Справа № 500/4741/25
20 жовтня 2025 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі судді Чепенюк О.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Акорд-Україна» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю “Акорд-Україна» (далі - Товариство, ТОВ “Акорд-Україна», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2), в якому просить:
визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія) №12961085/37681484 від 10.06.2025, №12961087/37681484 від 10.06.2025, №12961086/37681484 від 10.06.2025, №12961084/37681484 від 10.06.2025, №12961088/37681484 від 10.06.2025, №12961083/37681484 від 10.06.2025, №12961090/37681484 від 10.06.2025, №12961089/37681484 від 10.06.2025, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних (далі - ПН) №43 від 17.06.2024, №45 від 18.06.2024, №46 від 18.06.2024, №52 від 20.06.2024, №54 від 21.06.2024, №55 від 21.06.2024, №62 від 25.06.2024, №64 від 26.06.2024 відповідно;
зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні, подані ТОВ «Акорд-Україна», днем їх фактичного подання на реєстрацію, а саме: № 43 від 17.06.2024, № 45 від 18.06.2024, № 46 від 18.06.2024, № 52 від 20.06.2024, № 54 від 21.06.2024, № 55 від 21.06.2024, № 62 від 25.06.2024, № 64 від 26.06.2024.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ТОВ “Акорд-Україна» здійснює діяльність у сфері продажу товарів господарського призначення. 14.05.2019 між ТОВ «Акорд-Україна» (постачальник) та ТОВ «Розетка.уа» (покупець) укладено договір поставки №2019/190. На виконання умов укладеного договору поставки №2019/190 у період з 17.06.2024 по 26.06.2024 ТОВ «Акорд-Україна» реалізувало товар, про що складено видаткові накладні та ПН № 43 від 17.06.2024; № 46 від 18.06.2024; № 45 від 18.06.2024; № 52 від 20.06.2024; № 54 від 21.06.2024; № 55 від 21.06.2024; № 62 від 25.06.2024; № 64 від 26.06.2024, які подані на реєстрацію в ЄРПН, проте їх реєстрація зупинена.
Згідно з квитанціями про зупинення реєстрації ПН, підставою для зупинення їх реєстрації була відповідність господарських операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Для реєстрації ПН у ЄРПН, на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) Товариство надало контролюючому органу відповідні письмові пояснення, до яких додало копії первинних документів щодо проведеної господарської операцій та її реальності. Однак Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, а у подальшому - рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
За результатами оскарження рішення до комісій вищого рівня скарги позивача 18.06.2025 були відхилені та залишенні без задоволення.
Вважає, що відповідачі безпідставно не врахували пояснення та додані документи. При цьому відповідачем 1 не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкових накладних, а відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.
Позивач стверджує, що надав контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за ПН, реєстрацію яких зупинено, у тому числі на повідомлення Комісії про надання додаткових пояснень та документів, а тому вважає, що ПН підлягають реєстрації в ЄРПН. Податковий орган формально зазначив причини для відмови у реєстрації спірних ПН, діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, відтак вважає оскаржувані рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, а відповідні ПН реєстрації в ЄРПН. З вказаних підстав позивач звернувся до суду з цим позовом.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.08.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у цій справі, постановлено розглядати її суддею одноособово за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.
Від відповідачів до суду надійшов відзив на позов (спільна позиція ДПС України та ГУ ДПС у Тернопільській області). Представник відповідачів проти позову заперечує та зазначає, що за наслідками перевірки поданих на реєстрацію ПН встановлена підстава для зупинення їх реєстрації: обсяг постачання товару/послуги 3921, 6506, 9019, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, які визначені у додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постанови Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 (далі - Порядок № 1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Зазначає, що станом на дату подання податкових накладних на реєстрацію у ТОВ «Акорд-Україна» була відсутня врахована контролюючим органом таблиця даних платника податку на додану вартість по кодах товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодах послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що вказані у зазначених вище податкових накладних, а саме: 3921, 6506, 9019.
Після зупинення реєстрації ПН платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН. Вважає, що правова визначеність переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН передбачена чинним законодавством, а саме пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520), який в свою чергу кореспондує із пунктом 201.16 статті 201 ПК України, пунктом 26 Порядку №1165.
Вказує на помилковість твердження позивача про необхідність чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком) для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення таких документів (за вичерпним переліком). Контролюючий орган не має права у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чи то просити платника надати конкретні документи, чи то вказувати надати такі. Перелік таких документів платнику відомий згідно з пунктом 5 Порядку №520.
Щодо документів, які подавалися на розгляд Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області, то представник відповідачів вказує, що позивачем надано Комісії контролюючого органу ряд документів, але Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийняті повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, зокрема, платнику слід було надати договори, довіреності, первинні документи щодо придбання товарів/послуг, складські документи, інвентаризаційні описи, рахунки-фактури, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (сертифікати відповідності) та інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, а також надати картки складського обліку запасів.
Представник відповідачів щодо підтвердження реальності здійснення господарських операцій ТОВ «Акорд-Україна» зазначає, що позивачем доказів сплати товару у тих сумах, на які було складено податкові накладні, направлені на реєстрацію, платником не надано. Також не надано жодних розрахункових документів щодо сплати за відповідний товар у відповідній кількості та асортименті згідно з виписаними видатковими накладними та рахунками-фактурами, а надані банківські виписки щодо розрахунків із ТОВ «Розетка.уа» не містять жодної конкретизації та посилання на первинні документи, що, в свою чергу, унеможливлює пов'язати їх із наданими видатковими накладними. Таким чином, платником не підтверджена сума товару, на які складені податкові накладні.
Щодо транспортування товару звертає увагу, що дані наданих експрес-накладних не містять жодної конкретизації щодо кількості чи найменування переданого на відправлення товару. В той час як наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення товару. Також позивачем не надано ні акти виконаних вантажно-розвантажувальних робіт, ні договір складського зберігання, ні зазначено відповідальну особу за зберігання ТМЦ на відповідному складі, а також осіб, які надавали послуги з навантаження та розвантаження товару.
Зокрема позивачем не підтверджено факт зберігання товару за місцезнаходженням орендованого нежитлового приміщення, а на підтвердження здійснення господарських правовідносин з транспортування товару за допомогою орендованого транспортного засобу у Вацика Ю.Я. платником також не надано. Відповідач вважає, що ним правомірно було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки позивачем не спростовано сумніву податкового органу щодо відсутності підтвердження реальності здійснення господарської операцій.
Враховуючи викладене, представник відповідачів просить відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Ухвалою суду від 11.09.2025 залишено відмовлено у клопотанні представника відповідачів про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) учасників справи.
Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.
Товариство з обмеженою відповідальністю “Акорд-Україна» (код ЄДРПОУ 37681484) зареєстроване 21.04.2011 як юридична особа, основним видом діяльності є КВЕД 46.49 оптова торгівля іншими товарами господарського призначення. ТОВ “Акорд-Україна» є платником податку на додану вартість (далі - ПДВ).
Між ТОВ “Акорд-Україна» (постачальник) та ТОВ “Розетка.уа» (покупець) укладено договір поставки №2019/190 від 14.05.2019, згідно з умовами якого постачальник зобов'язується передавати у встановлений строк у власність покупця готову продукцію, аксесуари і запасні частини, а покупець зобов'язується прийняти товар в асортименті, кількості та за ціною, узгодженою сторонами і сплатити за нього певну грошову суму (пункт 1.1 договору). Відповідно до пункту 1.2. договору замовлення та видаткові накладні, що видаються постачальником, крім беззаперечного доказу одержання товару покупцем, мають силу специфікації в розумінні статті 266 Господарського кодексу України.
Згідно з пунктом 4.1 поставка товару покупцю за домовленістю сторін здійснюється постачальником на умовах DDP (згідно правил Інкотермс-2010) м. Київ. вул. Кирилівська,82, Київська область, м. Бровари, Об'їздна дорога, 62 або на умовах EX WORK (згідно правил Інкотермс-2010) зі складу постачальника 46008, Тернопільська обл., м. Тернопіль, вул. Подільська, буд. 44, та/або за іншою адресою (вказаним GLN /Global Location Number/ - глобальним номером розташування адреси доставки), погодженою сторонами у відповідних замовленнях. У передбачених чинним законодавством випадках постачальник зобов'язаний надати покупцю ТТН, а також відповідає за її ненадання/не своєчасне падання у визначеному законом порядку (том 1 а.с.106-112).
Матеріали справи місять копії видаткових накладних № 439 від 17.06.2024 на загальну суму 77 110,56 грн; № 445 від 18.06.2024 на загальну суму 99 842,76 грн; № 446 від 18.06.2024 на загальну суму 31 409,82 грн; № 451 від 20.06.2024 на загальну суму 21 122,04 грн; № 453 від 21.06.2024 на загальну суму 14 285,64 грн; № 455 від 21.06.2024 на загальну суму 66 964,08 грн; № 461 від 25.06.2024 на загальну суму 14 102,34 грн; № 463 від 26.06.2024 на загальну суму 26 200,20 грн, оформлених ТОВ “Акорд-Україна» (том 1 а.с.181-208).
За першою подією відвантаження товару відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України позивачем складено та відправлено на реєстрацію до ЄРПН такі ПН:
№ 43 від 17.06.2024 на суму 77110,56 грн, у тому числі ПДВ 12851,76 грн (том 1 а.с.27-29);
№ 46 від 18.06.2024 на суму 31409,82 грн, у тому числі ПДВ 5234,97 грн (том 1 а.с.31-32);
№ 45 від 18.06.2024 на суму 99842,76 грн, у тому числі ПДВ 16640,46 грн (том 1 а.с.34-35);
№ 52 від 20.06.2024 на суму 21122,04 грн, у тому числі ПДВ 3520,34 грн (том 1 а.с.37-38);
№ 54 від 21.06.2024 на суму 14285,64 грн, у тому числі ПДВ 2380,94 грн (том 1 а.с.40);
№ 55 від 21.06.2024 на суму 66964,08 грн, у тому числі ПДВ 11160,68 грн (том 1 а.с.42-43);
№ 62 від 25.06.2024 на суму 14102,34 грн, у тому числі ПДВ 2350,39 грн (том 1 а.с.45);
№ 64 від 26.06.2024 на суму 26200,20 грн, у тому числі ПДВ 4366,70 грн (том 1 а.с.47).
Податкова накладна № 43 від 17.06.2024 прийнята, проте її реєстрація зупинена згідно з квитанцією від 17.07.2024 відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що постачання товару/послуги 6506, 7323, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково вказано, що показник "D"=3.7372%, "Рпоточ"=0. Пропонувалося надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі (том 1 а.с.30).
Податкові накладні № 46 від 18.06.2024, № 54 від 21.06.2024, № 64 від 26.06.2024 прийняті, проте їх реєстрація зупинена згідно з квитанцією від 17.07.2024 відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що постачання товару/послуги 6506, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково вказано, що показник "D"=3.7372%, "Рпоточ"=0. Пропонувалося надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі) (том 1 а.с.33, 41, 48).
Податкова накладна № 45 від 18.06.2024 прийнята, проте її реєстрація зупинена згідно з квитанцією від 17.07.2024 відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що постачання товару/послуги 3921, 7323, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково вказано, що показник "D"=3.7372%, "Рпоточ"=0. Пропонувалося надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі (том 1 а.с.36).
Податкові накладні № 52 від 20.06.2024, № 55 від 21.06.2024, № 62 від 25.06.2024 прийняті, проте їх реєстрація зупинена згідно з квитанціями від 17.07.2024 відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що постачання товару/послуги 9019, 3921, 6506 (відповідно), перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Пропонувалося надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та наводився перелік аналогічний тому, що й у попередніх квитанціях (том 1 а.с.39, 44, 46).
Позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копії документів, що підтверджують проведення господарської операцій, в кількості 67 додатків (том 1 а.с.49).
У поясненнях від 30.05.2025 позивач зазначив, що задля забезпечення зберігання та подальшого збуту товару між ТОВ “Акорд-Україна» та ПАТ «Тернопількнига» було укладено договір оренди нежитлових приміщень від 31.12.2023 у м. Тернопіль за адресою: вул. Подільська, буд. 44, склад площею 50 кв. м, розрахунки з орендарем відображені в оборотно-сальдовій відомості. З метою безперебійного постачання товару та уникнення затримок в поставці між ТОВ “Акорд-Україна» та ОСОБА_1 22.10.2020 укладено договір найму транспортного засобу. У трудових відносинах із Товариством перебуває відповідна кількість працівників, що підтверджується штатним розписом. Підтвердження сплати коштів постачальникам та коштів, отриманих від покупців наведено у банківських виписках. Також позивачем було деталізовано придбання кожного з товарів, який вказувався у зупинених ПН, коли і яким чином його придбав та імпортував для подальшої реалізацій відповідно до укладеного договору поставки. До пояснень Товариством долучено додатки, які підтверджували обставини, викладені у поясненнях у кількості 67 штук (том 1 а.с.52-54).
Контролюючий орган вважав такі пояснення та додані до них документи недостатніми, а тому направив ТОВ “Акорд-Україна» повідомлення від 04.06.2025 №12943935/37681484, №12943945/37681484, №12943943/37681484, №12943946/37681484, №12943937/37681484, №12943939/37681484, №12943944/37681484, №12943936/37681484 (том 1 а.с.55-70) про необхідність подання додаткових пояснень або документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а саме: первинних документів щодо придбання товарів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції сертифікати відповідності, інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН.
06.06.2025 позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів, що підтверджують проведення господарської операцій, у кількості 6 додатків (том 1 а.с.71-73). У поясненнях Товариство зазначило, що здійснює діяльність у сфері продажу товарів господарського призначення по всій Україні; книгу складського обліку не веде, оскільки номенклатурна кількість товарів дуже велика, тому ведеться автоматизований облік товарів. Надавалася оборотно-сальдова відомість по рахунку 281, на якому ведеться облік товарів. Ще зазначалося, що якщо Товариство веде товарний облік у автоматизованій програмі бухобліку, проводить інвентаризації та контролює рух товарів, то фізична "Книжка складського обліку" в паперовому вигляді не є обов'язковою, якщо вся необхідна інформація зберігається в електронному вигляді відповідно до вимог бухгалтерського обліку, оскільки Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" не зобов'язує вести облік у конкретному форматі (паперовому чи електронному), головне забезпечити правильне відображення господарських операцій, ПК України вимагає лише наявність достовірного обліку товарів, а не обов'язкове ведення саме "Книжки складського обліку", порядок ведення складського обліку підприємство визначає самостійно в обліковій політиці, враховуючи вимоги законодавства. ТОВ «Акорд-Україна» надавався останній наказ про облікову політику та інвентаризація №8 від 31.05.2024 та №10 від 30.06.2024; наявні сертифікати
Після розгляду цих документів Комісією прийняті рішення від 10.06.2025 №12961085/37681484; №12961087/37681484; №12961086/37681484; №12961084/37681484; №12961088/37681484; №12961083/37681484; №12961090/37681484; №12961089/37681484 щодо відмови у реєстрації ПН № 43 від 17.06.2024; № 46 від 18.06.2024; № 45 від 18.06.2024; № 52 від 20.06.2024; № 54 від 21.06.2024; № 55 від 21.06.2024; № 62 від 25.06.2024; № 64 від 26.06.2024 (том 1 а.с.74-81).
Підставою відмови у цих рішеннях зазначено ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, а в рядку “Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано, що платником не надано картки складського обліку записів та електронні звіти, що містять дані про рух товарів; не надано сертифікати відповідності; акти звірки взаєморозрахунків з контрагентом.
Не погодившись з прийнятими рішеннями позивачем 11.06.2025 подано в адміністративному порядку скарги на прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 11.06.2025 №16-12, №16-13, №16-14, №16-15, №16-16, №16-17, №16-18, №16-19, в яких платник податків не погоджується з прийнятими рішеннями та просить зареєструвати податкові накладні (том 1 а.с.82-97).
За результатами розгляду скарг щодо рішення про відмову в реєстрації податкових накладних рішеннями Комісії ДПС України від 18.06.2025 №25652/37681484/2; №25647/37681484/2; №25583/37681484/2; №25601/37681484/2; №25618/37681484/2; №25762/37681484/2; №25824/37681484/2; №25846/37681484/2 скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін (том 1 а.с.98-105).
Надалі позивач оскаржив рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН до суду.
Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Як передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постанови Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019.
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
У разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку №1165).
За приписами пункту 5 зазначеного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У спірних правовідносинах зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних встановлено, що реєстрацію податкових накладних зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 3921, 6506, 7323, 9019 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, серед яких - обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку (пункт 1).
Водночас у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Порядок № 520 визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як встановлено пунктом 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 12 Порядку № 520 визначено, що Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Судом встановлено, що ТОВ “Акорд-Україна» скористалось правом надати до контролюючого органу за основним місцем обліку пояснення та копії документів стосовно податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.
До першого пояснення позивач надав контролюючому органу договору поставки №2019/190 від 14.05.2019 та видаткових накладних № 439 від 17.06.2024; № 445 від 18.06.2024; № 446 від 18.06.2024; № 451 від 20.06.2024; № 453 від 21.06.2024; № 455 від 21.06.2024; № 461 від 25.06.2024; № 463 від 26.06.2024, експрес-накладні та оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 (том 1 а.с.106-112, 181-210); копію заяви про приєднання до договору перевізника вантажів «Нова Пошта» про надання послуг з організації перевезення відправлень №690002 від 18.11.2020 та копії рахунків фактури № НП-011827809 від 10.06.2024; № НП-011905429 від 20.06.2024; № НП-011971065 від 30.06.2024; копію договору оренди нежитлових приміщень від 31.12.2023, укладеного між ТОВ «Акорд-Україна» та ПАТ «Тернопількнига»; копію договору найму (оренди) транспортного засобу укладеного між ГОВ «Акорд-Україна» та гр. ОСОБА_1 ; копії платіжних інструкції №122, №123 від 04.03.2024 про сплату податку з доходів фізичної особи та військового збору по договору оренди; копію платіжної інструкції №124 від 04.03.2024 про оплату за оренду транспортного засобу за 2024 рік; копію наказу №2 від 31.03.2025 про внесення змін до штатного розпису, копію наказу №5 від 30.09.2024 про затвердження штатного розпису на 2024 рік, копію наказу №4 від 29.03.2024 про затвердження штатного розпису на 2024 рік, копія табелю робочого часу за червень 2024 рік (том 1 а.с.246-250, том 2 а.с.1-10).
Також надані інші документи: акт звірки розрахунків між ТОВ «Акорд-Україна» та ТОВ «Акорд-Україна» за договором поставки №2019/190 від 14.05.2019 оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 з 01.01.2024 по 22.05.2025, оборотно-сальдова відомість по рахунку 281, на якому ведеться облік товарів за червень 2024 року; наказ №3 від 01.01.2015 про облікову політику підприємства та про організацію бухгалтерського обліку. Інвентаризацію товарів на складі №8 від 31.05.2024; інвентаризацію товарів на складі №10 від 27.06.2024; наявні висновки державної санітарно-епідеміологічної експертизи № 12.2-18-3/16282 від 22.07.2020, №,12.2-18-3/16449 від 22.07.2020, № 12.2-18-3/16420 від 22.07.2020, № 12.2- 18-3/16382 від 22.07.2020, № 12.2-18-3/16209 від 21.07.2020, № 12.2-18-3/16421 від 22.07.2020, № 12.2-18-3/16281 від 22.07.2020, № 12.2-18-3/16960 від 28.07.2020 (том 1 а.с.113-180, том 2 а.с.11-28).
З матеріалів справи вбачається, що на підставі договору поставки №2019/190 від 14.05.2019 та видаткових накладних № 439 від 17.06.2024; № 445 від 18.06.2024; № 446 від 18.06.2024; № 451 від 20.06.2024; № 453 від 21.06.2024; № 455 від 21.06.2024; № 461 від 25.06.2024; № 463 від 26.06.2024 (які підтверджували поставку товару і відповідно до яких складалися і реєструвалися податкові накладні) ТОВ “Розетка.уа» придбало у позивача спортивні товари.
Доставка товару від ТОВ “Акорд-Україна» до ТОВ "Розетка.уа" здійснювалося компанією з доставки посилок Нова пошта згідно з експрес-накладних від 17.06.2024, 18.06.2024, 20.06.2024, 21.06.2024, 25.06.2024, 26.06.2024 (том 1 а.с.184, 188, 192, 196, 199, 203, 206, 209).
Посилання відповідачів на відсутність конкретизації щодо кількості чи найменування товару в даних експрес-накладних, суд не бере до уваги та зазначає, що саме видатковими накладними, які є первинними документами, підтверджується здійснення господарської операції з поставки товарів, а експрес-накладні можуть бути документами, які підтверджують факт здійснення господарської операції з перевезення вантажів.
Окрім цього, документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не пов'язані з формуванням бази оподаткування податком на додану вартість, оскільки не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару ТОВ "Розетка.уа" та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними.
Отже, експрес-накладна призначена лише для обліку руху товару від постачальника до покупця та в договорах поставки не є обов'язковим первинним бухгалтерським документом, який повинен підтверджувати повну номенклатуру придбаних товарів.
Зокрема варто зазначити, що відомості наявні в акті звірки розрахунків між ТОВ «Акорд-Україна» та ТОВ «Акорд-Україна» за договором поставки №2019/190 від 14.05.2019 за період 2024 рік підтверджують інформацію видаткових накладних та вказують на стан взаємних розрахунків за даними обліку, який містить посилання на номер та дату конкретної видаткової накладної, які, в свою чергу, містять конкретний перелік товару реалізованого позивачем в конкретний період.
За змістом договору поставки від 14.05.2019 вбачається, що загальна сума за цим договором складається з повної вартості товару, переданого постачальником покупцю, та визначається шляхом складання всіх сум, вказаних у видаткових накладних по всім партіям поставленого товару, за весь період дії нього договору, з чим сторони погоджуються. Покупець оплачує товар, який постачається згідно даного договору, шляхом перерахування на рахунок постачальника грошових коштів у національній валюті України (гривні), при цьому сторони погодили, що оплата здійснюється один раз на 21 (двадцять один) календарний день за реалізований покупцем товар, або за окремим письмовим погодженням з Постачальником (пункти 5.2, 5.3). Отже, покупець за цим договором сплачує загальну суму за певний період згідно з відомостями видаткових накладних. Крім того, позивачем надані повні та обґрунтовані пояснення з підтверджуючими документами, в яких наявна інформація про придбання товарів та підтвердження їх якості.
Ще суд зауважує, що у розглядуваному випадку усі податкові накладні формувалися по першій події - по даті відвантаження товару, а тому стан розрахунків не є суттєвою обставиною, яка впливає на підстави реєстрації ПН.
Щодо відсутності документів, які підтверджують транспортування товару зі складу (вул. Подільська, 44, м. Тернопіль) до адреси відправлення (вул. Монастирського Антона, м. Тернопіль) та відсутність осіб, які надавали послуги з навантаження та розвантаження товару, то суд звертає увагу, що позивачем надано копію договору найму транспортного засобу, згідно з яким ОСОБА_1 (наймодавець) передає ТОВ “Акорд-Україна» (наймач) в тимчасове платне користування транспортний засіб Volkswagen, модель Transporter, тип спеціалізований вантажний фургон малотонажний-В, який забезпечував місцеве перевезення товару. Згідно з штатним розписом на Товаристві передбачена посада водія транспортних засобів, а тому пояснення представника відповідачів щодо неможливості перевезення товару зі складу до місця відправки суд вважає надуманими.
Щодо доводів ГУ ДПС у Тернопільській області з приводу не надання складських документів, то суд зауважує, що саме у другий поясненнях позивач обширно виклав свої міркування і доводи з цього питання, які суд вважає слушними. Зокрема, Товариство зазначило, що не веде книгу складського обліку, оскільки номенклатурна кількість товарів дуже велика і ведеться автоматизований облік товарів. Через це контролюючому органу було надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 281, на якому ведеться облік товарів, копію наказу про облікову політику підприємства та про організацію бухгалтерського обліку №3 від 01.01.2015, результати інвентаризації №8 від 31.05.2024 та №10 від 30.06.2024.
За змістом наказу Товариства №3 від 01.01.2015 «Про облікову політику підприємства та про організацію бухгалтерського обліку» визначено застосовувати на підприємстві автоматизовану систему обліку. Щодо організації складського обліку, то визначено, що складський облік на підприємстві ведеться в електронній формі із застосуванням автоматизованої системи обліку. Облік товарно-матеріальних цінностей здійснюється за місцями зберігання та відповідальними особами. Операції з надходження, переміщення та вибуття товарів реєструються в автоматизованій системі бухобліку на підставі первинних документів (накладні, акти, звіти). Інвентаризація товарів проводиться згідно з Наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014 р. Інвентаризація товарних залишків проводиться не рідше 1 разу на рік. Відмова від паперових журналів. У зв'язку із застосуванням електронної системи обліку, підприємство не веде паперові журнали та Книгу складського обліку, оскільки вся інформація фіксується в автоматизованій системі та зберігається в електронному вигляді. Документальне підтвердження обліку. У разі перевірок, на запит контролюючих органів, підприємство надає електронні звіти та роздруковані документи з автоматизованої системи, що містять усі необхідні дані про рух товарів. Доступ до системи обліку мають відповідальні особи: бухгалтер, комірник, керівництво (том 2 а.с.11-13).
Такий порядок ведення бухгалтерського обліку та облікової політики у позивача ГУ ДПС у Тернопільській області мало врахувати та надати оцінку наданим документам, зокрема, результатам інвентаризації, які фактично відображають наявність товарно-матеріальних цінностей на визначені дати, а також оборотно-сальдові відомості на дату ПН по зупинених позиціях товару, картки рахунку по конкретним позиціям. Тож у даному випадку, на переконання суду, контролюючий орган вимагаючи від платника податків документи формально оцінив ті, які були надані.
Окрім того, суд зауважує, що у постанові від 28.06.2022 у справі № 380/9411/21 Верховний Суд вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Отож, лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому має бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Вказуючи у відзиві на позов на окремі документи, які мав би ще подати позивач, відповідачі не вказують та не надають оцінки поданим платником податків документам. Під час розгляду цієї справи не спростовано того, що надані позивачем документи в повній мірі підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію, можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
При цьому, ні в ході надіслання письмового повідомлення про витребування додаткових документів, ні в ході розгляду цієї справи відповідачі не надали суду жодних логічних пояснень та мотивів з яких убачалося, що надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими, що не розкривали наявності у позивача факту першої події, яка супроводжується складанням податкових накладних.
Надаючи правову оцінку оскаржуваним рішенням суд ураховує висновки, відображені у постанові касаційної інстанції від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18, у якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 та від 02.07.2024 у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому Верховний Суд зазначив, що суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі № 520/15348/20, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20).
Окрім вказаного, Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».
Отож, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події.
Крім того, відповідно до положень пункту 3 частини другої статті 2 КАС України рішення суб'єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб'єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Також суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб'єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Виходячи зі змісту оскаржуваного рішення, суд зазначає, що рішення не містять належної оцінки наданим поясненням та документам позивача (які подані разом із повідомленнями про надання пояснень щодо ПН реєстрацію якої зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події (відвантаження товару), який в силу приписів ПК України супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної.
Крім того суд зазначає, що оцінка реальності здійснення господарських операцій між господарюючими суб'єктами не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством.
Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.
Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 420/3835/20 та від 06.02.2024 по справі № 320/13271/20.
Суд зауважує, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних. Під час реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у податкових накладних. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.
Таким чином, за наведених вище обставин суд дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.06.2025 №12961085/37681484, №12961087/37681484, №12961086/37681484, №12961084/37681484, №12961088/37681484, №12961083/37681484, №12961090/37681484, №12961089/37681484.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані ТОВ “Акорд-Україна» №43 від 17.06.2024, №45 від 18.06.2024, №46 від 18.06.2024, №52 від 20.06.2024, №54 від 21.06.2024, №55 від 21.06.2024, №62 від 25.06.2024, №64 від 26.06.2024 датою її фактичного подання, то таку також належить задовольнити з огляду на таке.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов'язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної податкової накладної датами їх подання на реєстрацію (як вказує позивач у змісті позову), судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірних рішень від 10.06.2025 про відмову у реєстрації ПН, то з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, похідну позовну вимогу про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №43 від 17.06.2024, №45 від 18.06.2024, №46 від 18.06.2024, №52 від 20.06.2024, №54 від 21.06.2024, №55 від 21.06.2024, №62 від 25.06.2024, №64 від 26.06.2024 датою їх подання на реєстрацію також належить задовольнити.
Відповідно до приписів статей 9, 77 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Разом з тим, відповідачі як суб'єкти владних повноважень не надали суду доказів на підтвердження правомірності рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, суд констатує, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН не відповідають встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям правомірності та обґрунтованості, а тому підлягають скасуванню, при цьому ДПС України зобов'язана зареєструвати у ЄРПН спірні податкові накладні, датою їх подання на реєстрацію. Позовні вимоги підлягають до задоволення повністю.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд зазначає, що відповідно до частини першої статті 139 КАС України на користь позивача слід стягнути сплачений ним при поданні позовної заяви до суду відповідно до платіжної інструкції №371 від 07.08.2025 судовий збір у сумі 24224,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області та ДПС України по 12112,00 грн з кожного відповідача.
Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Акорд-Україна» (вулиця Подільська, 44, місто Тернопіль, 46008, код ЄДРПОУ 37681484) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (46003, місто Тернопіль, вулиця Білецька, 1, код ВП ЄДРПОУ 44143637), Державної податкової служби України (Львівська площа 8, місто Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12961085/37681484 від 10.06.2025, №12961087/37681484 від 10.06.2025, №12961086/37681484 від 10.06.2025, №12961084/37681484 від 10.06.2025, №12961088/37681484 від 10.06.2025, №12961083/37681484 від 10.06.2025, №12961090/37681484 від 10.06.2025, №12961089/37681484 від 10.06.2025, якими Товариству з обмеженою відповідальністю “Акорд-Україна» відмовлено у реєстрації податкових накладних №43 від 17.06.2024, №45 від 18.06.2024, №46 від 18.06.2024, №52 від 20.06.2024, №54 від 21.06.2024, №55 від 21.06.2024, №62 від 25.06.2024, №64 від 26.06.2024 відповідно.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем їх фактичного подання на реєстрацію, податкові накладні, подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Акорд-Україна», а саме: податкову накладну № 43 від 17.06.2024, податкову накладну № 45 від 18.06.2024, податкову накладну № 46 від 18.06.2024, податкову накладну № 52 від 20.06.2024, податкову накладну № 54 від 21.06.2024, податкову накладну № 55 від 21.06.2024, податкову накладну № 62 від 25.06.2024, податкову накладну № 64 від 26.06.2024.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Акорд-Україна» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 12112,00 грн (дванадцять тисяч сто дванадцять грн 00 коп.).
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Акорд-Україна» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 12112,00 грн (дванадцять тисяч сто дванадцять грн 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повний текст рішення складено та підписано 20 жовтня 2025 року.
Суддя Чепенюк О.В.