24 вересня 2025 рокуЛьвівСправа № 500/3927/24 пров. № А/857/13646/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів - Обрізка І. М., Пліша М.А.,
за участю секретаря судового засідання - Доморадової Р.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ШУМСЬК АГРО" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року (головуючий суддя Подлісна І.М., о 10:54 год., м. Тернопіль, повний текст виготовлено 03 березня 2025 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ШУМСЬК АГРО" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ТОВ "ШУМСЬК АГРО" звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкове-повідомлення рішення №00019352300 від 29.02.2024.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права та неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що Товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, позаяк компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" протягом 2017-2019 років була бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, тобто особою, що має право на отримання таких доходів, і не була агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу, а також резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджувалось свідоцтвами від 20.02.2017 року, від 19.04.2018 року, від 27.02.2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.
Зауважує, що відповідач не заперечує, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції і що вона надавала позивачу довідки на підтвердження даного факту, які відповідають вимогам ст. 103 (пп. 103.4-103.5) ПК України.
Наголошує, що податковий орган не має повноважень для надання оцінки відповідності діяльності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" законодавству Кіпру, у тому числі у питаннях правомірності та особливостей застосування місцевих режимів оподаткування.
Вважає, що рішення суду першої інстанції ухвалено за недоведеності обставин, що мають значення для справи, не наведено жодних мотивів відхилення доказів, наданих позивачем.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що ТОВ “ШУМСЬК АГРО», в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, неправомірно застосувало зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь АГРОПРОСПЕРІС I ЛІМІТЕД (AGROPROSPERIS I LIMITED), оскільки компанії AGROPROSPERIS I LIMITED та HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виступають як проміжна ланка між українськими підприємствами та NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). Всі ризики, щодо переданого кредитного портфеля українських підприємств несе компанія NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). У HAUGENS ENTERPRISES LIMITED наявні договірні зобов'язання щодо виплати процентів за договором позики компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). Вказує, що всі Кіпрські компанії, які належать фонду NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), мають спільних директорів, а контроль за фінансовими операціями, транзакціями по банківських рахунках AGROPROSPERIS I LIMITED та HAUGENS ENTERPRISES LIMITED здійснюється Нью-Йоркським офісом компанії NCH, дочірньою компанією якої є HAUGENS ENTERPRISES LIMITED (Кайманові Острови).
Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Під час апеляційного розгляду представник позивача підтримала апеляційну скаргу.
Представники відповідача у судовому засіданні просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників учасників справи, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, основним видом діяльності ТОВ "Шумськ Агро" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (Додаток № 4 до цієї Позовної заяви).
Учасником Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є ТОВ "БІО ВЕРДЕ" (Додаток № 4 до цієї Позовної заяви).
Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема,
(1) компанію "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" (компанія "TRITTICO HOLDINGS LIMITED");
(2) компанію "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" (компанія "HAUGENS ENTERPRISES LIMITED");
(3) компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 1 LIMITED")[1].
Протягом 2007-2009, 2012 років ТОВ "АГРО КОЛОС Л"/Товариство з обмеженою відповідальністю "КРАЄВИД АГРО"/Товариство з обмеженою відповідальністю "РАДИВИЛІВ АГРО"/ Позивач та компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" уклали кредитні договори відповідно до переліку нижче:
(1) кредитний договір № 2/07-КР від 19.02.2007 року (позичальник - ТОВ "КРАЄВИД АГРО");
(2) кредитний договір № BA-14-07 від 20.08.2007 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л");
(3) кредитний договір № BA-15-07 від 20.08.2007 року (позичальник - ТОВ "РАДИВИЛІВ АГРО");
(4) кредитний договір № BA-16-07 від 20.08.2007 року (позичальник - Позивач);
(5)кредитний договір № BA-8-08 від 10.06.2008 року (позичальник - Позивач);
(6) кредитний договір № BA-9-08 від 10.06.2008 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л");
(7) договір позики № 3/TB від 01.07.2009 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л");
(8) договір позики № 16/TB від 01.07.2009 року (позичальник - Позивач);
(9) договір позики № BA-03-12 від 05.03.2012 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л");
(10) договір позики № BA-15-12 від 05.03.2012 року (позичальник - Позивач) (надалі всі разом - "Кредитні договори").
Копії вказаних договорів разом з додатковими угодами, які стосуються спірного періоду (2017-2019 роки), реєстраційними свідоцтвами, додатками до таких свідоцтв, листами Національного банку України та Акціонерного товариства "АГРОПРОСПЕРІС БАНК" додаються до цієї Позовної заяви як Додатки №№ 7-79.
Відповідно до пп. 1.1-1.3 вказаних договорів кредитор - компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" - надала позичальнику - ТОВ "АГРО КОЛОС Л" - у тимчасове користування грошові кошти для поповнення його обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.
У березні 2015 року та березні 2016 року ТОВ "АГРО КОЛОС Л"/ТОВ "КРАЄВИД АГРО"/ТОВ "РАДИВИЛІВ АГРО" було замінено на нового позичальника - позивача у відповідних кредитних договорах .
У зв'язку з укладенням 1 грудня 2016 року Договору реструктуризації між компанією "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", компанією "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД"[2] (Додаток № 6) компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр (див. додаткові угоди до вищевказаних кредитних договорів - Додатки №№ 9, 18, 25, 31, 37, 45, 55, 63, 72, 77).
Протягом 2017-2019 років Позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами:
(1) за 2017 рік - 70 271 406 грн[3];
(2) за 2018 рік - 23 591 586 грн[4];
(3) за 2019 рік - 42 910 861 грн.[5].
При виплаті такого доходу Товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі - "Конвенція").
Товариством було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України:
(1) за 2017 рік - 1 405 428 грн[6];
(2) за 2018 рік - 471 832 грн[7];
(3) за 2019 рік - 858 217 грн[8].
Позивач надав копії податкових декларацій з податку на прибуток підприємств з додатками ПН за 2017-2019 роки, поданих Позивачем, та копії квитанцій № 2, що підтверджують прийняття таких декларацій як Додатки № № 80-82.
Протягом 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017 року, від 19.04.2018 року та від 27.02.2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.
08 січня 2024 року Головне управління ДПС у Тернопільській області видало наказ № 59-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки" на підставі, зокрема, ст. 78 (підпункту 78.1.1[9]) ПК України. Копія наказу Відповідача № 59-п від 08.01.2024 року додається до цієї позовної заяви як Додаток № 86.
З 09 по 18 січня 2024 року ГУ ДПС у Тернопільській області провело документальну позапланову виїзну перевірку Позивача, за результатами якої 25 січня 2024 року склало акт № 687/19-00-23-00/34043068 від 25.01.2024 року "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ШУМСЬК АГРО" (код ЄДРПОУ 34043068).
Висновки акту перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області грунтуються на тому, що Позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки компанія "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що "всього за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED процентні доходи у розмірі 102 427 тис. доларів США, в свою чергу AGROPROSPERIS I LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121 939 тис. доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154 472 тис. доларів США" (стор. 34 (абз. 1) Акту перевірки).
Разом з тим, ГУ ДПС у акті визнає, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС I ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала Позивачу довідки на підтвердження цьому, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам ст. 103 (пп. 103.4-103.5) ПК України (стор. 24-25 Акту перевірки).
Відповідач обґрунтовує свій висновок про відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС I ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника доходу посиланням на таке:
(1) "[...] компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії - NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) ( стор. 34 (абз. 3) Акту перевірки);
(2) "27.10.2016 року була створена компанія AGROPROSPERIS I LIMITED, якій 01.12.2016 року було передано частину кредитного портфелю українських підприємств від TRITTICO HOLDINGS LIMITED через HAUGENS ENTERPRISES LIMITED. [...] У HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31.12.2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196 569 358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP. Надалі, при виплаті українськими підприємствами процентних доходів компанії AGROPROSPERIS I LIMITED, AGROPROSPERIS I LIMITED перераховувала їх у 2017 році безпосередньо компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), а 2018 та 2019 роках HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, яка в свою чергу перераховувала їх NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). У фінансовій звітності HAUGENS ENTERPRISES LIMITED за 2017-2019 роки при зменшенні розміру інвестицій (викупу привілейованих акцій дочірніми компаніями) одночасно зменшувався розмір позик від акціонерів в 2017 році та авансів акціонерів у 2018-2019 роках на однакові суми. Всього за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS I LIMITED процентні доходи у розмірі 102 427 тис. доларів США, в свою чергу AGROPROSPERIS I LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121 939 тис. доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154 472 тис. доларів США" (орфографія та пунктуація - з оригіналу; стор. 33-34 Акту перевірки);
(3) "враховуючи дату реєстрації AGROPROSPERIS 1 LIMITED - 27.10.2016 року та дату передачі кредитного портфелю - 01.12.2016, можна зробити висновки, що Компанія була створена саме з метою переведення кредитного портфелю на AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Компанія не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій було передача кредитного портфелю українських підприємств від первинного кредитора TRITTICO HOLDINGS LIMITED до нового кредитора AGROPROSPERIS 1 LIMITED через спільного акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та подальше перерахування процентного доходу на Компанію NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) - акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED' (стор. 29 (абз. 9-10) Акту перевірки);
(4) "функції директорів компаній повністю контролюються офісом в Нью-Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) ( стор. 34 (абз. 5) Акту перевірки);
(5) " в результаті застосування режиму NID компанією AGROPROSPERIS І LIMITED, нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі" (стор. 34 (абз. 7) Акту перевірки).
29 лютого 2024 року ГУ ДПС винесло податкове повідомлення-рішення № 00019352300 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 22 225 751,25 грн (податкове зобов'язання у розмірі 17 780 601,00 грн та штрафні санкції у розмірі 4 445 150,25 грн).
Не погодившись з оскаржуваним ППР, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України (надалі - ДПС України), яка була залишена без задоволення рішенням № 13443/6/99-00-06-01-02-06 від 09.05.2024 року.
Позивач, не погоджуючись з ППР, звернувся з даним позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що компанія AGROPROSPERIS I LIMITED є кондуїтною, оскільки порядок її утворення компанією HAUGENS ENTERPRISES LIMITED за рахунок позикових коштів отриманих від NCH New Europe Property Fund LP, як акціонера останньої, процедура передачі кредитного портфеля, що відбувалась за рахунок “фінансової змови» трьох компаній (AGROPROSPERIS I LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, TRITTICO HOLDINGS LIMITED), під наглядом і за рахунок четвертої - NCH New Europe Property Fund LP - головного фінансового бенефіціара таких домовленостей.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що ТОВ “Шумськ Агро», в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, неправомірно застосувало зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь AGROPROSPERIS I LIMITED.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Згідно пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (пункт 103.2. статті 103 ПК України).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.).
Згідно із пунктом 133.2. статті 133 ПК України платниками податку - нерезидентами є: юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту14.1 статті14 ПК України).
Пунктом 141.4. статті 141 ПК України передбачені особливості оподаткування нерезидентів. Положеннями частини першої зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом а) частини першої пункту 141.4.1 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України (в редакції чинній на час виплати позивачем доходів нерезиденту) передбачалося, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 ПК України.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.
Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотки від загальної суми процентів.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
Верховний Суд у постановах від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 24 червня 2025 року у справі № 120/10439/24 виснував, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 16.09.2022 у справі № 826/10189/18, від 02.04.2024 у справі № 826/6241/17, в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
З матеріалів справи вбачається, що компанія AGROPROSPERIS I LIMITED зареєстрована на Кіпрі 27.10.2016 під реєстраційним номером 361673 як платник податків у цьому Департаменті з TIC 10361673N. Адреса: Archbishop Makarios III, 18, Floor 1, Latsia 2220, Nicosia, Cyprus. Основним видом діяльності компанії є утримання та фінансування інвестицій.
Податковим органом не заперечується те, що компанія AGROPROSPERIS I LIMITED була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи у спірні періоди, що підтверджується відповідними довідками, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр (ст. 24-25 Акту перевірки).
Тобто, дотримання позивачем пункту 103.2 статті 103 ПК України відповідач не заперечує.
Спірним у даних правовідносинах є питання, чи AGROPROSPERIS 1 LIMITED є (фактичним) отримувачем (власником) доходів, отриманих від позивача.
Як встановлено, у спірний період ТОВ "ШУМСЬК АГРО" входило до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" (компанія "TRITTICO HOLDINGS LIMITED"); компанію "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" (компанія "HAUGENS ENTERPRISES LIMITED"); компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 1 LIMITED").
Протягом 2007-2009, 2012 років ТОВ "АГРО КОЛОС Л" та компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED уклали 10 кредитних договорів, відповідно до яких компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED надала відповідним компаніям кредити з метою поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.
У березні 2015 року та березні 2016 року ТОВ "АГРО КОЛОС Л" було замінено на нового позичальника - ТОВ "ШУМСЬК АГРО".
У жовтні 2016 року утворено компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED, акціонером якої стала компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED.
У свою чергу, акціонером HAUGENS ENTERPRISES LIMITED є NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові острови).
Протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED - у вигляді процентів за Кредитними договорами.
При виплаті такого доходу ТОВ "ШУМСЬК АГРО" застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Відповідач вважає, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем таких грошових коштів, а здійснює лише їх транзит.
Відповідач обґрунтовує свій висновок про відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника доходу статтею 11 Конвенції.
Стаття 11 (чч. 1-3) Конвенції передбачає, що "проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави [у даній справі - Республіка Кіпр], можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
При цьому, відповідно до ст. 103 (пп. 103.2-103.5, 103.10) ПК України (в редакції, що діяла у спірний період) особа (податковий агент) має право самостійно застосувати зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є:
бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, тобто особою, що має право на отримання таких доходів, і не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу;
резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Договір про реструктуризацію від 01.12.2016 року було укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", про що фактично зазначено також у п. 7 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 11.05.2023 року ("[…] Група хотіла розділити кредитні портфелі між позиками українським компаніям та позиками компаніям інших країн"), при чому за наслідками укладення такого Договору компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" набула права вимоги до українських компаній групи, включаючи Позивача, за кредитними договорами, стороною яких вона стала.
Колегія суддів зауважує, що кредитний портфель, яким володіла компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", було передано компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" саме в акціонерний капітал, що означає, що такий портфель став фактично активом компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", а також те, що ні актом перевірки, ні судом не встановлено, що у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" існували будь-які зобов'язання щодо повернення таких коштів.
З Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 року вбачається, що внаслідок реструктуризації у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не виникло зобов'язань з викупу своїх привілейованих акцій, що підлягають викупу у свого акціонера після отримання від такого акціонера кредитного портфеля, яким володіла компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", в акціонерний капітал.
Протилежного відповідачем не доведено.
Також відповідач не надав жодного доказу на підтвердження того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.
Більше того, як вбачається з Додаткових угод №№ 5-7, 10-12 від 30.08.2017 року до Кредитних договорів, на які також покликався відповідач в Акті перевірки (стор. 3-21), позивач та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" підтвердили, що остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами; а також у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не існує зобов'язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам.
Позивач не заперечує, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" отримала від компанії "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і кредитні договори, але такий портфель було передано в акціонерний капітал компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", що означає, що такий портфель став її активом.
При цьому, у подальшому компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" надавала позики таким українським юридичним особам за рахунок власних грошових коштів, в тому числі за рахунок повернених позик, що підтверджується звітами про рух грошових коштів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" за 2017-2019 року та листом компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" від 21.12.2023 з перекладом на українську мову.
Як вбачається, в межах даної справи всі доводи податкового органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури AGROPROSPERIS 1 LIMITED, яка повністю належить через ланцюг володіння NCH New Europe Property Fund LP.
При цьому, колегія суддів наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв'язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов'язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов'язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.
Отже, відповідач не довів належними і допустимими доказами обставин, які б свідчили про транзит коштів з AGROPROSPERIS 1 LIMITED.
Колегія суддів зазначає, що відповідач неодноразово вказує на пов'язаність осіб, як аргумент відсутності в AGROPROSPERIS 1 LIMITED статусу бенефіціарного власника доходу. Така аргументація контролюючого органу є помилковою, оскільки наявність вітки корпоративної мережі не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й AGROPROSPERIS 1 LIMITED, не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг.
Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.
Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв'язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов'язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо.
Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов'язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 24.06.2025 у справі № 120/10439/24.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач не довів, що компанія нерезидент зобов'язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 1 LIMITED, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу відсутні.
Також колегія суддів вважає, що факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача. Відповідач не надав жодного доказу на підтвердження того, що в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Згідно з ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Оскільки у цій справі оспорюються рішення, прийняті відповідачем - суб'єктом владних повноважень, суд відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України перевіряє, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За таких обставин колегія суддів наголошує, що відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.
Водночас, податковим органом не доведено правомірність та обґрунтованість висновків про відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника доходу.
Виходячи з аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позову і скасування податкового-повідомлення рішення №00019352300 від 29.02.2024.
За встановлених обставин справи, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, а відтак рішення суду слід скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову.
Згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки позов та апеляційна скарга підлягають задоволенню, слід стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області понесені позивачем судові витрати у загальному розмірі 75700 грн.
Керуючись ст. 310, ст.315, ст. 317, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ШУМСЬК АГРО" задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року у справі № 500/3927/24 скасувати та ухвалити постанову про задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №00019352300 від 29.02.2024.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ: 44143637) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ШУМСЬК АГРО" (код ЄДРПОУ: 34043068) судові витрати у розмірі 75700 грн (сімдесят п'ять тисяч сімсот) грн. 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено головуючим 01.10.2025, підписано 21.10.2025 у зв'язку з перебуванням головуючого та членів колегії у відрядженні та відпустках.