16 жовтня 2025 року м. Кропивницький Справа № 826/12542/18
провадження № 2-іс/340/97/25
Кіровоградський окружний адміністративний суд в особі судді Дегтярьової С.В., розглянув у порядку спрощеного провадження без виклику сторін адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Уліс Сістемс"
до відповідача Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, у якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №8722615141 від 20.06.2018 на загальну суму 430738 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №8732615141 від 20.06.2018 на загальну суму 147118 грн.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 08.08.2018 справа №826/12542/18 передана головуючому судді В.А. Донець.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.08.2018 відкрито провадження у справі №826/12542/18 та вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.
На виконання положень Закону №2825-IX та відповідно до Порядку №399 справу №826/12542/18 передано на розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду.
13.03.2025 зазначена справа надійшла до Кіровоградського окружного адміністративного суду, що підтверджується штампом вхідної кореспонденції суду на супровідному листі, та протоколом передачі судової справи від 13.03.2025 р. у відповідності до вимог ст.31 КАС України передано на розгляд судді Дегтярьовій С.В.
Ухвалою від 17.03.2025 справа прийнята до провадження суддею Дегтярьовою С.В.
Ухвалою від 17.03.2025 позов залишався без руху.
Ухвалою від 28.03.2025 суддя вирішила розгляд справи здійснити за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення (виклику) учасників справи, одноособово.
Ухвалою від 28.03.2025 суд замінив відповідача - Головне управління ДФС у місті Києві на правонаступника - Головне управління ДПС у місті Києві (ЄДРПОУ 44116011).
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує на те, що ТОВ «Уліс Сістемс» здійснювало облік господарських операцій по купівлі гарантій для своїх замовників та їх продажу на підставі первинних документів, які відповідають вимогам законодавства, зокрема актів приймання-передачі та видаткових накладних.
В момент підписання акту приймання-передачі чи видаткової накладної господарська операція для ТОВ «Уліс Сістемс» була завершена і тому відображалась відповідно в витратах та доходах. Податки по цих господарських операціях всі були сплачені.
Позивач стверджує, що формула розрахунку суми гарантій на декілька років, про яку йде мова в акті, є безпідставною, необґрунтованою та незаконною. Стаття 20 ПКУ не передбачає право контролюючих органів складати (виводити) будь-які формули.
З урахуванням позиції викладеної в позові, позивач просить суд скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
06.09.2018 відповідач надав відзив на позов та вказав, що позивач уклав ряд договорів на реалізацію комп'ютерної техніки, де виступає продавцем, з контрагентами-покупцями, відповідно до умов яких на обладнання, що поставляється, встановлюється гарантійний строк згідно з гарантіями виробника. Перебіг зазначених гарантійних строків обчислюється з дати поставки. Також, покупець має право на власний розсуд повернути товар продавцеві (постачальнику) в обмін на витрачені кошти або продавець (постачальник) зобов'язаний за свій рахунок усунути дефекти, виявлені впродовж гарантійного терміну. Протягом гарантійного терміну постачальник (продавець) забезпечує безкоштовний ремонт товару, у тому числі безоплатну заміну несправних комплектуючих.
ТОВ "Уліс Сістемс" відповідно до договорів взято на себе всі зобов'язання по дотриманню умов гарантійного обслуговування. Позивач надавав послуги з гарантійного обслуговування, облік та виділення вартості яких не здійснювалось.
Згідно з наданими до перевірки ТОВ "Уліс Сістемс" документами, а саме, регістрами бухгалтерського обліку, вартість послуг (придбаних гарантій), а саме "выписка из счетов кредиторов за период 01.01.15 - 31.12.15, Bradford Technologies LLP", списана на собівартість реалізованих послуг за 2015 рік на загальну суму 2729968 грн. Зазначена гарантія списана на собівартість по факту придбання.
ТОВ "Уліс Сістемс" відносило до собівартості реалізованих послуг згідно з договорів з Компанією " Bradford Technologies LLP " від 10.03.2014 №1, від 01.01.15 №2, від 01.03.15 №3 послуги по гарантійному обслуговуванню комп'ютерного обладнання та реалізовувало їх за додаткову плату контрагентам-покупцям, при цьому беручи на себе всі ризики по гарантійному обслуговуванню.
Відповідно до умов наданих договорів гарантія виробника включена до вартості товару та контрагенти-покупці придбавають гарантію додатково. Гарантія є відокремленою послугою, оскільки ТОВ "Уліс Сістемс" надає контрагентам-покупцям послугу додатково до продукту, функціональність якого описано в договорі. Причому, це послуга гарантування додатково до запевнення в тому, що продукція відповідає узгодженим у договорі специфікаціям.
Відповідач вважає, що ТОВ "Уліс Сістемс" має розподіляти ціну операції на продукцію та на послугу по таким складовим:
- вартість продажу товару (обліковується як виручка від реалізації);
- вартість послуги з додаткового гарантійного обслуговування (обліковується як зобов'язання щодо виконання).
Якщо гарантія включена до вартості продажу товару, то для цілей обліку необхідно розділити ці дві складові.
Оскільки послугу з гарантійного ремонту/обслуговування споживатиме покупець протягом усього строку дії гарантії і момент, коли покупець звернеться за гарантійним обслуговуванням, визначити неможливо, то дохід від надання цієї послуги потрібно визнавати рівномірно протягом усього строку дії цієї подовженої гарантії, тобто протягом другого або другого та третього року з моменту продажу товару.
Гарантія на товар є зобов'язанням щодо виконання. Вартість такої гарантії має бути відокремлена від вартості товару. Дохід від продажу гарантії визнають рівномірно протягом строку її дії, а витрати - у періоді їх фактичного понесення.
Відповідач вважає, що у зв'язку з включенням ТОВ "Уліс Сістемс" гарантій до вартості реалізованих товарів та відсутності відокремлення від вартості товару, для розрахунку доходу від реалізованих гарантій, перевіряючими здійснено наступні розрахунки для визначення вартості гарантії на один рік, а саме:
- вартість 1 гарантії на рік - 773,8 грн. = 2729968 (собівартість отриманих гарантій від Bradford Technologies LLP за 2015 рік) / 3528 (кількість товару Х на суму років гарантійного обслуговування по позиціям).
Відповідач стверджує, що таким чином, ТОВ "Уліс Сістемс" у порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.12.99 №290, завищено доходи у 2015 році на загальну суму 2729967 грн та занижено доходи на загальну суму 1914382 грн у т.ч.: за 2016 рік на суму 957191 грн, за 2017 рік на суму 957191 грн. та п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.12.99 №290, завищено собівартість наданих послуг за 2015 рік без доходу в розмірі 2729667 гривень.
Додатково відповідач вказав, що перевіркою встановлено, що у 2016-2017 роках ТОВ "Уліс Сістемс" списано прострочену кредиторську заборгованість у сумі 706164 грн (у т.ч. суму ПДВ) з рахунку 631 в кредит рахунку 717.
В акті перевірки зазначено, що товари/послуги, які отримані платником податку на додану вартість та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку відсутнє.
Таким чином, перевіркою зроблено висновок, що товари/послуги, які отримані ТОВ "Уліс Сістемс" по взаємовідносинами з ТОВ "Кріос Фекторі", ТОВ "РКІ-КОНСАЛТИНГ", ТОВ "Укрпрофмед", ТОВ "СВ ТЕЛЕКОМ" на суму 706164 грн, у т.ч.: у 2016 році у сумі 335672 грн, у 2017 році у сумі 370492 грн та не оплачені до моменту визнання даної заборгованості безнадійною і списання її, є безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у ТОВ "Уліс Сістемс" відсутнє.
З цих підстав відповідач просить суд відмовити в задоволенні позову.
13.09.2018 позивач подав до суду відповідь на відзив та вказав, що не погоджується із висновками, які викладені в акті № 368/26-15-14-01-04/20049451 від 29.05.2018 року. Вказує, що у відзиві ГУ ДФС у м. Києві зазначає, що ТОВ «Уліс Сістемс» надавало послуги з гарантійного обслуговування, облік та виділення вартості яких не здійснювалось.
Таку позицію ГУ ДФС у м. Києві позивач вважає такою, що не відповідає дійсності та матеріалам перевірки. ТОВ «Уліс Сістемс» не надавало послуги із гарантійного обслуговування. І у відзиві, і в акті відсутні будь-які підтверджуючі дані (акти виконаних робіт з із гарантійного обслуговування чи інші документи).
ТОВ «Уліс Сістемс» здійснював облік господарських операцій по купівлі гарантій для своїх замовників та їх продажу на підставі первинних документів, які відповідають вимогам законодавства, зокрема актів приймання-передачі та видаткових накладних. В момент підписання акту приймання-передачі чи видаткової накладної господарська операція для ТОВ «Уліс Сістемс» була завершена і тому відображалась відповідно в витратах та доходах.
Позивач просить суд звернути увагу на умови вищезазначених відповідачем контрактів, відповідно до змісту яких гарантію, як послугу додатково до продукту, надає не ТОВ «Уліс Сістемс», а постачальник, тобто Bradford Technologies LLP. У разі настання гарантійного випадку контрагенти-покупці звертаються безпосередньо до Bradford Technologies LLP, а тому ТОВ «Уліс Сістемс» в такому випадку не несе жодних додаткових витрат та не здійснює контроль за реалізованим товаром.
Позивач вказує, що відповідно до наказу №1-А «Про облікову політику підприємства», який не суперечить ПСБО 15 «Дохід» та ПСБО 16 «Витрати», зазначено, що дохід від реалізації продукції (товарів) визнавати доходами, якщо право власності на продукцію (товар) переходить до покупця і підприємство надалі не здійснює контроль за реалізованою продукцією (товаром) відповідно до умов договору. Визнання доходу оформлюється накладною на відпуск продукції (товарів, послуг) покупцеві.
З приводу донарахування податку на додану вартість за березень 2015 року в розмірі 55945,00 грн та за грудень 2017 року в розмірі 61749,00 грн, позивач вказує, що дійсно, у грудні 2016-2017 років ТОВ "Уліс Сістемс" списало прострочену кредиторську заборгованість в сумі 706 164 грн. по контрагентах ТОВ «Кріос Фекторі», а також ТОВ «РКІ-Консалтинг», ТОВ «Укрпрофмед» та ТОВ «СВ ТЕЛЕКОМ».
Позивач вважає, що під час списання кредиторської заборгованості коригувати податковий кредит не потрібно.
У відзиві з посиланням на акт ГУ ДФС у м.Києві викладає позицію, що товари/послуги, які отримані платником податку на додану вартість та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено п. 198.3 п. 198 Податкового кодексу України, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів /послуг у платника податку на додану вартість відсутнє.
Позивач вважає, що вищевказані норми не можуть застосовуватись до ТОВ «Уліс Сістемс» у відносинах з ТОВ «Кріос Фекторі» (переуступка права вимоги боргу без ПДВ), а також ТОВ «РКІ-Консалтинг», ТОВ «Укрпрофмед» та ТОВ «СВ ТЕЛЕКОМ» по товару, який був проданий раніше і по цим операціям були вже нараховані зобов'язання по податку на додану вартість, тобто по господарських операціях що відбулись і товари використовувались в господарському обороті.
Крім того, позивач вважає, що п. 198.3 Податкового кодексу України не передбачає, що у випадку не оплати товару та списання кредиторської заборгованості, не підтверджується факт поставки і платник податку на додану вартість на має права на податковий кредит.
З цих підстав позивач просить суд задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, про що подав відповідну заяву 24.03.2025 (а.с.13 т.2).
Дослідивши докази і письмові пояснення, повно і всебічно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, якими обґрунтовуються позовні вимоги та заперечення, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
В період з 27.04.2018 по 21.05.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби у м.Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Уліс Сістемс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період 01.01.2014 по 31.12.2017.
За результатами перевірки був складений акт № 368/26-15-14-01-04/20049451 від 29.05.2018 року (а.с.18-94 т.1).
Згідно із висновками, викладеними в акті ТОВ «Уліс Сістемс» було встановлено порушення:
- п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.12.1999 №290, в результаті чого занижено податок на прибуток загальну суму 344 590,00 грн, у тому числі, за 2016 рік на загальну суму 172 295,00 грн, за 2017 рік на загальну суму 172 295,00 грн;
- п.п. 198.3 ст. 198, п.п. 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 117694,00 грн, в тому числі за березень 2016 у сумі 55945,00 грн, за грудень 2017 у сумі 61749,00 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ «Уліс Сістемс» за період листопад-грудень 2017 виписано податкові накладні на загальну суму 6 281,34 грн., в т.ч. ПДВ 1046,89 та зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРІШ, а саме, п'ятнадцяти календарних днів, що настають за днем виписки податкової накладної (а.с.66 т.1).
Не погоджуючись із висновками акту ТОВ «Уліс Сістемс» подало свої заперечення (а.с.99-103 т.1).
Головне управління ДФС м. Києва відмовило в задоволенні заперечень (а.с.104-108 т.1).
20.06.2018 Головне управління ДФС м.Києва винесло податкові повідомлення-рішення:
1) № 8722615141 на загальну суму 430738,00 грн;
2) № 87312615141 на загальну суму 147118,00 грн.
ТОВ «Уліс Сістемс» оскаржило їх в адміністративному порядку до ДФС України (а.с.109-115 т.1).
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 30.07.2018 №24930/6/889911-01-01-25 відмовила в задоволенні скарги (а.с.116-120 т.1).
Щодо податкового повідомлення-рішення № 8722615141 від 20.06.2018
Судом встановлено, що цим податковим повідомленням-рішенням позивачеві донараховано податок на прибуток за 2016 рік в розмірі 172295,00 грн і штрафні санкції в розмірі 43074,00 грн та податок на прибуток за 2017 рік в розмірі 172295,00 грн і штрафні санкції в розмірі 43 074 грн.
В ході перевірки встановлено, що ТОВ «Уліс Сістемс» укладені з Компанією Bradford Technologies LLP договори (№2015/U01 від 15.01.2015р., №2016/ U01 від 18.01.2016р. та №2017/ U01 від 10.01.2017р.), відповідно до яких ТОВ «Уліс Сістемс» закупило комп'ютерну техніку та комплектуючі фірми DELL.
В п.11.1 договорів №2015/U01 від 15.01.2015р., №2016/ U01 від 18.01.2016р. та №2017/U01 від 10.01.2017р. зазначено, що у випадку виходу із ладу обладнання, що перебуває на гарантії, продавець, тобто Bradford Technologies LLP, повинен замінити таке обладнання або здійснити його ремонт в сервіс-центрі компанії-виробника, тобто DELL. Також вказано, що на підставі акту про дефектацію обладнання покупець, тобто ТОВ «Уліс Сістемс», повинен відправити обладнання, що вийшло з ладу, продавцеві, тобто компанії Bradford Technologies LLP або в сервіс-центр компанії-виробника, тобто DELL, у відповідності з факсовим повідомленням продавця, тобто компанії Bradford Technologies LLP. Продавець, тобто компанія Bradford Technologies LLP, здійснює повернення обладнання покупцеві, тобто ТОВ «Уліс Сістемс», або за його дорученням, повернення такого обладнання здійснює компанія-виробник, тобто DELL, про що продавець (Bradford Technologies LLP) повідомляє виробника, тобто компанію DELL, факсовим повідомленням (а.с.23 т.1).
Дані обставини сторонами не заперечувались.
Додатково в ході перевірки встановлено, що позивач укладав з Bradford Technologies LLP (виконавець) типові договори на отримання послуг з гарантійного обслуговування комп'ютерного обладнання DELL (№3 від 01.03.2015р., № 2 від 01.01.2015р., № 1 від 10.03.2014р.) на отримання послуг по гарантійному обслуговуванню комп'ютерного обладнання Bradford Technologies LLP. Позивач оплачував їх у встановленому порядку.
Як зазначається в акті ТОВ «Уліс Сістемс» також укладено ряд типових договорів на реалізацію вищезазначеної комп'ютерної техніки та комплектуючих фірми DELL з контрагентами-покупцями. Відповідно до умов вказаних договорів на обладнання, що поставляється, встановлюється гарантійний строк згідно гарантії виробника, тобто фірми DELL. Тому, у випадку настання гарантійного випадку, позивач, як продавець обладнання, відправляв своєму постачальникові, Bradford Technologies LLP, товар. Постачальник - Bradford Technologies LLP, ремонтував, замінював або іншим чином усував недолік.
На виконання умов договорів Bradford Technologies LLP надавало такі послуги ТОВ "Уліс Сістемс", як постачальник, що гарантує якість товару, що проданий. Дані обставини підтверджуються актами приймання-передачі виконаних робіт (а.с.121-151 т.1).
Судом встановлено, що ТОВ "Уліс Сістемс" здійснювало реалізацію контрагентам-покупцям послуг з гарантії як окремо, тобто додатково, так і не визначало її окремо: товар продавався із відповідною гарантією виробника залежно від його виду та типу за загальною вартістю з якої, виокремити витратну частину по гарантії неможливо.
Згідно п.п.134.1.1 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
В акті перевірки вказано, що ТОВ «Уліс Сістемс» надано документи, а саме регістри бухгалтерського обліку, відповідно до змісту яких вартість послуг (придбаних гарантій) протягом 2015 року списана на собівартість реалізованих послуг за 2015 рік на загальну суму 2 729 968,00 грн. Дана сума становить витрати з оплати за договорами з Bradford Technologies LLP (виконавець) на отримання послуг з гарантійного обслуговування комп'ютерного обладнання DELL (№3 від 01.03.2015р., № 2 від 01.01.2015р., № 1 від 10.03.2014р.). Вищезазначена гарантія списана на собівартість по факту придбання.
Відповідач в акті вказав наступне:
"Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті) застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, дохід пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.
Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:
- можливості достовірної оцінки доходу;
- імовірність надходження економічних вигод від надання послуг;
- можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.
Відповідно до п.12 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за це період.
Відповідно до п.13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.
Відповідно до п.14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від .31.12.1999 №318, якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних втрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою".
В акті відповідач також вказав, ця послуга гарантування додатково до запевнення в тому, що продукція відповідає узгодженим у договорі специфікаціям. Відповідно, якщо гарантія або частина гарантії передбачає надання клієнтові послуги додатково до запевнення в тому, що продукція відповідає узгодженим специфікаціям, то обіцяна послуга є зобов'язанням щодо виконання. Тому ТОВ «Уліс Сістемс» має розподіляти ціну операції на продукцію та на послугу по таким складовим:
- вартість продажу товару (обліковується як виручка від реалізації);
- вартість послуги з додаткового гарантійного обслуговування (обліковується як зобов'язання щодо виконання). Якщо ж гарантія включена до вартості продажу товару, то для цілей обліку необхідно розділити ці дві складові.
Відповідач вказує, що оскільки послугу з гарантійного ремонту/обслуговування споживатиме покупець протягом усього строку дії гарантії і момент, коли покупець звернеться за гарантійним обслуговуванням, визначити неможливо, то дохід від надання цієї послуги потрібно визнавати рівномірно протягом усього строку дії цієї подовженої гарантії, тобто протягом другого або другого та третього року з моменту продажу товару.
В акті перевірки вказано, що таким чином, гарантія на товар є зобов'язанням щодо виконання. Вартість такої гарантії має бути відокремлена від вартості товару. Дохід від продажу гарантії визнають рівномірно протягом строку її дії, а витрати - у періоді їх фактичного понесення.
Судом встановлено, що у зв'язку з включенням ТОВ «Уліс Сістемс» гарантій до вартості реалізованих товарів та відсутності відокремлення від вартості товару, для розрахунку доходу від реалізованих гарантій, перевіряючими було застосовано наступну формулу:
- вартість 1 гарантії на рік = собівартість отриманих гарантій від Bradford Technologies LLP за 2015 рік / суму (кількість товару (графа 4 х суму років гарантійного обслуговування по позиціях (графа 6), а саме - вартість 1 гарантії становить 773,8 грн (2729968 грн / 3528 шт).
Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Суд вважає, що гарантії можуть вплинути на достовірну оцінку витрат, пов'язаних з операцією реалізації. У параграфі 19 МСБО 18 «Дохід» зазначається таке: витрати, зокрема гарантії та інші витрати, які будуть понесені після відвантаження товарів, як правило, можуть бути достовірно оцінені в разі забезпечення інших умов визнання доходу. Проте дохід не може бути визнаний, якщо витрати неможливо достовірно оцінити; за таких обставин будь-яка вже отримана за продаж товарів компенсація визнається як зобов'язання.
Достовірність оцінки витрат, які були або будуть понесені у зв'язку з операцією, є необхідною умовою визнання доходу від продажу. Так, якщо понесені витрати або ті, які будуть понесені у зв'язку з операцією, не можна достовірно оцінити, дохід від продажу не визнається. Цей критерій випливає з принципу відповідності доходів і витрат. За цим принципом доходи й витрати, що стосуються тих самих операцій або подій, визнаються одночасно. Інакше кажучи, якщо визнається дохід, визнаються й пов'язані з ним витрати, включаючи оцінку майбутніх витрат. Звичайним прикладом майбутніх витрат, які будуть оцінені та нараховані, є гарантійні витрати.
Параграф 6 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи» вказує, що при наданні гарантій в обмін на винагороду визнане забезпечення може бути пов'язане з визнанням доходу.
Судом встановлено, що позивач здійснив платежі Bradford Technologies LLP на забезпечення ним виконання робіт з гарантійного обслуговування та включив такі витрати в собівартість продаж, за результатами яких збільшив показник дохідної частини. Тобто, доходи й витрати, які, як описано, що стосуються тих самих операцій або подій, позивач визнав одночасно, що вищевказаним нормам не суперечить.
Більш того, матеріали справи свідчать про те, що вартість гарантійного обслуговування Bradford Technologies LLP по кожному товару, з приводу якого виникла потреба, кардинально різниться, а тому застосована податковим органом "формула", в якій "вирахувана" вартість однієї гарантійної послуги носить недостовірний, умовний показник, та, в якості основи для визначення позивачеві грошового зобов'язання, застосована бути не може.
Як встановлено судом та відповідачем під час перевірки, позивач включав до валових витрат вартість придбаного товару. Також позивач відносив на собівартість вказаного товару витрати з придбання у Bradford Technologies LLP послуг по гарантійному обслуговуванню комп'ютерного обладнання DELL. При цьому взагалі не залежало від того, чи виникне випадок для використання гарантії чи ні. Позивач, реалізуючи комп'ютерну техніку DELL та інше обладнання не залежав від ситуації колив виникне гарантійний випадок, оскільки споживач заздалегідь оплатив таку гарантію, а позивач відніс такий дохід до валових доходів. Такі послуги позивач включив у собівартість проданого товару, що вироблявся компанією DELL.
Додатково суд взяв до уваги, що відповідно до наказу №1-А «Про облікову політику підприємства», зазначено, що дохід від реалізації продукції (товарів) визнавати доходами, якщо право власності на продукцію (товар) переходить до покупця і підприємство надалі не здійснює контроль за реалізованою продукцією (товаром) відповідно до умов договору. Визнання доходу оформлюється накладною на відпуск продукції (товарів, послуг) покупцеві.
Окрім цього судом встановлено, що в акті перевірки податковий орган дійшов висновку про те, що позивач завищив доходи 2729968 грн, тобто вартість послуг з гарантії, списав на собівартість реалізації за 2015 рік, тому відповідач вважає, що він завищив доходи на цю суму. Натомість в Додатку №6 до акту перевірки в колонці "дохід від будь-якої діяльності" відповідач вказує, що за даними платника в 2015 році такий дохід в декларації складає 110076732, а за даними перевірки - 112806699, тобто показник "дохід від будь-якої діяльності" за 2015 за даними додатку №6 є заниженим на 2729968 грн, а не завищеним на цю суму.
Якщо ж податковий орган все ж таки дійшов висновку про завищення позивачем доходу, то він повинен був достовірно визначити фінансовий результат до оподаткування ТОВ "Уліс Сістемс" за 2015 рік та провести коригування, наслідком якого було би зменшення фінансового результату до оподаткування та можливе виникнення від'ємного значення фінансового результату.
Згідно п.140.4. ст.140 ПКУ (в редакції станом на 01.01.2015) фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Дана норма дала би змогу скористатись від'ємним значенням об'єкта оподаткування в 2016 році для зменшення фінансового результату.
Вказаних дій податковий орган не здійснив, чим вивів у додатку №6 до акту перевірки недостовірний фінансовий результат як за 2015 рік, так і в подальші роки без урахування фінансового результату з 2015 року.
З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення №8722615141 від 20.06.2018 з податку на прибуток на загальну суму 430738 грн, з яких 344590 грн основного платежу та 86148 грн штрафних, фінансових санкцій належить визнати протиправним та скасувати.
Щодо податкового повідомлення-рішення №8732615141 від 20.06.2018
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Уліс Сістемс" включено до складу інших доходів суми безнадійної кредиторської заборгованості у загальній сумі 706164,00 грн, в т.ч.: у 2016 році сумі 335672,00 грн, у 2017 році у сумі 370492,00 грн.
В ході проведення перевірки ТОВ "Уліс Сістемс" надано запит № 2 від 15.05.2018 про надання до перевірки документів щодо вищезазначених операцій.
У відповідь на запит ТОВ "Уліс Сістемс" надало первинні документи, відповідно змісту яких в ході перевірки відповідач встановив, що у грудні 2016-2017 році на підприємстві ТОВ "Уліс Сістемс" списано прострочену кредиторську заборгованість у сумі 706164 грн по контрагентам ТОВ "Кріос Фекторі", ТОВ "РКІ-КОНСАЛТИНГ", ТОВ "Укрпрофмед", ТОВ "СВ ТЕЛЕКОМ" як безнадійну.
Позивач вказав, що не мав обов'язку коригувати податковий кредит в бік зменшення тому що:
а) в разі, якщо компанія нараховує собі додаткові зобов'язання по ПДВ (хоча незрозуміло відповідно до яких норм законодавства, тому що п. 198 ПКУ не містить такого зобов'язання) і одночасно відносить всю суму в дохід - виникає подвійне оподаткування (ПДВ обкладається податком на прибуток), що не допускається згідно того ж ПКУ;
б) п. 192 ПКУ також не містить інформації про те яким чином повинно відбуватись коригування в бік зменшення. Так як розрахунок коригування виписують і вносять до реєстру виключно постачальники. Більш того таке коригування зареєструвати неможливо, тому що минуло 1095 днів з моменту виписки податкової накладної.
Зокрема випадки, коли платник ПДВ може коригувати суми податкового кредиту, передбачені п. 192.1 ПКУ. Так, згідно з п. 192.1 ПКУ, податковий кредит платника ПДВ підлягає коригуванню в ситуаціях, якщо після постачання товарів/послуг здійснюються:
• зміна суми компенсації вартості товарів/послуг (у тому числі наступний за постачанням перегляд цін);
• повернення товарів/послуг особі, котра їх надала;
• повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Тобто, списання безнадійної кредиторської заборгованості в такому переліку випадків немає. Тому, позивач вважає, що під час списання кредиторської заборгованості коригувати податковий кредит не потрібно.
Ознаки безнадійної заборгованості визначено п.п.14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Безоплатно надані товари, роботи, послуги, визначені п.п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Кодексу передбачено, зокрема, що це:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 Кодексу).
Пунктом 198.3 ст. 198 Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.п. «а» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Пунктом 201.10 ст. 201 Кодексу визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно, платник податку відносить до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням товарів.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 Кодексу, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Випадки, коли податковий кредит підлягає коригуванню, визначені п. 192.1 ст. 192 Кодексу.
Як визначено у пункті 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Тобто вказаною нормою визначені випадки, коли платник податку, який під час придбання або виготовлення товарів/послуг включив суми ПДВ до складу податкового кредиту, зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання.
У справі, яка розглядається, судом встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та карток по постачальникам рахунку 631 на момент перевірки позивача існувала кредиторська заборгованість перед вказаними постачальниками. Як зазначено в акті перевірки, підприємством у грудні 2016-2017 році списано прострочену кредиторську заборгованість, яка утворилась за договорами з ТОВ "Кріос Фекторі", ТОВ "РКІ-КОНСАЛТИНГ", ТОВ "Укрпрофмед", ТОВ "СВ ТЕЛЕКОМ", разом із тим, як переконує відповідач, підприємством безпідставно не було відкориговано (зменшено) податковий кредит на суму 117 694,00 грн.
Тобто, фактично висновки податкового органу, які покладені в основу акта перевірки та стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ґрунтуються на тому, що позивачем здійснено списання кредиторської заборгованості без коригування суми податкового кредиту по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит.
Надаючи оцінку вказаним обставинами, суд звертає увагу на те, що особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту) передбачені статтею 192 ПК України, за змістом пункту 192.1 якої (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг. Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку (підпункти 192.1.1, 192.1.2).
Тобто обов'язок по відповідному коригуванню суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача виникає у разі, коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості.
Зважаючи на правове регулювання спірних правовідносин, обов'язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв'язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ у розмірі 117694,00 грн, у позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов'язку по корегуванню податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.
Верховний Суд зробив висновок щодо такого застосування норми статті 192 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема, у постановах від 7 листопада 2019 року у справі №2а-5959/12/1470, від 18 лютого 2021 року у справах №815/5277/16 та №804/3044/17 та від 09.02.2022 справа №640/12697/19.
Більш того, позивач посилається на те, що товар, отриманий від ТОВ "Кріос Фекторі", ТОВ "РКІ-КОНСАЛТИНГ", ТОВ "Укрпрофмед", ТОВ "СВ ТЕЛЕКОМ", був проданий раніше у встановленому порядку. За такими операціями вже нараховані зобов'язання з податку на додану вартість. Тобто за такими господарськими операціями товари використані в господарській діяльності, податок на додану вартість задекларований та сплачений з такої реалізації, а тому суд погоджується з позицією ТОВ "Уліс Сістемс" про те, що у випадку коригування податкового кредиту в бік зменшення, відбудеться подвійне оподаткування такого товару податком на додану вартість.
З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення №8732615141 від 20.06.2018 на загальну суму 147118 грн податку на додану вартість належить визнати протиправним та скасувати.
Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При зверненні до суду позивачем понесені судові витрати зі сплати судового збору в сумі 8667,85 грн., а тому суд стягує на користь позивача документально підтверджені судові витрати (судовий збір) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 9, 90, 139, 242-246, 250, 255, 262, 263, 295 КАС України, суд, -
Адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №8722615141 від 20.06.2018, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби в м.Києві, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Уліс Сістемс" визначено податок на прибуток приватних підприємств в сумі 344590,00 грн основного платежу та 86148,00 грн. штрафних фінансових санкцій.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №8732615141 від 20.06.2018, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби в м.Києві, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Уліс Сістемс" визначено податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 117694,00 грн основного платежу та 29424,00 грн. штрафних фінансових санкцій.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Уліс Сістемс" (РНОКПП 20049451) понесені ним судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 8667,85 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в м.Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку апеляційного оскарження, а у разі його апеляційного оскарження - з моменту проголошення судового рішення суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення за правилами, встановленими ст.ст.293, 295 - 297 КАС України.
Копію рішення суду надіслати учасникам справи.
Повне судове рішення виготовлене 16.10.2025.
Сторони:
позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Уліс Сістемс" (01103, м.Київ, вул. Кіквідзе, 18-а, ЄДРПОУ 20049451)
відповідач Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011) вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ, 04116).
Суддя Кіровоградського
окружного адміністративного суду С.В. ДЕГТЯРЬОВА