07 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/25072/24 пров. № А/857/21417/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача: Гінди О.М.,
суддів: Гудима Л.Я., Матковської З.М.,
за участю секретаря судових засідань - Демидюк О.В.,
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року (головуючий суддя: Мартинюк В.Я., місце ухвалення - м. Львів, повний текст судового рішення виготовлений - 23.04.2025) у справі за адміністративним позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -
встановив:
ФОП ОСОБА_1 , 13.12.2024, звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 51174/13-01-07-09 від 27 листопада 2024 року, винесене на підставі акта перевірки № 3100/04-36-07-14/PPO/ НОМЕР_1 .
Обґрунтовує позов тим, що працівниками податкового органу не надано жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом. Розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Стверджує, що основним актом, що регулює порядок укладення і виконання договору комісії є Цивільний кодекс України. У свою чергу слід враховувати, що усі договори комісії позивачем були укладені і виконані відповідно до норм ЦК України, а відтак, застосування його положень у діяльності Товариства є законним і обґрунтованим. Зазначає, що при укладенні договору сторони є вільними у виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості, що визначено чинним законодавством. З огляду на вищевикладене, у ФОП ОСОБА_1 відсутній обов'язок із надання квитанції, товарних ярликів та цінників. Вказує, що платник податків має можливість надавати документи протягом проведення перевірки, що й було зроблено в спірному випадку. Зокрема були надані первинні документи, які є актуальними на момент завершення перевірки. Зауважує, що облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснюється за адресою ведення господарської діяльності в порядку встановленому законом в електронному вигляді. У спірному випадку платником податків були надані належні документи, в тому числі, але не виключно, форми ведення обліку товарних запасів, договір комісії, акти приймання-передачі до нього (які долучаємо до заперечення), які беззаперечно підтверджують факт ведення обліку товарних запасів та їх походження, відтак, спростовують висновки податкового органу щодо реалізації необлікованих в установленому законом порядку товарів. До того ж у разі їх недостатності/неправильності інспектори не вказали, які прихідні документи, на їх переконання, є належними. Будь-яких зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу та/або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до платника податків не висував.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року позов задоволено.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати та прийняти судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт покликається на те, що враховуючи отриману контролюючим органом інформацію про можливі порушення позивачем податкового законодавства (лист ДПСУ від 18.09.2024 № 26176/7/99-00-07 03-03-07), у сукупності з фактом складання доповідної записки, яка містить посилання на цей лист, свідчить на користь висновку про дотримання відповідачем передбачених п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 підстав для призначення фактичної перевірки. Вказані судом першої інстанції процедурні порушення (недоведеність у проміжку часу) щодо призначення та проведення контрольного заходу на підставі наказу від 10.10.2024 за № 4912-п не перебувають у причинно-наслідковому зв'язку з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 27.11.2024 № 51174/13-01-07-09, адже вони об'єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки акта індивідуальної дії.
Позивач, 04.09.2025 подав відзив на апеляційну скаргу, в якій просив апеляційну скаргу відхилити.
Представник відповідача Дорош А.Б. у судовому засіданні 30.09.2025 апеляційну скаргу підтримала, просила рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Представник позивача Ладанівська Н.І. в судовому засіданні просила апеляційну скаргу відхилити.
В судове засідання 07.10.2025 представник відповідача не з'явився, хоча належним чином був повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, подав до суду 06.10.2025 додаткові пояснення у справі. Оскільки участь апелянта в судовому засіданні обов'язковою не визнавалась, то відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України його неявка не перешкоджає продовженню апеляційного розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з таких мотивів.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи не підтверджується наявність фактичних обставин (наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) для призначення фактичної перевірки наказом від 10.10.2024 за № 4912-п на підставі підп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 4912-п від 10.10.2024, на підставі ст. 19-1, ст. 20, підп. 69.2-2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ, підп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі підп. 80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, з наступними змінами та доповненнями (далі - ПК України) призначено фактичну перевірку суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Кривий Ріг, проспект Гагаріна, 1, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На виконання цього наказу оформлено направлення на перевірку від 10.10.2024 за № 8925 та за № 8924, номера та дати яких відображені в акті перевірки.
За результатами проведення фактичної перевірки позивача з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2020 року № 1775-ІІІ, «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, Положення про ведення касових операцій у національній валюті України та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці відповідачем складено акт № 3100/04-36-07-14/РРО/3497908714 від 21.10.2024.
Згідно вказаного акта, встановлено порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України; постанови Кабінету Міністрів України від 29.07.2022 року № 894 «Про встановлення строків, до настання яких торгівці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)».
Листом від 26.11.2024 у відповідь на заперечення позивача від 07.11.2024 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомлено, що перевірку було проведено з дотриманням норм законодавства, порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовано правомірно та обґрунтовано.
На підставі згаданого акта перевірки у відповідності до підп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 51174/13-01-07-09 від 27.11.2024, відповідно до якого на підставі виявлених порушень загальна сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені, яку позивач повинен сплатити за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки» (21080900) складає 645598 грн 50 коп.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду із цим позовом.
Щодо висновків суду першої інстанції, шо фактична перевірка, на підставі якої було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, призначена за відсутності законних підстав, то суд апеляційної інстанції за необхідне зазначити наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що наказ від 10.10.2024 № 4912-п «Про проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » (а. с. 64 том 1), містить посилання на норми права, як одну з можливих підстав перевірки, а саме з підстав передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80.
Підставою для проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Кривий Ріг, проспект Гагаріна,1, був лист ДПС України від 12.02.2024 № 3638/7/99-00-07-04-03-07 (а. с. 91 том 1) про вжиття вiдповiдних заходiв податкового контролю та органiзацii i проведення фактичних перевiрок мережі магазинів «Ябко», що зумовлений листом Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особi Коваленко Алiни, вiд 29.012024 б/н про можливi факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працівників.
У подальшому, на виконання вимог листа ДПС України від 12.02.2024 № 3638/7/99-00-07-04-03-07, Головним області управлінням ДПС в Дніпропетровській області прийнято наказ від 10.10.2024 № 4912-п «Про проведення фактичної перевірки».
Суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду, оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Разом з тим, не кожен дефект акту робить його не правомірним. Фундаментальне порушення це таке порушення суб'єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність. Відтак, порушення такої процедури може бути підставою до скасування рішення суб'єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вплинуло або могло вплинути на правильність рішення.
За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» № 3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, у рішенні у справі «Сутяжник проти Росії» (заява № 8269/02) ЄСПЛ зробив висновок про те, що не може бути скасоване правильне по суті судове рішення та в може бути відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму, судове рішення може бути скасоване лише з метою виправлення істотної судової помилки.
Відповідно до правових позицій Верховного суду сформованих у постановах від 19 травня 2021 року у справі № 210/5129/17 та від 20 травня 2022 року у справі № 340/370/21, будь-які процесуальні та/або процедурні порушення, пов'язані із самим оформлення результатів діяльності суб'єктів владних повноважень по фіксації недотримання суб'єктом приватного права вимог законодавства оцінюється судом з урахуванням всіх обставин справи та необхідністю досягненням балансу між інтересами особи, яка звинувачується у правопорушенні, та суспільними (публічними) інтересами.
У зв'язку з викладеним суд апеляційної інстанції не може погодитись з висновками суду першої інстанції щодо проведення фактичної перевірки у позивача, всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки відповідачем підтверджено наявність правової підстави проведення фактичної перевірки, яка свідчить про можливі порушення платником податків вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення облiку товарних запасiв, контроль за яким покладено на контролюючий орган, а тому наказ від 10.10.2024 № 4912-п винесений з дотриманням норм податкового законодавства, отже висновки суду першої інстанції, що проведення фактичної перевірки здійснено всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України є помилковими.
Щодо суті встановлених перевіркою порушень, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт № 3200/04-36-07-14-04/РРО/3497908714 від 21.10.2024. Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
- п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР;
- п. 85.2 ст. 85 ПК України;
- Постанови кабінету Міністрів України від 29.07.2022 № 894 «Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги» - ненадання платником податків контролюючому органу документів.
ГУ ДПС у Львівській області (за основним місцем обліку платника податків) прийнято ППР: від 27.11.2024 № 5117/13-01-07-09, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі cт. 20 Закону № 265/95-ВР на суму 645598,50 грн.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
За правилами п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасі (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, наказом Міністерства фінансів затверджено від 03.09.2021 № 496, затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).
Так, Порядок № 496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП (п. 1 Порядку № 496 I. Загальні положення).
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (п. 1 Порядку № 496 II. Порядок ведення обліку товарних запасів).
Відповідно до п. 3 Порядку № 496, ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис;
2) у графі 2 - дата здійснення запису;
3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб'єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);
4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару;
5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).
Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається:
продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій;
внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об'єктами) та/або місцями зберігання;
знищення або втрата товару;
повернення товару постачальнику;
використання товарів на власні потреби;
6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Згідно п. 5 Порядку № 496, для ФОП, в яких виникає обов'язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, що вноситься ФОП до Форми обліку, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів.
Такий запис вноситься до Форми обліку на підставі самостійно складеного ФОП документа щодо опису залишків товарів у такому порядку:
графа 1 - цифра "1";
графа 2 - дата внесення запису;
графа 3 - опис залишку товарів на початок обліку;
графа 4 - дата складання опису залишку товарів на початок обліку;
графа 5 - цифра "1";
графа 7 - загальна вартість товару відповідно до опису залишку товарів на початок обліку;
графи 6, 8, 9 - не заповнюються.
Перший запис про залишки товарів до Форми не вноситься, якщо у ФОП, в яких виникає обов'язок щодо ведення обліку товарних запасів, відсутні залишки товарів на дату виникнення такого обов'язку.
Відповіднодо п. 9-11 Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні:
1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;
2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;
3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Відповідно до 1, 2 частини 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, обов'язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надавати особі в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
За змістом абзацу другого пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які використовують РРО, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані Механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів державної податкової служби для суб'єктів господарювання, що використовують РРО, врегульований Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів, України від 08 жовтня 2012 року № 1057, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року № 1743/22055.
Так, згідно з п. 1.7 розділу І Порядку № 1057, суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Відповідно до п. 2.2 розділу І Порядку № 1057, СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, розділом ІІ якого передбачено, що: СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п.1).
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (п.2 Порядку).
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних (п.3).
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача) (п. 4 Порядку).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків (п. 7).
Пунктом 6 розділу II цього Порядку встановлено, що база даних призначена для зберігання:
1) переліку РРО, які мають пройти або вже пройшли персоналізацію;
2) даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти;
3) переліку ПРРО, яким присвоєно фіскальний номер фіскальним сервером контролюючого органу;
4) даних про проведені розрахункові операції через ПРРО та електронних розрахункових документів, фіскальних звітних чеків і фіскальних звітів, зареєстрованих фіскальним сервером контролюючого органу;
5) іншої службової інформації.
Аналіз наведених норм, надає суду апеляційної інстанції підстави для висновку, що відомості з СОД РРО є по суті електронними копіями розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті РРО або в пам'яті модемів, які до них приєднані та надійшли виключно з РРО, що зареєстровані за суб'єктами господарювання, шляхом передачі до органу Державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв'язку зі збереженням їх цілісності та незмінності та відповідно належними доказами дотримання/недотримання платником податків вимог законодавства щодо видачі в паперовому вигляді (електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Згідно правового висновку Верховного Суду у постанові від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що проведеною 04.10.2024 у ході попередньої перевірки інвентаризацією (акт від 10.10.2024 № 2959/04-36-07-14/РРО/3497908714) зафіксовано залишок ТМЦ у кількості 387 од. на загальну суму 432210,00 грн.
Відповідно до наданих до перевірки: договору комісії від 02.09.2024 «ЛМ-02-09-24-СД, актів приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024, 04.09.2024, 20.09.2024, 04.10.2024 та даних бази СОД РРО по ПРРО ФН 4000946557 за період з 04.10.2024 по 10.10.2024 реалізовано товар у кількості 68 од. на суму 79734 грн (від чеку in3Hnaad3uM від 04.10.2024 (13.17.13) до чеку EoHCpXQG6X4від 10.10.2024 (12.33.25)) згідно додатку № 7 до акту перевірки - дані щодо реалізації ТМЦ згідно бази даних СОД РРО), а тобто станом на початок періоду, що охоплено поточною перевіркою - 11.10.2024 за адресою: м. Кривий Ріг, пр. Гагаріна, 1 знаходився товар у кількості 319 од. (387 од. залишок - 68 од. реалізація ) на суму 352476 грн (432210,00 грн залишок - 79734 грн реалізація).
Відповідно до баз даних СОД РРО через ПРРО ФН 4000946557 за адресою: м. Кривий Ріг, пр. Гагаріна, 1 за період з 11.10.2024 по дату інвентаризації - 14.10.2024 реалізовано ТМЦ у кількості 45 од. на суму 53410 грн. (від чеку 1KXuxNIJolM від 11.10.2024 (13.30.01) до чеку 9IV-EnAjTnw від 14.10.2024 (13.08.55)) згідно додатку №7 до акту перевірки - дані щодо реалізації ТМЦ згідно бази даних СОД РРО).
Проведеною у ході перевірки інвентаризацією зафіксовано залишок ТМЦ на господарській одиниці за адресою: м. Кривий Ріг, пр. Гагаріна, станом на 14.10.2024 (14-00 год.) у кількості 794 одиниці на загальну суму 729465 грн., що свідчить про реалізацію ТМЦ, не відображених у обліку товарних запасів на суму 430399,00 грн. (729465-352476-53410), документи, що підтверджують облік та походженя товарних запасів станом на кінець проведення перевірки відсутні, що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Як вбачається із п. 2.1.11 акту фактичної перевірки, до перевірки надано: договір комісії від 02.04.2024 № ЛМ-02-09-24-СД, акт приймання-передачі ТМЦ по договору комісії від 02.09.2024, від 04.09.2024, від 20.09.2024, від 04.10.2024, від 14.10.2024, форма ведення обліку товарних запасів.
У подальшому, представником ФОП ОСОБА_1 12.11.2024 (вх. ГУ ДПС у Львівській обл. (107362/7) подано заперечення на акт фактичної перевірки від 21.10.2024 № 3100/04-36-07-14/РРО/3497908714 та надано додаткові документи:додаток № 3 до договору комісії № ЛМ-02-09-24-СД від 02.09.2024 - акт приймання-передачі - акт приймання-передачі від 15.11.2024 ТМЦ у кількості 141 од. на суму 173713 грн., які не надавалися в ході проведення фактичної перевірки.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що порушення щодо реалізації ТМЦ, не відображених в обліку товарних запасів встановлено за період з 11.10.2024 по дату інвентаризації - 14.10.2024, а тому наданий акт приймання-передачі від 15.11.2024 ТМЦ у кількості 141 од. на суму 173713 грн. не стосується висновків обліку товарів за вищевказаний період та не спростовує висновків акту перевірки.
Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковим органом правомірно встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 51174/13-01-07-09 від 27 листопада 2024 року, яке прийняте на підставі акта перевірки № 3100/04-36-07-14/PPO/ НОМЕР_1 , контролюючим органом не правильно визначено штрафну санкцію на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Так, згідно податкового повідомлення-рішення № 51174/13-01-07-09 від 27 листопада 2024 року, контролюючим органом застосовано штрафну санкцію до позивача на суму 645 598, 50 грн.
Відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Однак, судом апеляційної інстанції встановлено, що реалізація ТМЦ не відображених в обліку товарних запасів становить 430 одиниць на суму 430 399 грн.
Отже, враховуючи вимоги ст. 20 Закону № 265/95-ВР, до позивача необхідно застосувати штрафні санкції в розмірі 430 399 грн, тобто розмір вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 51174/13-01-07-09 від 27 листопада 2024 року необхідно визнати протиправним та скасувати в частині нарахування штрафних санкцій на суму 215 199 грн 50 коп (645598,50-430 399=215199,50 грн).
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи позов, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття постанови про часткове задоволення позову.
Згідно приписів ст. 139 КАС України підстав для розподілу судових витрат немає.
Керуючись ст. ст. 311, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд -
постановив:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року у справі № 380/25072/24 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 51174/13-01-07-09 від 27 листопада 2024 року в частині нарахування штрафних санкцій на суму 215 199 грн 50 коп (двісті п'ятнадцять тисяч сто дев'яносто дев'ять гривень п'ятдесят копійок).
У задоволенні решти позову відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (адреса: м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43968090) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_2 ; код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) 2152 грн (дві тисячі сто п'ятдесят дві гривні) сплаченого судового збору.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя О. М. Гінда
судді Л. Я. Гудим
З. М. Матковська
Повне судове рішення складено 16.10.25