16 жовтня 2025 року
м. Київ
справа № 160/3048/24
адміністративне провадження № К/990/2341/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу
за позовом Державного підприємства «Виробниче об'єднання Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Державного підприємства «Виробниче об'єднання Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року (прийняте у складі головуючого судді Златіна С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Головко О.В., суддів: Суховарова А.В., Ясенової Т.І.)
І. Суть спору
1. Державне підприємство «Виробниче об'єднання Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» (далі-позивач, підприємство) звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі-відповідач, податковий орган), в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення № 0000110403 від 13.01.2022.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги підприємство зазначило, що позивач не сплачував своїм працівниками заробітну плату через відсутність грошових коштів, а тому у позивача не виник обов'язок стосовно перерахування ЄСВ. Відповідач не проводив перевірку та виніс оскаржуване рішення без складання акту перевірки, що протирічить законодавству, відповідач протиправно під час винесення оскаржуваного рішення застосував п.2 ч.11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Також позивач вказував, що норми Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині дати сплати ЄСВ при виплаті заробітної плати не відповідають «якості закону» у розумінні практики ЕСПЛ.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року, відмовлено у задоволені позовних вимог.
9. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції з чим погодився суду апеляційної інстанції, виходив з того, положеннями частини 12 статті 9 Закону № 2464 встановлений пріоритет виплат із заробітної плати, проте вказана норма не містить приписів стосовно звільнення від відповідальності за несвоєчасну сплату єдиного внеску. Крім того, як зазначено судом апеляційної інстанції, відповідно до вимог Закону № 2464 фінансовий стан платника єдиного внеску не впливає на сплату єдиного внеску, а наявність у позивача заборгованості по заробітній платі не звільняє його від обов'язку сплачувати єдиний внесок у строки, визначені частиною 8 статті 9 Закону № 2464, тоді, як сплата єдиного внеску у зазначені відповідачем строки не заперечується позивачем. До того ж, при порушенні позивачем частини 8 статті 9 Закону України і наступному прийнятті рішення відповідно підпункту 2 пункту 2, пункту 4 розділу VIІ Інструкції № 449 складення акту перевірки не передбачено
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
10. Позивач не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
11. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/3048/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Скаржник указує, про неправильне застосування абз.1, 2 п.8 ст. 9 Закону № 2464, п. 12 ст. 9 Закону № 2464, ч. 3 ст. 15 ЗУ «Про оплату праці» і не застосовано відповідні рішення ЄСПЛ як джерело права. При цьому висновки Верховного Суду щодо застосування означених норм права у подібних правовідносинах у сукупності, відсутні.
13. Скаржник акцентує увагу, що Законами України визначена (ч. 3 ст. 15 ЗУ «Про оплату праці», п. 12 ст. 9 ЗУ № 2464) пріоритетність виплати заробітної плати перед будь-якими виплатами, в тому числі і сплатою ЄСВ.
Ураховуючи положення абз. 1,2 п.8 та п.12 Закону № 2464, цей Закон не є в адекватній мірі доступним, оскільки ним не врегульований порядок сплати платником ЄСВ у разі наявності заборгованості з виплати заробітної плати, а виконання вимог абз. 1 п.8 ст. 9 за таких обставин призводить до порушення ч. 3 ст. 15 ЗУ «Про оплату праці», п. 12 ст. 9 ЗУ № 2464.
Норми Закону України № 2464 (абз. 1,абз 2 ч.8 ст.9 ) допускають множинне тлумачення обов'язків платника ЄСВ щодо моменту виникнення зобов'язань зі сплати ЄСВ (згідно абз. ч. 8 ст. 9 - платники ЄСВ сплачують єдиний внесок не пізніше 20 числа наступного місяця; абз.2 ч.8 ст.9 - платники ЄСВ мають сплачувати єдиний внесок одночасно з виплатою заробітної плати).
Закон № 2464 лише допускає можливість сплати ЄСВ до виплати заробітної плати (абз. 2 ч. 8 ст. 9), в той час, як ч. 3 ст. 15 ЗУ «Про оплату праці», п. 12 ст. 9 ЗУ № 2464 встановлена пріоритетність виплати заробітної плати перед будь-якими виплатами, в тому числі і сплатою ЄСВ.
Оскільки Закон № 2464 допускає множинне тлумачення обов'язків платника зі сплати ЄСВ, до спірних правовідносин підлягають застосуванню Рішення ЄСПЛ від 07.07.2011 року у справі «Серков проти України», від 19.12. 1989 року у справі «Мелахер та інші проти Австрії від 22.11.2007 року у справі «Україна-Тюмень проти України, від 06.11.2008 року у справі «Ісмаїлов проти Росії», відповідно до яких рішення має бути прийняте на користь платника податків.
14. У відзиві на касаційну скаргу позивача, податковий орган уважаючи її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
15. Суди попередніх інстанцій установили, що в результаті перевірки даних інформаційно-облікової картки платника податків, податковим органом було встановлено несвоєчасну сплату позивачем єдиного внеску: за жовтень 2019 року в сумі 7 443 070,57 грн із затримкою на 306 календарних днів; за листопад 2019 року в сумі 7 104 523,41 грн із затримкою на 305 календарних днів; за грудень 2019 року в сумі 6 511 880,74 грн із затримкою на 274 календарних днів; за січень 2020 року в сумі 6 437 854,78 грн із затримкою на 260 календарних днів.
16. Згідно з рішенням Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 0000110403 від 13.01.2022, до Державного підприємства «Виробниче об'єднання Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» застосовані штрафні санкції в розмірі 5 499 465,90 грн та нараховано пеню за несплату (неперархування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в розмірі 7 711 319,95 грн.
17. Уважаючи оспорюване рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Позиція Верховного Суду
18. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
19. Пунктом 1 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010р. № 2464-VІ (далі - Закон № 2464-VI) визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
20. Згідно з пунктом 1 частини 2 статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов'язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
21. Єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), 2, 3, 6, 7 і 8 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці" ( 108/95-ВР ), та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників, зазначених в абзаці сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму грошового забезпечення, оплати перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами; допомоги або компенсації відповідно до законодавства (абзац перший пункту 1 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI).
22. Відповідно до частини 8 статті 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
23. При цьому платники, зазначені у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов'язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений у строки, встановлені абзацом першим цієї частини, або за результатами звірення платника з органом доходів і зборів за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.
24. Частиною 11 статті 9 Закону № 2464-VI передбачено, що у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.
25. За приписами частини 12 статті 9 Закону № 2464-VI єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов'язаннями із сплати єдиного внеску зобов'язань із сплати податків, інших обов'язкових платежів, передбачених законом, або зобов'язань перед іншими кредиторами зобов'язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов'язаннями, крім зобов'язань з виплати заробітної плати (доходу).
26. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів (частина 3 статті 25 Закону № 2464-VI).
27. Відповідно до пункту 2 частини 11 статті 25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) сум єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум.
28. Згідно з частиною 10 статті 25 Закону № 2464-VI на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу. При цьому в силу частини 13 статті 25 Закону № 2464-VI нарахування пені, передбаченої цим Законом, починається з першого календарного дня, що настає за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня його фактичної сплати (перерахування) включно.
29. У справі, що розглядається, судом першої та апеляційної інстанцій установлено, що позивачем сплата єдиного внеску у зазначені відповідачем строки не заперечується, проте він стверджує, що платежі повинні перераховуватись разом із виплатою заробітної плати, але у вказаний період часу по зарплаті на підприємстві існувала заборгованість. Оскільки ж саме виплати з останньої мають пріоритет, це виключало можливість сплати єдиного внеску.
30. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій встановивши обставини справи та проаналізувавши наведені норми чинного законодавства дійшли висновку щодо правомірності застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій та нарахування пені за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) останнім єдиного внеску.
31. Водночас, Верховний Суд зазначає, що Розділом VIII Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2464-VI, зокрема визначено періоди та підстави звільнення від виконання обов'язків платників сплати єдиного внеску або ж звільнення від відповідальності за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску, які не були враховані контролюючим органом при здійсненні розрахунку штрафних санкцій та нарахуванні пені за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) позивачем єдиного внеску.
32. Так, відповідно до пункту 9-11.1 Розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VІ тимчасово штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються за такі порушення, вчинені у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19): несвоєчасна сплата (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску; неповна сплата або несвоєчасна сплата суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок (авансових платежів); несвоєчасне подання звітності, передбаченої цим Законом, до податкових органів.
33. При цьому абзаци другий та третій пункту 7 частини одинадцятої статті 25 цього Закону щодо такого порушення, вчиненого у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) року, не застосовується.
34. Пунктом 9-11.2 вказаного Розділу передбачено, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19) платникам єдиного внеску не нараховується пеня, а нарахована пеня за ці періоди підлягає списанню.
35. Тобто питання тимчасового звільнення від відповідальності врегульовано окремими підпунктами Розділу VIII Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2464-VІ, які визначають різний підхід під час застосування фінансових санкцій та нарахування пені.
36. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права.
37. Відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до рішення № 0000110403 від 13.01.2022.- розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції та пені за несвоєчасну сплату ЄСВ за жовтень-грудень 2019 року, січень 2020 року (жовтень 2019 року у розмірі 7443070,57 грн., термін сплати 20.11.2019 дата фактичної сплати 21.09.2020: листопад 2019 року у розмірі 7104523.41 грн., термін сплати 20.12.2019 дата фактичної сплати 21.09.2020-20.10.2020; грудень 2019 року у розмірі 6511880,74 грн., термін сплати 20.01.2020 дата фактичної сплати 20.10.2020;січень 2020 року у розмірі 6437854,78 грн., термін сплати 20.02.2020 дата фактичної сплати 20.10.2020-06.11.2020). Суди попередніх інстанцій не встановили і не дослідили обставини щодо нарахування штрафних (фінансові) санкцій та пені у період карантину, з урахуванням зазначеного правового регулювання та загально правового принципу дії норми права у часі.
38. Отже, Судам попередніх інстанцій необхідно встановити, правомірність дій відповідача щодо нарахування штрафних (фінансові) санкцій та пені без виключення днів, в які позивач звільняється від відповідальності у зв'язку із СОVID-19.
39. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24 липня 2025 року у справі №120/8544/24.
40. Виходячи з положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
41. Ураховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення цього спору, Суд дійшов висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції повністю з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
42. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
43. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
44. Отже, зважаючи на викладене статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. При новому судовому розгляді суди мають встановити обставини щодо періоду застосування штрафних (фінансові) санкцій та пені за несвоєчасну сплату ЄСВ з урахуванням висновків, сформованих в цій постанові.
VI. Судові витрати
44. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
45. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
1. Касаційну скаргу Державного підприємства «Виробниче об'єднання Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» - задовольнити частково.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року у справі №160/3048/24 -скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий О.О. Шишов
Судді О.В. Білоус
М.М. Яковенко