Справа № 600/6376/23-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов Олег Валерійович
Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.
15 жовтня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Смілянця Е. С.
суддів: Полотнянка Ю.П. Драчук Т. О. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спліт» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю “Спліт», звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (відповідача), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 18 вересня 2023 року за №1107-п “Про проведення фактичної перевірки», яким вирішено провести фактичну перевірку у ТОВ “Спліт» в магазині за адресою: м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19 за період фінансово-господарської діяльності з 26 травня 2022р. по 27 вересня 2023 р. з питань, наведених у ньому.
Крім цього, позивач звернувся до суду із позовом (справа №600/7183/23-а (головуючий суддя Лелюк О.В.) до ГУ ДПС, в якому просив:
- визнати протиправними дії Головного Управління ДПС у Чернівецькій області щодо проведення у Товаристві з обмеженою відповідальністю «Спліт» код ЄДРГІОУ - 30501704 упродовж часу з 21 по 27 вересня 2023 року фактичної перевірки на підставі Наказу від 18 вересня 2023 р. № 1107-п та із складання акту фактичної перевірки від 27 вересня 2023 року;
- визнати протиправними та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2023р. № 0000069040704 про застосування по відношенню до Товариства з обмеженою відповідальністю «Спліт» штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 260462 грн.
Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 07.12.2023 року у справі №600/7183/23-а (головуючий суддя Лелюк О.В.) задоволено клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» про об'єднання в одне провадження декількох справ у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування рішення; об'єднано в одне провадження справу №600/7183/23-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування рішення та справу №600/6376/23-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Спліт» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування наказу; передано справу №600/7183/23-а, об'єднану в одне провадження зі справою №600/6376/23-а, на розгляд судді Чернівецького окружного адміністративного суду Анісімову О.В.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 14.03.2025 позов задовольнив.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що судом першої інстанції розгляд справи проведено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, повно та всебічно досліджено наявні у справі докази та надано їм належну оцінку, а зроблені висновки у справі є правильними і законними.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Спліт» з 03.08.1999 року здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним; оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; роздрібної торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами та інші види діяльності (а.с.5-8)
На момент виникнення спірних правовідносин у ТОВ «Спліт» була наявна ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним реєстраційний номер 24120314202200003, терміном з 08.06.2022 року по 08.06.2027 року (а.с.68-69).
18.09.2023 року, посадовою особою ГУ ДПС, керуючись статтею 19-1, пунктом 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, видано наказ №1107-п «Про проведення фактичної перевірки», яким зобов'язано посадових осіб відповідача провести фактичну перевірку ТОВ «Спліт», в магазині за адресою: Чернівецька обл., м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, буд 19, за період фінансово-господарської діяльності з 26.05.2022 року по 27.09.2023 року за питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків використанням електронних платіжних засобів неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показникам, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудової договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванні відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (а.с.25).
Підставою для видання цього наказу стала Службова записка №410/24-13-07-04 від 18.09.2023 року, яка видана на виконання листа Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.26, 31-33).
Згідно службової записки підставою для проведення фактичної перевірки є підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (порушення порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а т.ч. незабезпечення переходу на обов'язкове приймання спеціальних платіжних засобів для здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги).
Також, суд звертає увагу, що у додатку до листа Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 сформований список суб'єктів господарювання, у яких рекомендовано провести фактичні перевірки, серед тих ТОВ «Сплит». Однак, адресою позивача зазначено Путильський район, с. Розтоки, вул. Головна, 270.
На підставі наказу від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки» та відповідно до виданих на його виконання направлень на перевірку від 18.09.2023 року № 1923, № 1924 (а.с.27,28), працівники ГУ ДПС у Чернівецькій області 21.09.2023 року о 11 год. 51 хв. прибули для проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання ТОВ «Спліт», який здійснює господарську діяльність за адресою: м. Чернівці, вул. Каспрука, 19.
Наказ від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлення на перевірку від 18.09.2023 року № 1923, № 1924 вручені оператору ОСОБА_1 , що підтверджується її підписом на них.
Під час фактичної перевірки, яка документована актом перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року (а.с.43-45), виявлені порушення:
- пунктів 1,2,11,12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями (далі - Закон №265): не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; не ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому облік.
Зокрема встановлено, що проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використанням режиму програмування із зазначенням правильного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: у липні 2022 року на АЗС з магазином за адресою: м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19 реалізовано пиво Карлсберг 0,5 л ж/б з невірно зазначеним кодом УКТЗЕД (2203000100), чим порушено пункт 11 статті 3 Закону № 265.
Встановлено відсутність обов'язкового реквізиту фіскального чеку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, зокрема, на АЗС з магазином за адресою: м. Чернівці, вул. Павла Каспрука, 19 встановлено реалізацію алкогольних напоїв через РРО (фіскальний номер 3000915235) без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках на загальну суму 52271,88 гривень, в порушення розділ 2 п.2 Положення № 13 «Про форму і зміст розрахункового документу», яким визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити обов'язкові реквізити зокрема, такі як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.
Також, в акті перевірки зазначено про порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 25102 грн 40 коп. До акту, як додаток складена і долучена відомість від 21.09.2023 року про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 21.09.2023р. при перевірці АЗС з магазином за адресою м. Чернівці, вул. Павла Каспрука,19, які зазначено за даними обліку (графа 18): 1) ДП - 1611,13 л.; 2) ДП - 10000,00 л.; 3) ДП -14000,00 л.; 4) Бензин А-95 турбо - 4132,74 л.; 5) Бензин А-95 турбо - 5000,00 л.; 6) Бензин А-95 турбо - 5235,92 л. (разом - 39979,79л.). В даній відомості зазначені відомості залишки запасів (т.м.ц) за даними бухгалтерського обліку на початок звітної дати (графа 4)- 1) ДП -2051,85 л.; 2) ДП - 1000,00 л.; 3) ДП - 14000,00 я.; 4) Бензин А-95 турбо - 4184,26 л.; 5) Бензин А-95 турбо - 5000,00 л.; 6) Бензин А-95 турбо - 5367,20 л. (разом - 31603,31л.).
Фактичні залишки запасів (т.м.ц) виявлені під час проведення перевірки працівниками Головного управління ДПС у Чернівецькій області зазначено (в графі 20): 1) ДП - 1910,13 л.; 2) ДП - 10008,00 л.; 3) ДП - 13995,00 л.; 4) Бензин А-95 турбо - 4130,00 л.; 5) Бензин А-95 турбо
- 4997,00 л.; 6) Бензин А-95 турбо - 5478,92 л. (разом - 40519,05л.) При цьому виявлено надлишок - ДП в кількості 299 л. на суму - 14606,14 грн. та бензину А-95 турбо - 225,00 л. на суму 10496 грн. 25 коп. (а.с.52).
При цьому суд звертає увагу, що під час фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС, було відібрані пояснення від уповноваженої особи ТОВ «Спліт» Цурика Є.Т., який пояснив, що надлишок ДП у кількості 299 л, та бензину А-95 в кількості 225 л пояснюються технічними причинами.
Крім цього, дослідженням акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача (а.с.72-73), встановлено, що в його пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була відсутня інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання. Наведене встановлено і під час дослідження у судовому засіданні оригіналу акту перевірку, який був вручений позивачу.
У той ж час в акті фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, які надав суду відповідач, в пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була наявна інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання
Також, дослідженням акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача, встановлено, що до акту було додано п'ять додатків, а саме: акт зняття залишків готівки - 1 арк.; Х-звіт - 1 арк.; Додаток №3 (відомість від 21.09.2023 року про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 21.09.2023 р.) - 1 арк.; пояснення - 1 арк.; копія довіреності 1 арк.
Будь-яких інших додатків, зокрема додатку, в якому йдеться про придбавання в липні 2022 року у ТОВ «Спліт» пива «Кралсберг» без зазначення в розрахункових документах коду УКТЗЕД, не було.
Такий додаток був доданий відповідачем до відзиву на позов від 11.12.2023 року (а.с.43-45), однак до відзиву на позов від 16.10.2023 року такий додаток не додавався (а.с.29-30).
У зв'язку із виявленими порушеннями посадовою особою ГУ ДПС у Чернівецькій області, було складено податкове повідомлення-рішення від 16.10.2023 року, №0000069040704 про застосування по відношенню до ТОВ «Спліт» штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 260462 грн.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо правомірності наказу від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки», колегія суддів враховує наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Отже, проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок є правом ГУ ДПС у Чернівецькій області, як податкового органу.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Як встановлено судом першої інстанції, з наказу ГУ ДПС від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки», згідно тверджень представника відповідача та змісту заяв по суті справи, підставою для видання спірного наказу контролюючим органом стала службова записка №410/24-13-07-04 від 18.09.2023 року, яка видана на виконання листа Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.26, 31-33), згідно якої заступник начальника відділу фактичних перевірок, управління аудиту, просив дозволу на проведення фактичної перевірки ТОВ «Спліт», оскільки згідно листа Державної податкової служби можливі порушення порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а т.ч. незабезпечення переходу на обов'язкове приймання спеціальних платіжних засобів для здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги)).
Тобто, як зазначено у службовій записці №410/24-13-07-04 від 18.09.2023 року, підставою для проведення фактичної перевірки є підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Будь-які підстави для проведення перевірки позивача на підставі підпункт 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації), були відсутні.
При цьому, посилання на вказану вище службову записку або лист Державної податкової служби України, відсутнє у наказі ГУ ДПС від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки».
Тобто, в самому наказі, відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки.
Поряд з цим, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під податковою інформацію розуміють інформацію у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію» від 02.10.1992 року, № 2657-XII, відповідно до статті 16 якого податкова інформація - це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПК України.
Аналізуючи зміст цією службової записки та листа Державної податкової служби України, слід прийти до висновку, що вона створена виключно за рахунок аналізу наявної у в органах ДПС податкової інформації, при цьому жодна інша інформація, яка наявна та/або отримана від державних органів, органів місцевого самоврядування, суб'єктів приватного права не використовувалась.
Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 (адміністративне провадження № К/990/67/24), окрім наведено вище, також виснував наступне:
«46. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.»
Зокрема, Верховний Суд у своїх постановах від 19.02.2025 року, справа №280/2619/24 та від 26.03.2024 року, справа № 420/9909/23 виснував, що наявність листа Державної податкової служби України про ймовірні порушення, є достатньою підставою, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, для призначення та проведення фактичних перевірок.
Приймаючи рішення у цій справі суд першої інстанції враховував висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 та від 19.02.2025 року, справа №280/2619/24, та обґрунтовано вважав, що наказ ГУ ДПС від 18.09.2023 року №1107-п «Про проведення фактичної перевірки» був правомірним, оскільки в ньому були викладені правові підстави проведення фактичної перевірки, які ґрунтувались на фактичних підставах, які були зазначені в листі Державної податкової служби від 03.08.2022 року №18831/7/99-00-07-04-02-07.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо акту перевірки, колегія суддів враховує наступне.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Крім цього, відповідно до пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Також, згідно пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Аналізуючи наведені положення Податкового кодексу України, слід прийти до висновку, що позивач мав право на отримання акту (довідки) про результати фактичної перевірки, в якому відображені її результати, та мав право подати заперечення та додаткові документи та пояснення в обґрунтування своєї позиції.
Дослідженням матеріалів справи встановлено, що підписання акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року здійснено за місцем проведення перевірки. При цьому позивач в акті зазначив, що з ним не згідний.
Дослідженням змісту цього акту (див. пункт 3.8 цього рішення), який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача (а.с.72-73), встановлено, що в його пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була відсутня інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання. Наведене встановлено і під час дослідження у судовому засіданні оригіналу акту перевірку, який був вручений позивачу.
У той ж час в акті фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, які надав суду відповідач, в пунктах 2.2.12 та 2.2.20 була наявна інформація щодо ціни дизпалива та загальної суми на його придбання
Також, дослідженням акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, який вручений під час перевірки уповноваженому представнику позивача, встановлено, що до акту було додано п'ять додатків, а саме: акт зняття залишків готівки - 1 арк.; Х-звіт - 1 арк.; Додаток №3 (відомість від 21.09.2023 року про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 21.09.2023 р.) - 1 арк.; пояснення - 1 арк.; копія довіреності 1 арк.
Будь-яких інших додатків, зокрема додатку, в якому йдеться про придбавання в липні 2022 року у ТОВ «Спліт» пива «Кралсберг» без зазначення в розрахункових документах коду УКТЗЕД, не було.
Такий додаток був доданий відповідачем до відзиву на позов від 11.12.2023 року (а.с.43-45), однак до відзиву на позов від 16.10.2023 року такий додаток не додавався (а.с.29-30).
Аналізуючи наведене, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що отриманий позивачем акт фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, відрізнявся за змістом від акту фактичної перевірки, на підставі якого ухвалювалося оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а отже позивач не міг жодним чином відреагувати на такий акт перевірки, шляхом надання заперечення, оскільки він не знав і не міг знати про порушення, які зазначені в ньому після його підписання.
При цьому, представниця відповідача це суду не спростувала, і пояснити походження різних за змістом актів фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, не змогла.
Разом з тим, Верховний Суд вже неодноразово аналізував норми податкового законодавства щодо надання та розгляду заперечень на акт перевірки (зокрема, але не виключно, у постановах від 28.03.2023 року, справа №810/3270/16, від 27.06.2019 року, справа №806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 Податкового кодексу України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов'язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов'язань.
У постанові від 20.11.2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід'ємної частини.
Крім того, згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у його постанові від 24.12.2024 року, справа №640/20970/22, згідно якої:
«… Слід зазначити, що саме акт перевірки є підтвердженням негативного результату податкової перевірки і в подальшому створює негативні наслідки для платника податку. Відповідно, першим етапом оскарження в адміністративному порядку висновків такого акта перевірки є подача заперечень на акт перевірки та додаткових документів і пояснень відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Подібного висновку дійшов і Верховний Суд в постанові від 14 травня 2019 року у справі № 813/2635/16, вказавши, що нормами Податкового кодексу України передбачено не лише судовий порядок оскарження рішень податкового органу, а також і адміністративний, в якому надання заперечень та документів, які не були враховані контролюючим органом під час перевірки, є складовою частиною такого порядку.
Отже, податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України, які мають характер істотних порушень прав платника, а тому не можуть не впливати на оцінку правомірності цього податкового повідомлення-рішення. Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Відтак, це податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Саме про такий процесуальний наслідок недотримання вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України вже неодноразово вказував Верховний Суд (зокрема, але не виключно у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 17 січня 2022 року у справі № 640/4983/19, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21)».
У цій справі встановлено, що відповідач здійснюючи, всупереч Податкового кодексу України, після його підписання та вручення позивачу, дописи до акту фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року, позбавив останнього можливості такі «дописи» заперечувати, оскільки він про них не знав і не міг знати в силу природи податкового законодавства.
При цьому встановлено, що відповідач акт фактичної перевірки з дописами, на адресу позивачу не надсилав.
Позбавлення позивача права на заперечення на акт перевірки, шляхом внесення в нього змін, є порушенням вимог статті 86 Податкового кодексу України, а разом з ним і вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9).
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Крім того, право на подання заперечень на акт перевірки та бути присутнім під час їх розгляду гарантоване статтею 17 ПК України. Безпідставне позбавлення позивача цього права впливає на обставини обґрунтованості прийнятого на підставі акта перевірки податкового повідомлення-рішення, адже за правилами, встановленими пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо виявлених порушень, колегія суддів враховує, що
Як встановлено судом першої інстанції, в акті фактичної перевірки зазначено, що при реалізації 5 літрів ДП реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, але не вказано кому здійснено продаж, який вид дизельного палива (пункти 2.2.12 та 2.2.20). При цьому, з акту встановлено, що контрольна розрахункова операція не була проведена і будь-яке звернення від споживача про невидачу чеку не надходило до ДПС.
У зв'язку із цим порушення до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 244,25 грн (див. рекомендований розрахунок а.с.47), яка входить до структури суми визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов'язання.
У судовому засіданні представниця відповідача не надала суду жодного пояснення щодо цієї розрахункової операції, така операція залишилась неідентифікованою, оскільки позивач також не міг її пояснити.
Крім цього, відповідно до рекомендованого розрахунку (а.с.47) до структури суми визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов'язання входить сума 151607,00 (визначена за арифметичною дією 101071,00 грн х150%) та 78408,00 грн (визначена за арифметичною дією 52271,88 грн х150%).
Натомість, в судовому засіданні представниця відповідача не надала суду пояснень щодо цих сум санкцій, зокрема природу їх походження та підстав для застосування (жодних об'єктивних, зрозумілих розрахунків в т.ч. використовуючи програмні продукти ГУ ДПС). При цьому суд звертає увагу, що в акті фактичної перевірки №5860/Ж5/24-13-07-04/30501704 від 27.09.2023 року фігурує сума 101315,00 грн (близька до суми 101071,00 грн) та 52271,88 грн.
При цьому, в акті перевірки та додатків до нього, немає жодної інформації щодо методології утворення таких сум та будь-яких документальних підтверджень їх нарахування.
Також, суд не отримав жодного пояснення стосовно розміру санкцій згідно рекомендованого розрахунку, а саме сум 244,25 грн, 151607,00 грн, 78408,00 грн.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що відповідач при організації та проведенні фактичної перевірки діяв не у спосіб встановлений законом, внаслідок чого оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 березня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий Смілянець Е. С.
Судді Полотнянко Ю.П. Драчук Т. О.