Іменем України
22 жовтня 2025 року
Київ
справа №300/4732/24
адміністративне провадження №К/990/14701/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №300/4732/24 за позовом Карпатського національного природного парку до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Карпатського національного природного парку на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року (суддя Матуляк Я. П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року (головуючий суддя Обрізко І. М., судді: Іщук Л. П., Шинкар Т. І.), -
У червні 2024 року Карпатський національний природний парк (далі - позивач, Парк) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 квітня 2024 року № 00/9609/0408, № 00/9610/0408, № 00/9611/0408, № 00/9631/0407.
Підставою для подання адміністративного позову слугувала незгода позивача із визначеним йому відповідачем розміром податкового зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб за січень 2024 року. На переконання позивача, стаття 277 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначає ставку податку для лісових земель не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області. При цьому відповідно до вказаної норми податкового законодавства ставка податку визначається залежно від класифікації земельних угідь, а не залежно від цільового призначення земельної ділянки.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 24 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року, в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Посадові особи ГУ ДПС провели камеральну перевірку податкових декларацій з плати за землю (в частині земельного податку з юридичних осіб) щодо виявлених помилок (порушень) Карпатського національного природного парку за 2024 рік, за результатами якої складено акт перевірки № 5120/09-19-04-07-14/05509323 від 18 березня 2024 року (том 1 а.с.27-29).
Перевіркою встановлено, що в податковій декларації з плати за землю (земельний податок) за 2024 рік від 19 лютого 2024 року за № 9033581702 та уточнюючій податковій декларації з плати за землю (земельний податок) за 2024 рік від 27 лютого 2024 року за № 9041430208 допущено арифметичну та методологічну помилку. За висновком контролюючого органу платник податків застосував неправильну ставку земельного податку, що визначена у рішенні Зеленської сільської ради від 12 липня 2023 року № 7 «Про встановлення ставок та пільг із сплати земельного податку на 2024 рік». Так, відповідно до вказаного рішення ставка податку для земель за категорією: землі природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення (код виду цільового призначення 04.03 «для збереження та використання національних природних парків»), становить 0,18 відсотка від їх нормативної грошової оцінки. Натомість, платник податків застосував ставку 0,1 відсотка, що призвело до заниження податкового зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб по Зеленській територіальній громаді за 2024 рік на суму 171689,19 грн, в тому числі за січень 2024 року на 14307,43 грн.
Посадові особи ГУ ДПС також провели камеральну перевірку податкових декларацій з плати за землю (в частині земельного податку з юридичних осіб) щодо виявлених помилок (порушень) Карпатського національного природного парку за 2024 рік, за результатами якої складено акт перевірки № 5220/09-19-04-08-15/05509323 від 18 березня 2024 року (том 1 а.с.19-26).
Перевіркою встановлено, що платник податків в податкових деклараціях з плати за землю (земельний податок) на 2024 рік від 19 лютого 2024 року за № 9033581890 (по Ворохтянській територіальній громаді), № 9033581816 (по Яремчанській територіальній громаді) та від 27 лютого 2024 року за № 9041428110 (по Поляницькій територіальній громаді) допущено арифметичні та методологічні помилки. За висновком контролюючого органу платник податків застосував неправильну ставку земельного податку при обчисленні податкового зобов'язання для земель за категорією: землі природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення (код виду цільового призначення 04.03 «для збереження та використання національних природних парків»).
Так, згідно з рішенням Ворохтянської селищної ради від 30 червня 2021 року № 118-9/2021 «Про встановлення місцевих податків і зборів на території Ворохтянської селищної територіальної ради на 2023 рік» ставка податку для вказаної категорії земель становить 1,2 відсотка від нормативної грошової оцінки за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, та 5 відсотків за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Згідно з рішенням Яремчанської міської ради від 13 червня 2023 року № 492-40/2023 «Про встановлення ставок та пільг із сплати земельного податку на території Яремчанської міської територіальної громади» ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлена у розмірі 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, встановлена у розмірі 3 відсотків.
Рішенням Поляницької сільської ради від 22 червня 2023 року № 541-28-2023 «Про встановлення місцевих податків і зборів на території Поляницької сільської ради» для вказаної категорії земель ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлена у розмірі 0,1 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, встановлена у розмірі 5 відсотків.
Враховуючи викладене, контролюючий орган виснував, що в порушення пункту 286.2 статті 286 ПК України Парк занизив податкові зобов'язання із земельного податку за 2024 рік по Ворохтянській територіальній громаді на 25038005,02 грн, в тому числі за січень 2024 року - на 2086500,41 грн, по Яремчанській територіальній громаді на 8152069,05 грн, в тому числі за січень 2024 року - на 679339,07 грн, по Поляницькій територіальній громаді на 9492950,17 грн, в тому числі за січень 2024 року - на 791079 грн.
На вказані акти перевірок позивач 29 березня 2024 року подав заперечення (том 1 а.с.30-33), за наслідками розгляду яких відповідач дійшов висновку про відсутність достатніх аргументів, які б змінювали висновки перевірок (том 1 а.с.34-38).
На підставі висновків актів камеральних перевірок ГУ ДПС 17 квітня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 00/9609/0408, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб за січень 2024 року на 2086500,41 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 208650,04 грн (том 1 а.с.11);
- № 00/9610/0408, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб за січень 2024 року на 679339,07 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 67933,91 грн (том 1 а.с.13);
- № 00/9611/0408, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб за січень 2024 року на 791079,18 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 79107,92 грн (том 1 а.с.15);
- № 00/9631/0407, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб за січень 2024 року на 14307,43 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 1430,74 грн (том 1 а.с.17-18).
За наслідками адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба України рішеннями від 22 травня 2024 року № 15136/6/99-00-06-03-02-06, № 15139/6/99-00-06-03-02-06 скарги платника податків залишила без розгляду (том1 а.с.39-56).
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що лісові землі підлягають оподаткуванню земельним податком в загальному порядку за ставками, затвердженими рішеннями місцевих рад. Суд зазначив, що відповідні рішення Ворохтянської селищної ради, Яремчанської міської ради, Поляницької сільської ради, Зеленської сільської ради є чинними та підлягали застосуванню. З приводу доводів позивача про розмежування земель природно-заповідного фонду на лісові та нелісові та, відповідно, оподаткування лісових земель за ставкою 0,1 відсотка суд зазначив, що при визначенні ставок земельного податку за земельні ділянки визначальним є саме їх цільове призначення, визначене на підставі документації із землеустрою відповідно до відомостей Державного земельного кадастру.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції. Додатково зазначив, що Кабінет Міністрів України як суб'єкт законодавчої ініціативи зареєстрував у Верховній Раді України законопроєкт № 10198 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування природно-заповідного фонду земельним податком» (далі - законопроєкт № 10198). Серед іншого, вказаним законопроєктом пропонується внести зміни до ПК України, якими встановити ставки податку на земельні ділянки, які належать до земель природно-заповідного фонду, в розмірі, що не перевищує 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки. Суд зазначив, що оскільки такі зміни внесені не були, а рішення відповідних рад є чинними, підстав для застосування ставки земельного податку у розмірі 0,1 відсотка не було.
Суд апеляційної інстанції також врахував висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17, від 15 листопада 2022 року у справі № 1740/2115/18, від 04 квітня 2023 року у справі № 420/7409/19, від 13 березня 2024 року у справі № 580/4017/21. Посилаючись на означені постанови, зазначив, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, податковий же орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, в тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов'язковими.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Парк подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову.
За змістом касаційної скарги скаржник вказує, що ГУ ДПС під час проведення камеральних перевірок не врахувало того, що відповідно до Проєкту організації території, охорони та рекреаційного використання природних комплексі та об'єктів Карпатського національного природного парку (далі - Проєкт Парку) здійснено розподіл загальної площі Парку за категорією земель на лісові та нелісові землі. Здійснюючи розрахунок земельного податку, позивач виходив з того, що майже уся територія Парку вкрита лісами, які за Класифікацією видів земельних угідь (КВЗУ; додаток 4 до Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2012 року № 1051 [далі - Порядок № 1051]) віднесені до групи 005 підгрупи 00 «Ліси та інші лісовкриті землі». З цих підстав при обчисленні податкового зобов'язання до вказаних земельних ділянок було застосовано ставку, передбачену ПК України для лісових земель.
Скаржник вказує про відсутність висновку Верховного Суду щодо визначення податкового зобов'язання із сплати земельного податку з юридичних осіб для земель природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення, які складаються із лісових земель. Наполягає, що визначальним при визначенні розміру земельного податку є не цільове призначення земельної ділянки, якщо йдеться про лісові землі, які також є землями природно-заповідного фонду, а саме склад земельних угідь. Юридична конструкція «лісові землі», що використана у статті 277 ПК України, також не є видом цільового призначення земельної ділянки, а є видом земельних угідь. Відповідно, на думку скаржника, законодавець у зазначеній нормі встановлює ставку податку за земельні ділянки залежно від класифікації земельних угідь. Поряд з цим ототожнення терміну «лісові землі» з цільовим призначенням земельної ділянки «землі лісогосподарського призначення» суперечить приписам чинного законодавства.
Скаржник звертає увагу також на актуальність питання правильності встановлення ставок податку для установ природного-заповідного фонду. У 2023 році у Верховній Раді України було зареєстровано законопроєкт № 10198, яким запропоновано внести зміни до ПК України щодо встановлення ставки земельного податку за земельні ділянки, які належать до земель природно-заповідного фонду, в розмірі, що не перевищує 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки. Основною метою цього законопроєкту є підтримка та забезпечення належного рівня функціонування установ природно-заповідного фонду, унормування податкового навантаження на них та видаткову частину державного бюджету.
Враховуючи, що ПК України допускає множинне та неоднозначне тлумачення питання оподаткування «лісових земель» відповідно до статей 274, 277 ПК України, Парк вважає, що обрав правомірний варіант поведінки, який є найбільш сприятливим для платника податків як неприбуткової установи, яка повністю фінансується з державного бюджету. Наголошує на презумпції правомірності рішень платника податків, що закріплена у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункті 56.21 статті 56 ПК України. Просить у світлі таких доводів врахувати висновки, викладені Верховним Судом у постановах 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537
Скаржник наголошує, що у спірному випадку він не оскаржує правомірність рішень органів місцевого самоврядування, а стверджує про необхідність обрахунку податкового зобов'язання стосовно лісових земель, які складають майже 91 відсоток території Парку, за ставкою у розмірі 0,1 відсотка. У зв'язку з цим скаржник вважає нерелевантними посилання суду апеляційної інстанції на постанови Верховного Суду від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17, від 15 листопада 2022 року у справі № 1740/2115/18, від 04 квітня 2023 року у справі № 420/7409/19, від 13 березня 2024 року у справі № 580/4017/21 та просить відступити від них, для чого передати цю справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. Вважає, що необхідно сформувати новий висновок, який би дозволив для нарахування податкових зобов'язань із сплати земельного податку для лісових земель враховувати саме Класифікацію видів земельних угідь, а не Класифікатор видів цільового призначення земельних ділянок, видів функціонального призначення територій та співвідношення між ними, а також правила їх застосування (КВЦПЗ).
Верховний Суд ухвалою від 24 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Парку з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Вказує на помилковість твердження скаржника, що ставки земельного податку за земельні ділянки за кодами 01.14 та 04.03 мають бути встановлені як для лісових земель за ставкою не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки, оскільки ставки за вказаними податками сформовані згідно з КВЦПЗ, тобто за цільовим призначенням земельних ділянок. Відповідно до витягу з Державного земельного кадастру належні Парку земельні ділянки мають код цільового призначення 04.03 «Для збереження та використання національних природних парків», категорія земель - «Землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення». Оскільки згідно з вимогами податкового законодавства згідно з КВЦПЗ земельні ділянки класифікуються за їх цільовим призначенням, а не за складом угідь (тобто, їх функціональним призначенням), ставка земельного податку за категорією 04, зокрема, підгрупою 04.03, могла бути встановлена в розмірі не більше 3 чи 5 відсотків залежно від того, чи була проведена нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Відповідач наголошує, що лише в межах категорії 09 «Землі лісогосподарського призначення» сільська рада для лісових земель могла встановити ставки податку в розмірі не більше за 0,1 відсотка.
ГУ ДПС звертає увагу, що у справі № 300/2773/21 Парку було відмовлено в задоволенні позову до Зеленської сільської ради про визнання протиправним та скасування рішення від 11 червня 2020 року № 1 в частині встановлення ставок податку для категорій земель 01.14 (для збереження та використання земель природно-заповідного фонду) та 04.03 (для збереження та використання національних природних парків) в розмірі 1 відсотка. Також вважає, що наведені скаржником в касаційній скарзі постанови Верховного Суду ухвалені у неподібних до цієї справи правовідносинах.
Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублює висновки судів попередніх інстанцій, що викладені в оскаржуваних судових рішеннях.
21 серпня 2025 року від представника позивача - адвоката Пудкалюк К. О. надійшло клопотання про передачу справи № 300/4732/24 на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. Клопотання повторно вмотивоване незгодою із посиланням суду апеляційної інстанції на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17, від 15 листопада 2022 року у справі № 1740/2115/18, від 04 квітня 2023 року у справі № 420/7409/19, від 13 березня 2024 року у справі № 580/4017/21. Представник позивача вказує про незастосовність означених висновків до правовідносин, що мали місце у справі № 300/4732/24. Суди не звернули уваги, що донарахування податкового зобов'язання відбулося внаслідок встановлення органами місцевого самоврядування різних ставок земельного податку для земель природно-заповідного фонду та для земель лісогосподарського призначення. Вважає, що у справі, що розглядається, наявна виключна правова проблема, яка полягає, зокрема в тому, чи є правомірним нарахування податковим органом податкових зобов'язань за встановленими ставками податку за земельні ділянки, які належать до земель природно-заповідного фонду, в розмірі, що перевищує 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, враховуючи, що 91 відсоток територій земель природно-заповідного фонду вкриті лісами, а до лісових земель застосовується ставка 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
21 жовтня 2025 року через підсистему «Електронний суд» ГУ ДПС подало додаткові пояснення, за змістом яких наголошувало на необхідності врахування висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 23 липня 2025 року у справі № 300/2982/24, під час вирішення цього спору.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на неї та клопотання про передачу справи на розгляд Судової палати, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Зміст спірних правовідносин у цій справі полягає у незгоді позивача із донарахуванням йому податковим органом податкового зобов'язання із земельного податку з юридичних осіб за січень 2024 року за земельні ділянки, розташовані на територіях Ворохтянської, Яремчанської, Зеленської та Поляницької територіальних громад. За позицією позивача, 91 відсоток земель природно-заповідного фонду, що перебувають в його користуванні, є лісовими землями. Відтак, відповідно до приписів статті 277 ПК України для цих земель ставка податку має застосовуватися у розмірі 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.
Натомість, позиція відповідача, з якою погодилися суди попередніх інстанцій, полягає в тому, що у поданих податкових деклараціях з плати за землю платник податків самостійно задекларував земельні ділянки як землі природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення (код виду цільового призначення 04.03 «для збереження та використання національних природних парків»). Ці ж відомості відображені в державному земельному кадастрі, дані якого є підставою для нарахування земельного податку згідно з пунктом 286.1 статті 286 ПК України. Враховуючи викладене, податковий орган дійшов висновку, що під час нарахування земельного податку за вказані земельні ділянки підлягала застосуванню ставка податку, встановлена у відповідних рішеннях органів місцевого самоврядування для земель із видом цільового призначення 04.03 «для збереження та використання національних природних парків».
Вирішуючи спір між сторонами, суд апеляційної інстанції послався на висновки Верховного Суду щодо обов'язку податкового органу застосувати норми чинних нормативно-правових актів, в тому числі, рішень органів місцевого самоврядування. Із такими висновками не згоден платник податків, вважаючи, що вони не є застосовними до податкових правовідносин, в яких об'єктом оподаткування є лісові землі. На переконання позивача, ставка податку для таких земель не може перевищувати 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.
Отже, виходячи з доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням, на яке повинен надати відповідь суд касаційної інстанції, є застосування пункту 286.1 статті 286, статей 274, 277 ПК України в частині ставки податку, яка має застосовуватися до земельних ділянок, які за видом цільового призначення належать до земель природно-заповідного фонду, але одночасно є лісовими землями.
У нерозривному зв'язку від результатів розв'язання ключового у цій справі питання перебуває і вирішення клопотання позивача про передачу цієї справи на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду для відступу від висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17, від 15 листопада 2022 року у справі № 1740/2115/18, від 04 квітня 2023 року у справі № 420/7409/19, від 13 березня 2024 року у справі № 580/4017/21.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом пункту 8.1 статті 8 ПК України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори.
Відповідно до підпункту 10.1 статті 10 ПК України до місцевих податків належить податок на майно.
Підпунктом 10.2-1 пункту 10.2 статті 10 ПК України передбачено, що місцеві ради обов'язково установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю, крім земельного податку за лісові землі).
Місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору та земельного податку за лісові землі (пункт 10.3 статті 10 ПК України).
Згідно із підпунктом 265.1.3 пункту 265.1 статті 265 ПК України податок на майно складається, в тому числі, із плати за землю.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України, плата за землю - обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування платою за землю є: нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельної ділянки, нормативну грошову оцінку якої не проведено.
Стаття 274 ПК України визначає ставку земельного податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження). За змістом пункту 274.1 вказаної статті ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
У статті 277 ПК України визначено ставки земельного податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких не проведено. Так, ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), розташовані за межами населених пунктів або в межах населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.
З аналізу наведених норм податкового законодавства слідує, що ставки земельного податку обов'язково встановлюються місцевими радами з урахуванням граничних меж, визначених для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено (стаття 274 ПК України) та не проведено (стаття 277 ПК України). За змістом статей 274, 277 ПК України законодавець окремо розмежовує встановлення ставок податку для сільськогосподарських угідь, лісових земель та інших земельних ділянок. При цьому для лісових земель означені статті встановлюють ставку земельного податку у розмірі 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки (для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено) або від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області (для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено).
Платник податків у цій справі наполягає, що, попри те, що відповідно до відомостей Державного земельного кадастру земельні ділянки, що перебувають у його користуванні, мають код виду цільового призначення 04.03 «для збереження та використання національних природних парків», ті земельні ділянки, які згідно з Проєктом Парку та відповідно до Класифікації видів земельних угідь є лісовими землями (майже 91 відсоток від загальної площі Парку), для цілей оподаткування земельним податком та у розумінні вимог означених вище статей ПК України також слід вважати лісовими.
Для цілей розмежування земельних ділянок з метою їх оподаткування земельним податком та визначення того, за яким критерієм (цільовим призначенням чи видом земельних угідь) здійснюється таке оподаткування, колегія суддів враховує наступне правове регулювання.
Відповідно до підпункту «а» пункту 286.1 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є, зокрема, дані державного земельного кадастру.
Відповідно до частини першої, другої статті 18 Земельного кодексу України до земель України належать усі землі в межах її території, в тому числі острови та землі, зайняті водними об'єктами, які за основним цільовим призначенням поділяються на категорії. Категорії земель України мають особливий правовий режим.
Частина перша статті 19 Земельного кодексу України передбачає, що землі України за основним цільовим призначенням поділяються на такі категорії: а) землі сільськогосподарського призначення; б) землі житлової та громадської забудови; в) землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення; г) землі оздоровчого призначення; ґ) землі рекреаційного призначення; д) землі історико-культурного призначення; е) землі лісогосподарського призначення; є) землі водного фонду; ж) землі промисловості, транспорту, електронних комунікацій, енергетики, оборони та іншого призначення.
Земельна ділянка, яка за основним цільовим призначенням належить до відповідної категорії земель, відноситься в порядку, визначеному цим Кодексом, до певного виду цільового призначення, що характеризує конкретний напрям її використання та її правовий режим (частина третя статті 19 Земельного кодексу України).
Згідно із частиною третьою статті 20 Земельного кодексу України категорія земель та вид цільового призначення земельної ділянки визначаються в межах відповідного виду функціонального призначення території, передбаченого затвердженим комплексним планом просторового розвитку території територіальної громади або генеральним планом населеного пункту. Встановлення цільового призначення земельної ділянки може здійснюватися без додержання вимог, передбачених абзацом першим цієї частини, у випадках: передачі земельної ділянки державної, комунальної власності відповідно до частини третьої статті 24 Закону України "Про регулювання містобудівної діяльності"; консервації деградованих і малопродуктивних, техногенно забруднених земель; віднесення земельної ділянки до земель природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення; віднесення земельної ділянки до земель лісогосподарського призначення; зміни виду цільового призначення земельної ділянки в межах категорії земель сільськогосподарського призначення (крім віднесення їх до земельних ділянок для садівництва, зміни цільового призначення земельних ділянок під полезахисними лісовими смугами); віднесення до земель морського транспорту земельних ділянок у межах морського порту.
При внесенні до Державного земельного кадастру відомостей про встановлення або зміну цільового призначення земельної ділянки належність земельної ділянки до відповідної функціональної зони визначається за даними Державного земельного кадастру. Відомості про цільове призначення земельної ділянки вносяться до Державного земельного кадастру (частина четверта статті 20 Земельного кодексу України).
Класифікатор видів цільового призначення земельних ділянок, видів функціонального призначення територій та співвідношення між ними, а також правила його застосування з визначенням категорій земель та видів цільового призначення земельних ділянок, які можуть встановлюватися в межах відповідної функціональної зони, затверджуються Кабінетом Міністрів України. Зазначені класифікатор та правила використовуються для ведення Державного земельного кадастру і містобудівного кадастру. Віднесення земельних ділянок до певних категорії та виду цільового призначення земельних ділянок має відповідати класифікатору та правилам, зазначеним в абзаці першому цієї частини (частина п'ята статті 20 Земельного кодексу України).
Включення земельної ділянки із визначеним видом цільового призначення до меж функціональної зони не тягне за собою обов'язковості зміни виду її цільового призначення незалежно від того, чи належить цей вид до переліку видів цільового призначення, визначення яких є можливим у межах такої зони (частина десята статті 20 Земельного кодексу України).
Відповідно до статті 2 Закону України «Про Державний земельний кадастр» державний земельний кадастр ведеться з метою інформаційного забезпечення органів державної влади та органів місцевого самоврядування, фізичних та юридичних осіб, зокрема, при справлянні плати за землю.
Процедуру та вимоги щодо ведення Державного земельного кадастру Порядком № 1051. Додатком 58 до Порядку № 1051 є Класифікатор видів цільового призначення земельних ділянок, видів функціонального призначення територій та співвідношення між ними, а також правила їх застосування. Одним із основних завдань цього Класифікатора є отримання інформації, необхідної для нарахування та справляння плати за землю. Об'єктами класифікації у Класифікаторі є земельні ділянки з певним видом їх цільового призначення в межах відповідних категорій земель та функціональних зон територій.
Додатком 59 до Порядку є Класифікатор видів цільового призначення земельних ділянок. Розділ 04 визначає категорію земель за видом цільового призначення: землі природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення (а саме: земельні ділянки природно-заповідного фонду (природні території та об'єкти (природні заповідники, національні природні парки, біосферні заповідники, регіональні ландшафтні парки, заказники, пам'ятки природи, заповідні урочища), а також штучно створені об'єкти (ботанічні сади, дендрологічні парки, зоологічні парки, парки-пам'ятки садово-паркового мистецтва), що надаються в постійне користування спеціальним адміністраціям територій та об'єктів природно-заповідного фонду (крім земельних ділянок під об'єктами природно-заповідного фонду, що включені до їх складу без вилучення)). Підрозділ 04.03 передбачає категорію земель, призначених для збереження та використання національних природних парків.
В свою чергу, розділ 09 передбачає категорія земель за видом цільового призначення: землі лісогосподарського призначення, якими є земельні ділянки лісогосподарського призначення (земельні ділянки, вкриті лісовою рослинністю, а також не вкриті лісовою рослинністю, нелісові земельні ділянки, які надані та використовуються для потреб лісового господарства, крім земельних ділянок, зайнятих зеленими насадженнями у межах населених пунктів, які не віднесені до категорії лісів, а також земельних ділянок, зайнятих окремими деревами і групами дерев, чагарниками на сільськогосподарських угіддях, присадибних, дачних і садових ділянках).
Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що цільове призначення земельної ділянки є основним критерієм поділу усіх земель України на категорії. Дані земельного кадастру в частині виду цільового призначення відповідної земельної ділянки є тією необхідною інформацією, що використовується як платниками податків, так і контролюючими органами для цілей нарахування та сплати, зокрема, земельного податку із юридичних осіб. При цьому за загальним правилом категорія земель та вид цільового призначення земельної ділянки визначаються в межах відповідного виду функціонального призначення території. Проте, у визначених законом випадках, зокрема, у разі віднесення земельної ділянки до земель природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення, встановлення цільового призначення земельної ділянки може здійснюватися без дотримання зазначених вище умов.
Стосовно питання оподаткування лісових земель земельним податком суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.98 пункту 14.1 статті 14 ПК України, лісові землі - земельні ділянки, на яких розташовані лісові ділянки.
За змістом частини четвертої статті 1 Лісового кодексу України лісовими ділянками є ділянки лісового фонду України з визначеними межами, виділені відповідно до цього кодексу для ведення лісового господарства та використання лісових ресурсів без вилучення її у землекористувача або власника землі.
Частина ж третя вказаної статті передбачає, що усі ліси на території України, незалежно від того, на землях яких категорій за основним цільовим призначенням вони зростають, та незалежно від права власності на них, становлять лісовий фонд України і перебувають під охороною держави.
Відповідно до статті 5 Лісового кодексу України до земель лісогосподарського призначення належать лісові землі, на яких розташовані лісові ділянки, та нелісові землі, зайняті сільськогосподарськими угіддями, водами й болотами, спорудами, комунікаціями, малопродуктивними землями тощо, які надані в установленому порядку та використовуються для потреб лісового господарства. До земель лісогосподарського призначення не належать землі, на яких розташовані полезахисні лісові смуги. Віднесення земельних ділянок до складу земель лісогосподарського призначення здійснюється відповідно до земельного законодавства.
В свою чергу, статті 55 Земельного кодексу України також передбачає, що до земель лісогосподарського призначення належать землі, вкриті лісовою рослинністю, а також не вкриті лісовою рослинністю, нелісові землі, які надані та використовуються для потреб лісового господарства.
Згідно із статтею 57 Земельного кодексу України земельні ділянки лісогосподарського призначення за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування надаються в постійне користування спеціалізованим державним або комунальним лісогосподарським підприємствам, іншим державним і комунальним підприємствам, установам та організаціям, у яких створено спеціалізовані підрозділи, для ведення лісового господарства. Фізичні та юридичні особи мають право на віднесення до земель лісогосподарського призначення земельних ділянок (у тому числі самозалісених), що перебувають у їх власності і належать до усіх категорій земель (крім земель природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення), а також на ведення на них лісового господарства. Порядок використання земель лісогосподарського призначення визначається законом.
Стаття 273 ПК України унормовує питання оподаткування земельних ділянок, наданих на землях лісогосподарського призначення (незалежно від місцезнаходження), земельним податком. Згідно із вказаною нормою податок за лісові землі складається із земельного податку та рентної плати, що визначається податковим законодавством. Ставки податку за один гектар нелісових земель, які надані у встановленому порядку та використовуються для потреб лісового господарства, встановлюються відповідно до статті 274 цього Кодексу. Ставки податку за один гектар лісових земель встановлюються відповідно до статей 274 та 277 цього Кодексу.
З аналізу наведених вище норм права слідує, що у межах категорії земель із цільовим призначенням «землі лісогосподарського призначення» виділяються як лісові, так і нелісові землі. Стаття 273 ПК України визначає особливості оподаткування земельним податком лісових та нелісових земель, презюмуючи при цьому, що такі землі за цільовим призначенням є землями лісогосподарського призначення, про що чітко і недвозначно вказано у назві означеної статті. Оскільки стаття 273 ПК України в частині визначення ставок земельного податку для лісових земель відсилає до приписів статей 274, 277 ПК України, то визначена в указаних статтях гранична межа ставки земельного податку (0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено; 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено) може бути застосована лише до тих лісових земель, які за видом цільового призначення належать до земель лісогосподарського призначення.
Враховуючи викладене у сукупності та реалізуючи мету, з якою було відкрито касаційне провадження у цій справі, колегія суддів вважає за необхідне сформулювати такий правовий висновок. Основним критерієм поділу земель в Україні на категорії є цільове призначення земельної ділянки, відомості про яке містяться в Державному земельному кадастрі та використовуються при нарахуванні земельного податку згідно з вимогами пункту 286.1 статті 286 ПК України. Визначений статтями 274, 277 ПК України граничний розмір ставки земельного податку для лісових земель застосовний до тих лісових земель, які за цільовим призначенням є землями лісогосподарського призначення. Оподаткування лісових земель, які за цільовим призначенням є землями природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення, здійснюється виходячи із ставки земельного податку, визначеної місцевими радами для цієї категорії земель відповідно до виду цільового призначення.
Аналогічний за змістом підхід було викладено Верховним Судом у постанові від 23 липня 2025 року у справі № 300/2982/24, яка є подібною до правовідносин, що мали місце у цій справі, за суб'єктним, об'єктним та змістовним критеріями.
Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій правильно встановили, і це не є спірним між сторонами, що усі земельні ділянки, що перебувають у постійному користуванні Парку, мають код виду цільового призначення 04.03 «для збереження та використання національних природних парків», категорія земель: «землі природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення». Ці обставини, зокрема, підтверджуються долученими до матеріалів справи витягами з Державного земельного кадастру. Крім того, у поданих податкових деклараціях позивач самостійно задекларував усі земельні ділянки за вказаним кодом і категорією.
За таких обставин суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали правильними висновки контролюючого органу, що при нарахуванні земельного податку із юридичних осіб за земельні ділянки із цільовим призначенням 04.03 «для збереження та використання національних природних парків» підлягала ставка податку, визначена у відповідному рішенні місцевої ради. Та обставина, що більша частина земельних ділянок, що перебувають у користуванні позивача, за Класифікацією видів земельних угідь є лісовими землями, не змінює їх цільового призначення, яке є вирішальним при визначенні ставки земельного податку. При цьому як уже зазначалося вище, законодавець передбачає випадки, коли встановлення цільового призначення земельної ділянки може здійснюватися не у межах відповідного виду функціонального призначення території, і віднесення земельної ділянки до земель природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення є одним із таких випадків.
Отже, довід скаржника про застосовність у спірних правовідносинах ставки земельного податку, що визначена для лісових земель, не знайшов свого підтвердження.
Суд апеляційної інстанції правильно відхилив посилання скаржника на факт реєстрації у Верховній Раді України законопроєкту № 10198, оскільки означена обставина лише додатково підтверджує безпідставність посилань Парку на можливість застосування до земель природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення ставок податку, що встановлені для лісових земель.
Не знайшов свого підтвердження й аргумент скаржника про множинне та неоднозначне тлумачення питання оподаткування «лісових земель» відповідно до статей 274, 277 ПК України, тому як платником податків залишена поза увагою норма статті 273 ПК України, яка чітко вказує, що лісові землі, ставки для нарахування земельного податку на які визначені у статтях 274, 277 ПК України, мають належати до категорії земель лісогосподарського призначення.
Стосовно доводу Парку про наявність підстав для відступу від висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17, від 15 листопада 2022 року у справі № 1740/2115/18, від 04 квітня 2023 року у справі № 420/7409/19, від 13 березня 2024 року у справі № 580/4017/21, колегія суддів зазначає таке.
Так, суд апеляційної інстанції процитував наступні висновки з означених постанов: «…Предметом оскарження у цій справі є виключно податкові повідомлення-рішення відповідача, прийняте ним на виконання своїх функцій шляхом реалізації повноважень, передбачених підпунктом 20.1.18 пункту 20.1 статті 20 ПК України щодо визначення податкового зобов'язання. Правомірність рішення органу місцевого самоврядування не є предметом оскарження в цій справі, повноваження міських (селищних, сільських) рад в частині встановлення місцевих податків і зборів хоча і визначені в тому числі ПК України, проте є виключною «правовстановлюючою» компетенцією цих органів, правомірність реалізації якої не має перевірятися в межах цієї справи.
Гарантоване державою місцеве самоврядування здійснюється територіальною громадою через сільські, селищні, міські ради та їх виконавчі органи і передбачає правову, організаційну та матеріально-фінансову самостійність, яка має певні конституційно-правові межі, встановлені, зокрема, приписами статей 19, 140, 143, 144, 146 Основного Закону України. З аналізу вказаних конституційних положень вбачається, що ці органи місцевого самоврядування, здійснюючи владу і самостійно вирішуючи питання місцевого значення, віднесені законом до їх компетенції, та приймаючи рішення, які є обов'язковими до виконання на відповідній території, зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною першою статті 73 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», акти ради, сільського, селищного, міського голови, голови районної в місті ради, виконавчого комітету сільської, селищної, міської, районної у місті (у разі її створення) ради, прийняті в межах наданих їм повноважень, є обов'язковими для виконання всіма розташованими на відповідній території органами виконавчої влади, об'єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на відповідній території.
У межах спірних правовідносин прийняте органом місцевого самоврядування рішення, є нормативно-правовим актом, приписи якого зокрема змінюють для позивача права та обов'язки, є способом реалізації владних управлінських функцій радою як суб'єктом владних повноважень у відповідності до комплексного правового регулювання в межах розсуду цього органу, з урахуванням інтересів членів територіальної громади та кожного члена цієї громади. Дане рішення не скасовано в судовому або іншому порядку, внаслідок чого є обов'язковим як для позивача, так і для відповідача у справі.
Суд враховує, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, податковий же орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, в тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов'язковими..».
Зміст постанови апеляційного суду свідчить про те, що посилання на вказані висновки були наведені у контексті того, що належні позивачу земельні ділянки є землями природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення за цільовим призначенням, відповідно, ставки, що підлягають застосуванню при нарахуванні земельного податку для відповідної категорії земель, визначені у відповідних рішеннях місцевих рад. У світлі таких обставин суд апеляційної інстанції зазначив про чинність рішень Ворохтянської селищної ради від 30 червня 2021 року № 118-9/2021, Яремчанської міської ради від 13 червня 2023 року № 492-40/2023, Поляницької сільської ради від 22 червня 2023 року № 541-28-2023, Зеленської сільської ради від 12 липня 2023 року № 7, якими і було визначено відповідні ставки податку.
Колегія суддів зазначає, що зміст спірних у цій справі правовідносин не стосується правомірності означених рішень органів місцевого самоврядування, і про це зазначає скаржник у касаційній скарзі. Спір між сторонами фактично виник стосовно того, чи може бути до земельних ділянок категорії земель природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення застосовані ставки податку, визначені для лісових земель, якщо такі земельні ділянки за видом земельних угідь є лісовими. Суди попередніх інстанцій правильно виснували, що визначальним для застосування ставки земельного податку у спірному випадку є категорія та цільове призначення земельної ділянки. Посилання на означені вище постанови Верховного Суду наведені лише в частині застосовності рішень місцевих рад як чинних та не скасованих в судовому порядку для цілей нарахування земельного податку за земельні ділянки, що належать земель природно-заповідного фонду та іншого природоохоронного призначення. Водночас, висновки з указаних постанов жодним чином не вплинули на вирішення ключового питання у цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах у постановах від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17, від 15 листопада 2022 року у справі № 1740/2115/18, від 04 квітня 2023 року у справі № 420/7409/19, від 13 березня 2024 року у справі № 580/4017/21. Відповідно, відсутні підстави і для задоволення клопотання скаржника про передачу цієї справи на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, викладеним у позові та апеляційній скарзі, і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновку про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Карпатського національного природного парку залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон Л.І. Бившева В.П. Юрченко