22 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/3275/24 пров. № А/857/25536/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді - Мікули О. І.,
суддів - Курильця А. Р., Пліша М. А.,
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі №140/3275/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
суддя в 1-й інстанції - Денисюк Р. С.,
дата ухвалення рішення - 18 вересня 2024 року,
місце ухвалення рішення - м.Луцьк,
дата складання повного тексту рішення - не зазначено,
Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ від 09 листопада 2023 року №2382-4 “Про проведення фактичної перевірки»; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 грудня 2023 року №0177060705 та №0177070705.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року провадження у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування рішень у частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу від 09 листопада 2023 року №2382-4 “Про проведення фактичної перевірки» закрито.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 15 грудня 2023 року №0177060705 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 423625,00 грн (чотириста двадцять три тисячі шістсот двадцять п'ять гривень 00 копійок). У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням у частині задоволених позовних вимог, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що перевіркою встановлено порушення: п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР; ст.44, ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI; ст. 24 Кодексу законів про працю. Зазначає, що 09 листопада 2023 року при перевірці питань дотримання суб'єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій перед початком фактичної перевірки, проведено контрольно-розрахункову (платіжну) операцію, а саме: придбано 2 шини Hankook R15 2019 року за ціною 2000,00 грн за штуку на загальну суму 4000,00 грн. Ця розрахункова операція проведена без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій та без надання покупцю в обов'язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту створеного у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведеної операції - 4000,00 грн. Крім того, на місці проведення розрахунків знаходились готівкові кошти, одержані від реалізації товарів у сумі 29600,00 грн. Сума готівкових коштів, яка зазначена в денному звіті (Х звіт) ПРРО на відповідну годину становить 00,00 грн, що свідчить про те, що при продажу товарів розрахункові операції в готівковій формі на загальну суму 29600,00 грн не проведено через програмний реєстратор розрахункових операцій, розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій створені у паперовій та/або електронній формі в обов'язковому порядку покупцям не надано. Зазначає, що на письмовий запит про надання документів, що становлять предмет перевірки, від 09 листопада 2023 року ФОП ОСОБА_1 надано заключну банківську виписку щодо руху коштів по рахунку фізичної особи-підприємця, відкритому в установі банку АТ КБ «ПриватБанк», яка містить дані про рух коштів при проведенні безготівкових розрахунків із застосуванням електронного платіжного засобу (платіжного терміналу S1VF02P3, що використовується в цій господарській одиниці) в розрізі транзакцій (по даті та часу). Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та підстави для його скасування відсутні. З врахуванням наведеного вище, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає про те, що при здійсненні розрахункових операцій у період охоплений актом перевірки ним не було допущено порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що в свою чергу виключає застосування до нього штрафу. Вказує на те, що всі операції продажу товару при розрахунку у безготівковій формі із застосуванням банківського терміналу ним були проведені через зареєстрований РРО. Вказує, що усі розрахункові документи встановленої форми роздруковувались та видавались покупцям. Звертає увагу на те, що під час проведення перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів невидачі покупцю розрахункових документів, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, зауважує, що в акті перевірки одні і ті ж операції з продажу дисків та шин на загальну суму 418950 грн включено як до факту невидачі розрахункових документів, так і до факту проведення розрахункових операцій із зазначенням у фіскальних чеках форми оплати «картка», які ніби не підтверджені банківськими виписками. Зазначає, що усі операції здійснені у 2023 році у безготівковій формі з використанням електронних платіжних засобів (зокрема, реєстру розрахункових операцій) та даних СОД РРО свідчать про те, що усі господарські операції були проведені через ПРРО. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 листопада 2023 року №2382-4 “Про проведення фактичної перевірки» (а.с.12, 136 зворот), направлень на перевірку від 09 листопада 2023 року №№3728, 3730, 3732, 3736 (а.с.135-137) проведено фактичну перевірку складу-магазину, де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт перевірки від 17 листопада 2023 року №19125/03-20-07-05/ НОМЕР_1 (а.с.14-20,121-124).
У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: невидачу розрахункових документів покупцям на суму 418950 грн при проведенні розрахункових операцій у безготівковій формі із застосуванням банківського терміналу; проведення розрахункових операцій на суму 424850 грн із зазначенням в фіскальних чеках форми оплата “картка», які не підтверджені інформацією, що міститься в банківських виписках про розрахункові операції проведені у безготівковій формі; порушення ст.44, 85 ПК Україні, в частині ненадання інформації на запит податкового органу від 09 листопада 2023 року.
ФОП ОСОБА_1 подано заперечення на акт перевірки.
За наслідками розгляду заперечення ГУ ДПС у Волинській області листом від 12 грудня 2023 року №16817/6/03-20-07-05-06 повідомило позивача про залишення висновків акту перевірки в силі (а.с.34-44).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області 15 грудня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0177060705 про застосування до позивача на підставі п.15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 431025 грн (а.с. 47-48,131, зворот-132); податкове повідомлення-рішення №0177070705 про застосування до позивача на підставі п.121.1 ст.121 ПК України штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1020 грн (порушення ст.ст.44,85 ПК України) (а.с. 49-50,130 зворот- 131).
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням №0177060705 від 15 грудня 2023 року позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України від 26 лютого 2024 року №5078/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2023 року №0177060705 залишено без змін, а скаргу - без задоволення (а.с.63-68).
ФОП ОСОБА_1 , не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішенням, оскаржив їх в судовому порядку.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що порівняльні дані платежів проведених через термінал та банківських виписок, які обліковуються, та даних СОД РРО свідчать, що розрахункові операції здійснені у відповідності до норм чинного законодавства, а тому притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки, що свідчить про те, що відповідний обов'язок суб'єктом господарювання був виконаний, а висновки контролюючого органу про зворотне не знаходять свого підтвердження. Крім того, норми чинного законодавства не передбачають та не регламентують часовий проміжок часу між проведенням операції та роздрукуванням відповідного розрахункового документа, сам по собі факт роздрукування розрахункового документа пізніше, не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону №265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, при цьому, відповідачем належними та допустимими доказами не було доведено фактів ненадання розрахункових документів встановленої форми та змісту із зазначенням форми оплати, тому відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 15 грудня 2023 року №0177060705 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 423625,00 грн (чотириста двадцять три тисячі шістсот двадцять п'ять гривень 00 копійок) є протиправним та підлягає скасуванню. Разом з тим, правомірним є застосування до позивача штрафної санкції за виявлені порушення у розмірі 7400,00 грн (29600,00*25%=7400,00 грн), тому податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2023 року №0177060705 про застосування штрафної санкції до позивача в сумі 7400,00 грн є правомірним, а позов у цій частині задоволенню не підлягає. Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 грудня 2023 року №0177070705, то підстави для визнання протиправним та скасування такого відсутні, оскільки позивачем не надано на запит контролюючого органу витребувані документи, тому ГУ ДПС у Волинській області дійшов правильного висновку про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної санкції на підставі п.121.1 ст.121 ПК України за порушення ст.44, 85 ПК України у розмірі 1020 грн. Крім того, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Волинській області фактичної перевірки, а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваних ППР.
Колегія суддів зазначає, що апелянт оскаржує рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, тому з врахуванням ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Даючи правову оцінку висновку суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів вважає, що такий відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.21.1 ст.21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
За змістом пп.20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пункт 75.1 ст.75 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п.80.1, пп.80.2.2., 80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За змістом п.80.10. ст.80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Пункт 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачає, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до п.86.5. ст.86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Головного управління ДПС у Волинській області на підставі пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.69.2, 69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI, у зв'язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме: щодо проведення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування РРО/програмного РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту - згідно з СОД РРО питома вага готівкових розрахунків за вересень-жовтень 2023 року складає лише 0,07 відсотка від загальної суми виторгів, відповідно до наказу «Про проведення фактичної перевірки» №2382-п від 09 листопада 2023 року та направлень №№3728, 3730, 3732, 3736 проведено в період з 09 листопада 2023 року по 17 листопада 2023 року фактичну перевірку складу-магазину, за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 . За результатами перевірки складено акт від 17 листопада 2023 року №002522.
Правовою підставою для проведення перевірки був підпункт 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Таким чином, у спірних правовідносинах достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій).
За наслідками проведеної перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 17 листопада 2023 року №002522
Зі змісту вказаного акту вбачається, що відповідачем зафіксовано порушення, вчинені ФОП ОСОБА_1 , а саме: невидачу розрахункових документів покупцям на суму 418950 грн при проведенні розрахункових операцій у безготівковій формі із застосуванням банківського терміналу; проведення розрахункових операцій на суму 424850 грн із зазначенням у фіскальних чеках форми оплата «картка», які не підтверджені інформацією, що міститься в банківських виписках про розрахункові операції проведені у безготівковій формі; порушення ст.ст.44, 85 ПК Україні, в частині ненадання інформації на запит податкового органу від 09 листопада 2023 року.
На підставі вищевказаного акта фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0177060705 про застосування до позивача на підставі п.15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 431025 грн (а.с.47-48,131 зворот-132) та податкове повідомлення-рішення №0177070705 про застосування до позивача на підставі п.121.1 ст.121 ПК України штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1020 грн (порушення ст.ст.44,85 ПК України) (а.с.49-50,130 зворот- 131).
Колегія суддів зазначає, що позивач у частині відмови у задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0177070705 про застосування до позивача на підставі п.121.1 ст.121 ПК України штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1020 грн не оскаржує в апеляційному порядку, тому колегія суддів вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в цій частині.
Даючи правову оцінку правомірності скасування судом першої інстанції податкове повідомлення-рішення №0177060705 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 423625,50 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (далі - Закон №265/95-ВР).
Згідно зі ст.2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
За змістом п.1,2 ст.3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Таким чином, суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ на виконання розрахункової операції.
Як вбачається з матеріалів справи, і цей факт не заперечується відповідачем, для проведення розрахункових операцій у готівковій та безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів) ФОП ОСОБА_1 26 березня 2021 року зареєстровано програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 4000083011.
Матеріалами справи також стверджується, що позивачем надавались розрахункові документи контролюючому органу під час фактичної перевірки (а.с.32-33).
Докази на спростування цих обставин матеріали справи не містять.
Частина 1 ст.8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року №220/28350.
Відповідно до п.1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
У пункті 2 розділу ІІ Положення №13 наведено реквізити, які має містити фіскальний чек. Зокрема, фіскальний чек має містити наступні реквізити: найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 2); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 3); номер ПТКС (рядок 4); адреса розміщення ПТКС (рядок 5); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, учасником якої є суб'єкт господарювання, найменування платіжної організації платіжної системи) (рядок 6); код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду (рядок 7); найменування банку комерційного агента (найменування та код банку, від імені якого надає послуги комерційний агент) (рядок 8); вид операції, сума переказу, літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої суми операції (рядок 9); реквізити отримувача (рядок 10): вказуються реквізити отримувача переказу. Перед кожним реквізитом друкується його найменування, наприклад, «податковий номер», при цьому кожний реквізит друкується з окремого рядка; якщо отримувач є юридичною особою, друкуються найменування отримувача, податковий номер, номер рахунку в банку, найменування банку отримувача; якщо отримувач є фізичною особою і кошти перераховуються на рахунок отримувача в банку, друкуються прізвище, ім'я, по батькові (за наявності) отримувача, податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), номер поточного рахунку в банку, найменування банку отримувача; якщо отримувач є фізичною особою і кошти перераховуються з використанням електронного платіжного засобу на поточний рахунок, друкуються реквізити електронного платіжного засобу, які передбачені правилами безпеки платіжної системи; цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 11); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 12); назва товарів (послуг) (рядок 13); реквізити платника переказу (рядок 14). Якщо правилами (регламентом) отримувача коштів передбачено більш повну ідентифікацію платника, дозволяється друкувати: необхідну ідентифікаційну інформацію (прізвище, ім'я, по батькові (за наявності), номер договору, реєстраційний код тощо). Перед кожним реквізитом друкується його найменування, наприклад, «Прізвище» або «Прізвище платника», при цьому кожний реквізит друкується з окремого рядка; суму комісійної винагороди, літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої суми комісійної винагороди (рядок 15); форму оплати, загальну суму операції у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» та валюту операції (рядок 16); літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» - окремим рядком для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ (рядок 17); фіскальний номер чека ПТКС / фіскальний номер електронного чека ПТКС, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 18); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 19); окремими рядками для чека ПКТС, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений чек ПТКС програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 20), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 21); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 22); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратор розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 23); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК ПКТС» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 24).».
Рядки 6-7 чека ПТКС заповнюються у разі надання послуг суб'єктом господарювання - учасником платіжної системи.
Рядок 8 чека ПТКС заповнюються у разі надання послуг комерційним агентом банку.
Рядки 11, 13 чека ПТКС повторюються відповідно до кількості різних назв товарів (послуг), які оплачені за одним чеком. Якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) дорівнює одиниці виміру, то відомості про товар (послугу) можна друкувати в одному рядку. Якщо реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій працює з цінами (тарифами), що включають ПДВ, то в касовому чеку друкується вартість кожного товару (послуги) з урахуванням ПДВ, інакше - вартість без урахування ПДВ.
Рядок 16 чека ПТКС повторюється відповідно до кількості різних форм оплати. У разі здійснення оплати лише в готівковій формі дозволяється не друкувати цього рядка.
Рядок 17 чека ПТКС повторюються відповідно до кількості податкових груп за різними ставками ПДВ та акцизного податку. Дозволяється не друкувати рядків за податковими групами, якщо сума ПДВ або акцизного податку дорівнює нулю.
При цьому, встановлені у Положенні №13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Крім того, колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, де суд, зокрема, наголошує на тому, що аналіз наведених вище норм права дає підстави дійти висновку про те, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки;
2) не проведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об'єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У спірних правовідносинах позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених пунктом 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Разом з тим, колегія суддів наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту.
Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що операції, які проводились підприємцем через безготівковий розрахунок “карткою» та роздруківка чеку за придбаний товар не співпадають у часі, тобто, свідчить, що розрахункові операції непроведені через ПРРО, без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17, п.15 Прикінцевих положень цього Закону.
Зі змісту документів, що містяться у справі, вбачається, що всі операції здійснені ФОП ОСОБА_1 у період з 01 жовтня 2023 року по 10 жовтня 2023 року у безготівковій формі з використанням електронних платіжних засобів (зокрема, реєстру розрахункових операцій) та даних СОД РРО свідчать про те, що всі господарські операції були проведені через ПРРО (а.с.21-25; 32-33).
При цьому, в них містяться дані про форму оплати, час оплати та суму.
Як правильно звернув увагу суд першої інстанції, під час перевірки фактів не видачі чеків покупцю при продажу товару контролюючим органом за вказаний період встановлено не було. Розрахункові документи при продажі товарів роздруковувались, по часу ніж проведена розрахункова операція.
Крім того, ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду справи відповідачем не було встановлено та не долучено належних та допустимих доказів про те, що здійснені позивачем розрахункові операції не були проведені через ПРРО, зокрема, порівняльні дані платежів проведених через термінал та банківських виписок, які обліковуються, та даних СОД РРО свідчать, що розрахункові операції здійснені у відповідності до норм чинного законодавства.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
Матеріалами справи стверджується, що відповідний обов'язок суб'єктом господарювання був виконаний, що спростовує доводи контролюючого органу в цій частині.
Крім того, колегія суддів зазначає, що приписами пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов'язок суб'єкта господарювання надавати особі в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
Разом з тим, фактів не роздрукування чеків та не видачі їх покупцям під час проведення перевірки встановлено не було. Розрахункові документи при продажі товарів роздруковувались пізніше по часу, ніж проведена розрахункова операція.
При цьому, вказані операції відображені в даних, які містяться в банківських виписках, долучених до матеріалів справ, що в свою чергу, підтверджує здійснення розрахункових операцій позивачем через ПРРО.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, порівняльні дані платежів проведених через термінал та банківських виписок, які обліковуються та даних СОД РРО свідчать, що розрахункові операції здійснені у відповідності до норм чинного законодавства, а тому притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки, що свідчить про те, що відповідний обов'язок суб'єктом господарювання був виконаний, а висновки контролюючого органу про зворотне не знаходять свого підтвердження. Крім того, норми чинного законодавства не передбачають та не регламентують часовий проміжок часу між проведенням операції та роздрукуванням відповідного розрахункового документа, сам по собі факт роздрукування розрахункового документа пізніше, не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону №265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, при цьому, відповідачем належними та допустимими доказами не було доведено фактів ненадання розрахункових документів встановленої форми та змісту із зазначенням форми оплати.
Колегія суддів зазначає, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо певних невідповідностей є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач не підтвердив правомірність застосування штрафних санкцій у розмірі 423625,00 грн до позивача, оскільки необхідною передумовою застосування до суб'єкта господарювання вищезазначених наслідків є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб'єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2023 року №0177060705 в цій частині є протиправними та підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).
Також згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Крім того, колегія суддів зазначає, що рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі №140/3275/24 переглянуто в межах доводів апеляційної скарги та вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в решті вимог.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог у частині їх задоволення, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі №140/3275/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя О. І. Мікула
судді А. Р. Курилець
М.А. Пліш
Повне судове рішення складено 22 жовтня 2025 року.