головуючий суддя у першій інстанції: Братичак У.В.
21 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/14917/24 пров. № А/857/29832/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого-судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 червня 2025 року у справі № 380/14917/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Імпортекспортекопродукт» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії, -
15.07.2024р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Імпортекспортекопродукт" (далі ТОВ "Імпортекспортекопродукт") звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №17275 від 21.05.2024р. про відповідність ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» критеріям ризиковості платника податку;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №25253 від 18.06.2024р. про відповідність ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» критеріям ризиковості платника податку;
- визнати протиправними та скасувати рішенням Державної податкової служби за результатами розгляду скарги щодо рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яке винесено комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за №26925 від 04.07.2024р., яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку без змін;
- зобов'язати Головне управління ДПС у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2025р. позов задоволено частково.
Суд визнати протиправним та скасував Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 25253 від 18.06.2024р. про відповідність ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» (38763981) п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Одночасно, суд зобов'язав Головне управління ДПС у Львівській області виключити ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
В задоволенні інших позовних вимог суд відмовив.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» (41564494) зареєстровано з 05.09.2017р. за № 14151020000042481 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, перебуває на загальній системі оподаткування, та є платником податку на додану вартість.
Видами діяльності товариства є: код КВЕД 10.20 Перероблення та консервування риби, ракоподібних і молюсків (основний); код КВЕД 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; код КВЕД 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; код КВЕД 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; код КВЕД 47.1 І Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; код КВЕД 47.23 Роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах; код КВЕД 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; код КВЕД 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; код КВЕД 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; код КВЕД 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; код КВЕД 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), н. в. і. у.; код КВЕД 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування.
ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» було отримано рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №17275 від 21.05.2024.
Із змісту оскаржуваного рішення видно, що контролюючий орган встановив відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку у зв'язку з виявленням обставин та/або отримання інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності за кодами податкової інформації:
Код 03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об'єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об'єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
Код 07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
Код 11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
Код 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Код 13 - придбання товарів (послуг) у платника(iв) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
За результатами проведеного моніторингу інформаційних ресурсів ДПС України АІС «Податковий блок», даних ЄРПН та аналізу інформаційних баз даних щодо здійснення фінансово-господарських операцій суб'єктів господарювання встановлено, що ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» здійснювало реалізацію ТМЦ у ризикових суб'єктів господарювання, а саме: ТОВ «ТРЕЙД ГРАНІТ ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 44638778); ТОВ «ДЕНІЗ ТРЕЙД КОМПАНІ» (ЄДРПОУ 44028528); ТОВ «АРГОСТОРГ» (ЄДРПОУ 43041794); ФОП ОСОБА_1 (ЄДРПОУ 2978602414).
Не погодившись з таким рішенням, ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» подав пояснення №1 від 10.06.2024р. та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Із змісту наданих пояснень видно, що ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» вказав, що для забезпечення господарської діяльності платник податків користується офісним приміщенням площею 17,00 м2 за адресою: м. Львів, вул. Опришківська, будинок №5, відповідно до Договору суборенди об'єктів нерухомого майна № 23/9 від 23 вересня 2021 р. з ТзОвВ «Вольта- плюс» (Код ЄДРПОУ 33711017).
Інформація про це приміщення відображена у поданому ДПС Повідомленні за формою №20-ОПП.
Для зберігання продуктів харчування Товариство користується наступними складами відповідального зберігання відповідно до Договору про надання послуг №ДЗ/01-11/ЕП від 01 листопада 2018 року з Фізичною-особою підприємцем ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ): АДРЕСА_1 ; Львівська обл., м. Львів, вул. Промислова, буд. 50/52; Дніпропетровської обл., м. Дніпро, вул. Автопаркова, буд. 7.
Оплату та надання послуг згідно Договором №ДЗ/01-11/ЕП від 01.11.2018р. відображено в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема в картці рахунку 631 за період листопад 2018 - березень 2024 року.
Зазначив також, що у ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» працює 5 найманих працівників: директор, менеджер (управитель) із зовнішньоекономічної діяльності, менеджер (управитель) із допоміжної діяльності у сфері фінансів, менеджер (управитель) з логістики, документознавець. Про прийняття працівників платник податків повідомив ДПС шляхом подання відповідних Повідомлень.
Крім, того ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» додатково залучає підрядників для навантаження та розвантаження, організації перевезення товарів, декларування та митного оформлення товарів, ведення бухгалтерського обслуговування. Відповідні договори долучені до пояснень.
До пояснень долучені також договори про придбання товарів, сертифікати якості.
Стосовно господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) ТОВ «АРГОСТОРГ» (код ЄДРПОУ 43041794), ТОВ «ДЕНІЗ ТРЕЙД КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 44028528), ТОВ «ТРЕЙД ГРАНІТ ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 44638778). Позивач до пояснень долучив відповідні договори, платіжні інструкції. Виписки по рахунках, оборотно-сальдові відомості, акти звірки, видаткові накладні, товаро-транспортні накладні.
18.06.2024р. із врахуванням поданих ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» пояснень, податковий орган прийняв рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №25253 аналогічного змісту.
Не погоджуючись з вищезазначеними рішеннями комісії Головного управління ДПС у Львівській області, ТОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» подав скаргу в порядку адміністративного оскарження до Державної податкової служби України.
Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яке винесено комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за № 26925 від 04.07.2024р. залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку без змін.
Не погоджуючись із таким рішенням, позивач звернувся до суду за захистом свого порушеного права в судовому порядку.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В пп. «б» п.185.1 ст.185 ПК України видно, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу.
п.187.1 ст.187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений вказаним Кодексом термін.
п.201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 вказаної статті та/або пунктом 192.1 статті 192 вказаного Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 вказаної статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
п.201.16 ст.201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
В п.3, п.6 Порядку № 1165 видно, що податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з п.8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
При цьому, не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі технічними засобами електронних комунікацій з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг», “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
-інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:
-актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев'ятого цього пункту;
-інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев'ятого цього пункту.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом одинадцятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:
виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;
відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, поданих платником податку для підтвердження невідповідності критеріям ризиковості платника податку, або прийняття комісією центрального рівня рішення про задоволення скарги та скасування рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, наступного робочого дня після дати прийняття такого рішення підлягають автоматичній реєстрації податкові накладні/розрахунки коригування, якщо одночасно виконуються такі умови:
-реєстрацію таких податкових накладних/розрахунків коригування зупинено на підставі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з рішеннями, прийнятими починаючи з дати останнього включення платника податку в перелік платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, до дати подання інформації та копій документів, за результатами розгляду яких прийняте рішення про невідповідність критеріям ризиковості платника податку;
-дата подання для реєстрації в Реєстрі таких податкових накладних/розрахунків коригування припадає на період, що не перевищує 180 днів до дати подання інформації та копій документів, за результатами розгляду яких прийняте рішення про невідповідність критеріям ризиковості платника податку або рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якщо щодо такого рішення комісією центрального рівня задоволено скаргу та скасовано рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;
-на початок операційного дня, протягом якого здійснюється така автоматична реєстрація в Реєстрі, операції в таких податкових накладних/розрахунках коригування не відповідають критеріям ризиковості здійснення операцій згідно з додатком 3 та стосовно платника податку відсутнє чинне рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;
-щодо таких податкових накладних/розрахунків коригування платника податку комісією регіонального рівня не прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520;
у день такої автоматичної реєстрації в Реєстрі наявна сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати такі податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі, обчислена відповідно до пункту 2001.3 або 2001.9 статті 2001 Кодексу.
Аналіз приписів Порядку №1165 дає підстави для висновків, що право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності податкової інформації вказаним Порядком не передбачено, а відповідно до п.6 Порядку №1165 виявлення обставин та/або отримання інформації може бути самостійною підставою тільки для розгляду комісією регіонального рівня питання виключення платника податку з переліку платників, а не щодо включення його до такого переліку.
До аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 червня 2022 року у справі № 640/6130/20, який в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується судом під час вирішення цього спору.
Критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:
« 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Отже, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно становленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Аналогічну правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18.
Отже, наслідком прийняття податковим органом оспорюваних рішень та внесення платника податку до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є зупинення в автоматичному порядку реєстрації всіх без виключення поданих податкових накладних/розрахунків коригування. Такі наслідки носять для ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов'язок щодо надання пояснень та документів. При цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів.
Негативні наслідки від необґрунтованого прийняття такого рішення є також у тому, що контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому несе ризики припинення господарських відносин між позивачем та його контрагентами.
Досліджуючи питання правомірності прийняття спірних рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, колегія суддів встановила, що такі рішення прийняті з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості, а саме п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Так, як видно із змісту оскаржуваних рішень, комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про відповідність ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання ТзОВ ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Фактично, таке рішення прийнято у зв'язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання останнім податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації.
Колегія суддів звертає увагуапелянта, що оскаржувані рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» віднесено до ризикових, прийняті не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку № 1165.
ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст. 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Будь-яких належних та допустимих доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняті оскаржувані рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, контролюючим органом на підтвердження своєї правової позиції не надано суду , а відповідно контролюючий орган не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості.
Водночас, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не деталізовано податкову інформацію, визначену у п.8 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165, на підставі якої прийнято оскаржувані рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Загальними вимогами, до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Колегія суддів наголошує, що твердження податкового органу про ризиковість контрагентів сама по собі не може бути підставою для настання негативних наслідків для платника податків. Такий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 30.01.2021 у справі № 340/1098/20.
Віднесення позивача до ризикових платників з тих підстав, що підприємство мало господарські відносини з платниками податків, по відношенню до яких податковим органом прийнято рішення про відповідність останніх критеріям ризиковості, є неспроможним аргументом, адже поширення на позивача "ризиковості" через відносини з іншими "ризиковими" платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства, принципу індивідуальної відповідальності. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків.
Вказаний підхід застосовано також і Європейським судом з прав людини, який у справах «Булвес» АД проти Болгарії» (2009 рік, заява № 3991/03), «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії» (2010 рік, заява № 6689/03), «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява № 36985/97), «Полторацький проти України» від 29.04.2003 (заява № 38812/97), дійшов висновку про правило «індивідуальної юридичної відповідальності», тобто платник податків не повинен нести відповідальності за порушення, допущені його контрагентами.
Отже, Європейський суд з прав людини однозначно вказав на правило індивідуальної відповідальності платника податків. Це означає, що добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.
Таким чином віднесення ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» до ризикових платників з тих підстав, що підприємство мало господарські стосунки із платником податків, по відношенню до якого податковим органом прийнято рішення про відповідність останнього критеріям ризиковості колегія суддів вважає необгрунтованим.
Поширення на позивача «ризиковості» через стосунки з іншим «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Судова практика при вирішенні податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника. Термін «добросовісний платник», який вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А, отже, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Тим більше у випадку, коли на час вчинення господарських операцій контрагенти платника податків не були включені до відповідного переліку ризикових платників.
Колегія суддів зазначає, що за правовою позицією відображеною у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року по справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №940/1240/18 всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом визнання його «ризиковим» та фактично припинення господарської діяльності у зв'язку з неможливістю здійснювати реєстрацію податкових накладних та гарантування виконання своїх зобов'язань перед контрагентами (зокрема в частині реєстрації податкових накладних).
В оскаржуваних рішеннях не доведено, що існують підстави для застосування до ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» п.8 критеріїв ризиковості платників податку з відповідними наслідками для позивача у вигляді внесення до переліку ризикових суб'єктів господарювання.
У зв'язку з наведеним, вірним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган не виконав покладеного на нього обов'язку ч.2 ст. 77 КАС України і не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
Крім того, суд апеляційної інстанції наголошує, що ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» подав документи до комісії регіонального рівня з метою виключення його з переліку ризикових, за результатами розгляду яких прийняті рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме п.8 Критеріїв, без наведення детального переліку документів, які платнику необхідно подати з метою спростування ризиковості.
В даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час вирішення питання про виключення позивача з переліку ризикових призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, та, як наслідок, прийняття негативного рішення.
При цьому, колегія суддів вважає, що, при розгляді питання включення платника податку до переліку ризикових платників, контролюючий орган не може здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Крім того, суб'єкт владних повноважень не наводить обставин, які б свідчили про невиконання позивачем чи його контрагентами договірних зобов'язань за господарськими операціями або встановлення обставин, які б свідчили про неправдивість чи ризиковість господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Верховний Суд у постанові від 02 квітня 2019 року (справа №822/1878/18) дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також у постановах від 04 грудня 2018 року (справа №821/1173/17) та від 09 липня 2019 року (справа №140/2093/18) Верховний Суд указував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Верховний Суд в постанові від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20 зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Однак, у межах даної справи, суб'єкт владних повноважень такого обов'язку не виконав.
Разом з тим, слід указати, що віднесення контрагентів позивача до переліку ризикових платників податків не може свідчити про нереальність укладених угод.
Так, Верховний Суд в постановах від 20.03.2018р. (справа №804/939/16) та від 02.04.2020р. (справа №160/93/19) сформував правовий висновок, який полягає у тому, що податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає, що сам факт проведення ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ» господарських операцій із контрагентами щодо яких існує рішення податкового органу про відповідність такого контрагента критеріям ризиковості, не є підставою для віднесення таких операцій до ризикових, у розумінні вимог Порядку №1165 та відповідно не є підставою для віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції про задоволення частини позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення від 18.06.2024 №25253 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника.
Стосовно зобов'язання Головного управління ДПС у Львівській області виключити позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, колегія суддів звертає увагу на таке.
В п.6 Порядку №1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному п.4 ч.2 цієї статті, суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
У даному випадку позовна вимога щодо зобов'язання виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, не є втручанням у дискреційні повноваження суб'єкта владних повноважень, а є гарантією того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Суд апеляційної інстанції враховує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Така правова позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 08.11.2019р. у справі №227/3208/16-а.
Як наслідок вірним є висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту прав ТзОВ «ІМПОРТЕКСПОРТЕКОПРОДУКТ», який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов'язання Головного управління ДПС у Львівській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
ч.1 ст.308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З роз'яснень, які наведені в п.13.1 Постанови Пленуму ВАС України №7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі», видно, що у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині незадоволених (відмовлених) позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову, оскільки суб'єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 червня 2025 року у справі № 380/14917/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Н. В. Бруновська
судді Р. Б. Хобор
Р. М. Шавель