15 жовтня 2025 року м. Дніпросправа № 160/820/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Дурасової Ю.В., Божко Л.А.,
за участю секретаря судового засідання Кононенко А.М.
за участю представників: відповідача -Мелінишин С.Б., позивача -Білокур В.В. третьої особи - Дудуко А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконфернції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.06.2025 ( суддя Серьогіна О.В.) в адміністративній справі №160/820/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Представник фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - адвокат Білокур Віталій Вікторович звернувся через підсистему "Електронний суд" до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0745850708 від 09.12.2024 року.
На думку позивача, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , контролюючий орган обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, при цьому, ГУ ДПС в Івано-Франківській області жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки платника податків, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки. До перевірки були надані всі первинні документи про отримання товарів (походження товарних запасів), а також Форму ведення обліку товарних запасів, які повністю спростовують начебто виявлені порушення, проте які з невідомих причин не були враховані контролюючим органом під час проведення перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року позов задоволено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій продублював зміст заперечень викладених у відзиві на позов.
Позиція апелянта полягає в тому, що призначаючи фактичну перевірку, достатньо зазначити в наказі відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України без розкриття його змісту, яким охоплюється предмет перевірки, але за умови, що цей підпункт містить лише одну фактичну підставу. Об'єктивну наявність або відсутність у контрольного органу підстав (обставин), визначених в підпунктах пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, як умови призначення фактичної перевірки, перевіряє суд.
Вважає, що наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області №2894-п від 27.09.2024 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 складений з дотриманням норм чинного законодавства, а тому твердження позивача на протиправність наказу і, як наслідок, незаконність проведення такої перевірки є безпідставними.
Щодо порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, що полягає у незабезпеченні ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 1 306 544, 00 грн., зазначає наступне. Як зафіксовано в акті фактичної перевірки, документи щодо походження товару до перевірки не надано. Натомість до перевірки надано договір комісії від 02.09.2024 року №ЗО-02-09-24-ДК та акти приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024 року, договір суборенди нежитлового приміщення від 14.08.2024 року. Однак до перевірки не надано первинних документів щодо отримання (походження) товару в зазначеному магазині, електрону або паперову форму обліку товарних запасів із зазначенням вартості необлікованих в установленому порядку товарів, які перебувають в реалізації на суму 1306 544 грн. Отже, на час проведення фактичної перевірки суб'єктом господарювання не було надано саме первинні документи (в розумінні Порядку №496), які підтверджують походження товару, зокрема, вищезазначені опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару тощо.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати.
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні представник третьої особи апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення з таких підстав.
Колегією суддів з'ясовано, що наказом начальника Головного управлінням ДПС в Івано-Франківській області № 2894-п від 27.09.2024 року, з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та відповідно до п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.7, п. 80.2, ст. 80 ПК України, призначено проведення фактичної перевірки магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 з 28.09.2024 року.
З направленнями на перевірку від 27.09.2024 за №№ 5419, 5420, виданими Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, ознайомлений працівник ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2 .
За результатами цієї перевірки складено Акт фактичної перевірки № 17843/09/15/ РРО/ НОМЕР_1 від 07.10.2024 року та встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон - № 265/95-ВР), а саме не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 306 544 грн.
Згідно висновків акту перевірки документи щодо походження товару до перевірки не надано. В ході проведення перевірки встановлено, що в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 з 28.09.2024 року. Однак до перевірки не надано первинних документів щодо отримання (походження) товару в зазначеному магазині, електрону або паперову форму обліку товарних запасів із зазначенням вартості необлікованих в установленому порядку товарів, які перебувають в реалізації на суму 1 306 544 грн.
Додатками до акту перевірки є акт приймання-передачі товарів від 28.09.2024 року, договір комісії від 02.09.2024 року, договір оренди приміщення, форма обліку товарних запасів, Х-звіт.
Позивачем 30.09.2024 та 01.10.2024 додатково було надіслано ГУ ДПС в Івано-Франківській області засобами поштового зв'язку цінними листами заяву та наказ №3-3 від 16.09.2024 року про прийняття на роботу ОСОБА_2 від 16.09.2024 року, повідомлення про прийняття працівника на роботу від 17.09.2024 року, квитанція №2 від 17.09.2024 року, акт прийому-передачі, форма ведення товарних запасів.
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0745850708 від 09.12.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 306 544 грн.
Не погоджуючись із цим рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень та розпорядження вимогам чинного законодавства, суд виходив, зокрема, з того, що
-наказ містить декілька підстав для проведення перевірки, що вказує на правову не визначеність підстав для її проведення;
- наказ не містить посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача, а лише констатує факт доцільності проведення фактичних перевірок, з метою контролю дотримання вимог чинного законодавства;
- наказ не містить даних, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності у діяльності позивача; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом;
- наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім: з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цій та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Спірним питанням у цій справі є перевірка правильності висновку про дотримання Відповідачем процедури проведення фактичних перевірок в аспекті достатності відображення в наказах підстав для їх проведення.
Подібні питання вже були предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов.
Відповідно до змісту постанови Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
Відповідно до постанови від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання".
Таким чином, встановивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо дотримання відповідачем процедури призначення перевірки, за результатами якої ухвалені спірні податкові повідомлення рішення, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України 28 травня 2024 року Верховний Суд у справі № 280/1431/23 ухвалив постанову, в якій сформував правові висновки:
"Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності).
Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію.
Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав".
В матеріалах справи (том 1, а.с. 197-200) містяться доповідна записка від Управління податкового аудиту та звернення від громадянина ОСОБА_3 від 29.04.2024 року, досліджуючи зміст яких та аналізуючи підстави зазначає про наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства.
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що спірний наказ прийнятий з "метою контролю щодо дотримання суб'єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій". Однак наявні у справі копії доповідної записки та звернення громадянин, містять дані щодо іншого формулювання мети призначення перевірок, а точніше не містять буть якого формулювання порушень вимог чинного законодавства, застосовуючи при цьому ймовірність порушень.
Зазначена відповідачем інформація у відповідних процесуальних документах (том 1, а.с. 197-200), свідчить, що до фактичної підстави проведення перевірки позивача є не лише здійснення функцій контролю, а й отримання інформації, а отже відсутні підстави аби погодитися з відповідним твердженням контролюючого органу.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов цілком об'єктивного висновку про те, що наказ від 27 вересня 2024 року № 2894-п не може вважатися правомірним, а з огляду на приписи пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу не мали право приступати до проведення фактичної перевірки платника без наявності підстав для її проведення.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.06.2025 в адміністративній справі №160/820/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено 15 жовтня 2025 року.
Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко
суддя Ю. В. Дурасова
суддя Л.А. Божко