодо доводів Позивача про те, що в Наказі №2856-п зазначено: «згідно ст. 102 Податкового кодексу України»; відповідно до положень статей 75, 80 ПК України, змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб'єкта господарювання; однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для складання акту перевірки та можливого застосування на його підставі штрафних санкцій; підміна одного виду перевірки іншим зумовила безпідставне накладення штрафних санкцій за порушення: відсутність цифрових значень штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223926,41 грн протягом 2023-2024 років у фіскальних чеках ПРРО згідно додатку до акта, що в свою чергу спричинило накладення непосильного фінансового стягнення в розмірі 223926,41 грн * 150% = 335889,61 грн, суд зазначає наступне.
В оскаржуваному ППР №18858/17000705-22 зазначено про те, що порушення вчинено - з 10.03.2023 по 21.11.2024; в Наказі №2856-п зазначено про період діяльності, що перевіряється - згідно статті 102 ПК України.
У спірному випадку йдеться про інформацію згідно додатка до Акта перевірки - витяг з СОД РРО за період з 10.03.2023 по 21.11.2024 щодо продажу підакцизних товарів (а.с. 145-186 том 1).
За приписами пункту 102.1. статті 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов'язаних з декларуванням податкових зобов'язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
У даному випадку, спірним питанням є перевірка дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в аспекті того, що фактичною перевіркою охоплено діяльність платника податків у попередніх періодах, а висновки податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, за своєю суттю можуть бути предметом документальної перевірки, а тому має місце вихід за межі предмету виду фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1-62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків; 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).
Так, згідно визначення термінів наведеного у Законі №265/95-ВР, фіскальний сервер контролюючого органу - програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;
електронний фіскальний звіт - це:
а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов'язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов'язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;
електронна копія фіскального звітного чека - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
електронна копія фіскального звіту - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
Згідно пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
У спірному випадку, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог законодавства, про які зазначено в Акті перевірки, на підставі, зокрема, інформації з СОД РРО - продаж підакцизних товарів.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного суд вважає, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО.
Як зазначалося вище, відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов'язаних з декларуванням податкових зобов'язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
При цьому, нормами ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Отже, твердження Позивача про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного пунктом 80.2 статті 80 ПК України за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України носить характер документальної перевірки, є безпідставними.
Правова позиція з питань висновків перевірки, які ґрунтуються на даних з інформаційних баз податкового органу, охоплення фактичною перевіркою діяльності платника податків у попередніх періодах, та висновків податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, та їх можливості бути предметом фактичної перевірки, викладена у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 (адміністративне провадження № К/990/12137/24).
Узагальнюючи зазначене вище, суд зазначає, що у даному випадку контролюючим органом не були допущені порушення процедурних питань щодо призначення та проведення фактичної перевірки.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду у постанові від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, порушення процедури прийняття рішення суб'єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов'язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже, саме по собі можливе порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб'єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Суд наголошує, що у відповідності до практики Європейського суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки можливим процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб'єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2020 у справі №813/1790/18.
Отже, суд не знаходить підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного ППР №18856/17000705-22 у зв'язку з процедурними порушеннями (на думку Позивача) при призначенні та проведенні фактичної перевірки.
Зазначене вище свідчить про те, що оцінка оскаржуваному ППР №18856/17000705-22 повинна надаватися судом по суті встановлених під час проведення перевірки порушень законодавства.
Як зазначалося вище, Актом перевірки встановлені порушення платником податків:
1) на момент проведення в торговому павільйоні адресою: Рівненська область, Вараський район, м. Вараш, вул. Будівельників, біля будинку 34 відсутній ПРРО;
2) при покупці товару: 1 пляшка коньяку «Закарпатський» (0,25 л) по ціні реалізації 170,00 грн., розрахункова операція на суму покупки не проведена через ПРРО, фіскальний чек не роздруковано та не видано;
3) при проведенні розрахункових операцій через ПРРО не забезпечено режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме: 26.05.2023 о 21 год. 56 хв. через ПРРО фіскальний номер 4000454551 проведено 1 пляшку вина «Шато Кахети» (0,25 л) по ціні реалізації 130,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД (чек ФН QkaWsjxDhQc );
4) при проведенні аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку протягом 2023-2024 років у фіскальних чеках ПРРО відсутні цифрові значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223 926,41 грн. згідно додатку до акта перевірки;
5) встановлено факт не проведення розрахункових операцій через ПРРО на загальну суму 3999,00 грн. згідно невідповідності готівки в касі (в т.ч. покупка - 170,00 грн.); 6) на момент проведення перевірки встановлено факт відсутності банківського платіжного терміналу (а.с. 141 том 1).
В ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
За змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов'язано:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових 10 документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.
Таким чином, особа, що здійснює розрахункові операції в господарському об'єкті, а саме: в торговому павільйоні за адресою: Рівненська область, Вараський район, м. Вараш, вул. Будівельників, біля будинку 34, при реалізації товарів незалежно від форми розрахунку (готівкової чи безготівкової) зобов'язаний надати розрахунковий документ.
Як слідує з матеріалів справи, перед початком проведення фактичної перевірки уповноваженими посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області проведено контрольно розрахункову операцію, а саме купівлю 1 пляшки коньяку «Закарпатський» (0,25 л) по ціні реалізації 170,00 грн.
При цьому, розрахункова операція на суму покупки не проведена через ПРРО, фіскальний чек не роздруковано та не видано.
Позивач зазначає, що на момент проведення перевірки було відсутнє електропостачання в торговому павільйоні, де така перевірка проводилася, з причин планового відключення, тому фіскальний чек на продаж однієї пляшки коньяку «Закарпатський» (0,25 мл) одному з ревізорів неможливо було відразу сформувати.
Суд відхиляє такі доводи Позивача та зазначає, що на підтвердження такої обставини суду не надано жодного належного і допустимого доказу.
Орім цього, в Акті перевірки зазначено, що на момент проведення в торговому павільйоні адресою: Рівненська область, Вараський район, м. Вараш, вул. Будівельників, біля будинку 34 відсутній ПРРО.
Приписами абз. 19 ст. 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
За приписами частини першої статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов'язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення №13).
Відповідно до пункту 1 Розділу I Положення № 13, останнім визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 2 Розділу ІІ Положення № 13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), до яких віднесено, зокрема: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11).
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Вищезазначене свідчить, що метою маркування продукції маркою акцизного податку є підтвердження сплати акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 Розділу І Положення № 13 передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення.
При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Відповідно до правової позиції Верховного суду, що викладена у постанові від 02.02.2023 у справі 500/6845/21 «У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту….. Згідно з пунктом 3 розділу І Положення № 13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий…..».
Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а також видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Як встановлено з матеріалів справи в торговому павільйоні за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 223926,41 грн не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов'язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Загальна сума обсягу продажу підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої у розмірі 223926,41 грн зазначена у витязі з СОД РРО, який, як зазначалося вище, може використовуватися контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки та висновків про порушення платником податків пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Зазначене є безумовною підставою для застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.
Щодо застосування до Позивача санкції в розмірі 5100,00 грн. за порушення пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР, а саме: за проведення розрахункових операцій через ПРРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, судом установлено таке.
Як свідчить зміст Акта перевірки в торговому павільйоні за адресою: АДРЕСА_1 , при проведенні розрахункових операцій через ПРРО не забезпечено режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме: згідно контрольної стрічки ПРРО фіскальний номер 4000454551, 26.05.2023 о 21 год. 56 хв. реалізовано 1 пляшку вина «Шато Кахети» (0,25 л) по ціні реалізації 130,00 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (чек ФН QkaWsjxDhQc ) (а.с. 187 том 1).
Вказане свідчить про порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.
Фіскальний звітний чек документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР).
На підтвердження обставини порушення Позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР наявні відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких встановлено реалізацію наступного товару у відповідну дату, час та за найменуванням без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: фіскальний чек QkaWsjxDhQc від 26.05.2023 о 21:56:18 реалізовано «Шато Кахети» на загальну суму 130,00 гривень.
Як зазначено вище, здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків.
Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Окремо, слід зазначити про те, що відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР в разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Отже, кінець кожної конкретної операції оформленням відповідного розрахункового документа.
Тому, з огляду на об'єкт, об'єктивну сторону, суб'єкт, суб'єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів або видачі розрахункових документів без відповідності їх установленому змісту.
За першу з таких операцій потрібно застосовують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).
Приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому, як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року.
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт видачі розрахункового документа без обов'язкових реквізитів, які позбавляє його відповідного статусу, є окремим правопорушенням.
При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у такому випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Зазначене правозастосування відповідає правовій позиції Верховного суду, що викладена у постановах у постановах від 22.02.2022 у справі №640/4426/19 та від 06.09.2022 у справі №420/19741/21: «Відповідно до пунктів 1 і 2 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов'язок суб'єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок. З наведених означень чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням платіжних терміналів, а саме програмно-технічних комплексів самообслуговування, як оформлення відповідного розрахункового документа. З огляду на об'єкт, об'єктивну сторону, суб'єкт, суб'єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів. Суд вважає, що приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року».
Наявні в матеріалах справи докази та установлені під час розгляду справи по суті обставини свідчать про те, що Позивачем допущені порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, та як наслідок, до Позивача правомірно застосовано штрафні санкції в порядку пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР.
Доказів протилежного Позивачем суду не надано.
За приписами статті 19 Конституції України від 28.06.1996 №254к/96-ВР, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідачем доведено правомірність оскаржуваного рішення - ППР №18858/17000705-22 в порядку статті 77 КАС України, а тому заявлені позовні вимоги не підлягають до задоволення.
Питання щодо розподілу судових витрат в порядку статті 139 КАС України не підлягає вирішенню.
Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС України у Рівненській області (вулиця Відінська, 12, місто Рівне, 33023; код ЄДРПОУ ВП 44070166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повний текст рішення складений 23 жовтня 2025 року
Суддя К.М. Недашківська