15 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/3529/24 пров. № А/857/4180/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Судової-Хомюк Н.М.,
суддів: Затолочного В.С., Пліша М.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2024 року у справі №260/3529/24 за адміністративним позовом Приватного підприємства «МАКСИМУМ-2007» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування рішення, -
суддя в 1-й інстанції Ващилін Р.О.,
дата ухвалення рішення 23 грудня 2024 року,
місце ухвалення рішення - м. Ужгород,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,
Приватне підприємство «МАКСИМУМ-2007» (далі - позивач, ПП «Максимум-2007») звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач 1, апелянт, ГУ ДПС у Закарпатській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2, ДПС України), в якому просить: 1) визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739372/34460955 від 19.03.2024 та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №20 від 20.02.2024 датою її подання; 2) визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739373/34460955 від 19.03.2024 та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №19 від 19.02.2024 датою її подання; 3) визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739374/34460955 від 19.03.2024 та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №18 від 17.02.2024 датою її подання; 4) визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739375/34460955 від 19.03.2024 та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №17 від 16.02.2024 датою її подання; 5) визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739376/34460955 від 19.03.2024 та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №23 від 23.02.2024 датою її подання.
Заявлені позовні вимоги обґрунтовує тим, що в січні 2024 року на виконання умов укладеного з ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» договору підприємством було поставлено контрагенту щебінь різних фракцій, у зв'язку з чим за наслідками першої події виписано податкові накладні. Однак їх реєстрація була зупинена, як таких, що відповідають п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. З метою забезпечення їх реєстрації підприємство подало до контролюючого органу письмові пояснення та первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарської операції. Разом з тим, надані підприємством документи відповідачем 1 були проігноровані, а оскарженими рішеннями було відмовлено у реєстрації податкових накладних з мотивів неподання необхідних документів.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.12.2024 у цій справі адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739372/34460955 від 19.03.2024. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №20 від 20.02.2024 датою її подання. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739373/34460955 від 19.03.2024. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №19 від 19.02.2024 датою її подання. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739374/34460955 від 19.03.2024. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №18 від 17.02.2024 датою її подання. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739375/34460955 від 19.03.2024. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №17 від 16.02.2024 датою її подання. Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатський області №10739376/34460955 від 19.03.2024. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №23 від 23.02.2024 датою її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області на користь Приватного підприємства «Максимум-2007» сплачений судовий збір у розмірі 15140,00 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, його оскаржило ГУ ДПС у Закарпатській області та зазначило, що відповідне судове рішення прийняте з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права. Апелянт просив рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.12.2024 у справі №260/3529/24 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що 09.03.2024 ПП «Максимум-2007» подано до розгляду комісією повідомлення №1 від 09.03.2024 про надання пояснень щодо поданих на реєстрацію податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
За результатами розгляду поданих позивачем документів комісією зроблено висновок щодо необхідності подання платником додаткових пояснень та копій документів, про що 12.03.2024 сформовано повідомлення.
Так, Комісією 12.03.2024 запропоновано ПП «Максимум-2007» надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, зокрема: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо транспортування продукції; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування.
У полі «Додаткова інформація» платнику серед інших документів запропоновано надати: належним чином оформлених ТТН та завіреного реєстру ТТН, договір з перевізником, документи про оплату перевізнику, акт приймання передачі орендованих транспортних засобів, документи, що підтверджують право власності ТЗ орендодавцем, картку рахунку 361.
15.03.2024 позивачем надано повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів.
Відповідно до змісту податкових накладних, пояснень та копій документів, наданих платником до розгляду комісією, з'ясовано, що ПП «Максимум-2007» реалізовано ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» щебенево-піщана суміш 0-120 мм. У пояснення зазначається договір поставки з ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» №25/10/2023 від 25.10.2023, проте на розгляд комісії даний договір поставки не було надано. Позивачем не було надано документу, який став підставою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість відповідно інформації, що містяться у податкових накладних №17, №18, №19, №20, №23. Договір поставки з ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» №25/10/2023 від 25.10.2023 відсутній як в переліку документів, які були надані з Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 09.03.2024, так і в переліку документів, що були надані разом з Повідомленням додаткових про подання додаткових пояснень та/або документів.
Відповідно до інформації, що міститься у реєстрах ГУ ДПС у Закарпатській області, штатна чисельність працівників ПП «Максимум-2007» - 4 особи, тоді як відповідно до наданих до Комісії регіонального рівня копіях реєстру товарно-транспортних накладних та договорів оренди транспортного засобу, у перевезеннях щебеню у лютому місяці 2024 брало участь набагато більше водіїв. Серед транспортних засобів, що зазначені у Реєстрі товарно-транспортних накладних, містяться засоби, щодо яких Позивачем не надано ніяких відомостей Комісії регіонального рівня. Так, у Реєстрі ТТН зазначено Volvo 99-28.
Відповідно до Додатку 1 до Договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №2/2023 від 05.06.2023 було здійснено заміну транспортного засобу на Mercedes-Benz, номерний знак НОМЕР_1 . Однак, Позивачем було представлено на розгляд Комісії регіонального рівня Договір оренди транспортного засобу №2/2023 від 15.03.2023, де предметом договору був транспортний засіб Volvo, номерний знак НОМЕР_2 та Договір оренди транспортного засобу №3/2023 від 05.06.2023, де предметом договору був транспортний засіб MAN, номерний знак НОМЕР_3 . Таким чином, Договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №2/2023 від 05.06.2023 не надавався на розгляд комісії регіонального рівня. Якщо ж Додаток 1 до Договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №2/2023 від 05.06.2023 стосується одного із двох вищевказаних договорів, то виникає питання, яким чином транспортний засіб ( MAN, номерний знак НОМЕР_3 або Volvo, номерний знак НОМЕР_2 ) що вибув з оренди, продовжував використовуватись і зазначається у Реєстрі товарно транспортних накладних.
На засіданні 19.03.2024 Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН) було розглянуто, в тому числі питання прийняття рішень щодо відмови у реєстрації ПН/РК по поданих повідомленнях щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, яким надсилались повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, однак від платників не отримано додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК.
Відповідно до Рішень про відмову в реєстрації податкових накладних від 19.03.2024, в їх реєстрації відмовлено у зв'язку з ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Апелянт також зазначив, що Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 17.10.2022 у справі № 260/5170/21 зазначив наступне: «…позивачем не було подано контролюючому органу належним чином оформлених первинних документів, подання яких передбачено пунктом 5 Порядку № 520, що і стало підставою для прийняття оскаржуваного рішення. …Суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні копії первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а тому рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної прийнято правомірно».
Щодо відсутності у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних конкретного переліку документів, то після 02.06.2023 у квитанціях про зупинення міститься посилання на нормативний документ, у якому вказаний перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом відповідного рішення. Зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Подаючи повідомлення з поясненнями до податкового органу, позивач не посилався на те, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної для нього є незрозумілим і що правова невизначеність створює для нього перешкоди для досягнення мети - реєстрації податкової накладної. У зв'язку з вищезазначеним відповідачі вважають також безпідставним посилання Позивача на незрозумілість для Позивача рішення та правову невизначеність його подальших дій у зв'язку з не наведенням у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретного переліку документів, які потрібно надати.
Апелянт вважає спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 19.03.2024 правомірними та прийнятими у порядку та спосіб, що визначені чинним законодавством.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу та вказав, що у квитанціях щодо податкових накладних жодної конкретизації та чіткого переліку документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідач 1 не надав. Однак позивач надав контролюючому органу усі необхідні документи, які вичерпно та належним чином підтверджують господарські операції, за фактом яких складено та подано на реєстрацію відповідні податкові накладні. Крім того, на додаткову вимогу позивач надав додаткові пояснення та витребувані ДПС документи щодо транспортування товару на адресу ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» та оренди транспортних засобів.
Позивач також наголосив, що у межах цієї справи не надається оцінка реальності здійснення господарським операціям, на підставі яких позивачем складено податкові накладні, оскільки здійснення таких здійснюється під час податкового контролю. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Позивач просив апеляційний суд залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Закарпатській області без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду у цій справі - без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що така не підлягає задоволенню з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на виконання договору поставки №25/10/2023 від 25.10.2023 Приватне підприємство «Максимум-2007» здійснювало постачання Товариству з обмеженою відповідальністю «БФ ТЕРМІНАЛ» щебеневої продукції.
Так, на підставі накладних №30БФ від 16.02.2024, №31БФ від 17.02.2024, №32БФ від 19.02.2024, №33БВ від 20.02.2024 та №34БФ від 23.02.2024 ПП «Максимум-2007» поставило ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» щебенево-піщану суміш 0-120 мм на загальну суму 532752,00 грн.
У зв'язку з наведеним ПП «Максимум-2007» сформовано та подану для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні:№17 від 16.02.2024, відповідно до якої загальна сума податку на додану вартість за поставлений ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» товар становить 40888,00 грн; №18 від 17.02.2024, відповідно до якої загальна сума податку на додану вартість за поставлений ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» товар становить 29272,00 грн; №19 від 19.02.2024, відповідно до якої загальна сума податку на додану вартість за поставлений ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» товар становить 5712,00 грн; №20 від 20.02.2024, відповідно до якої загальна сума податку на додану вартість за поставлений ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» товар становить 2888,00 грн; №23 від 23.02.2024, відповідно до якої загальна сума податку на додану вартість за поставлений ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» товар становить 10032,00 грн.
Однак згідно з квитанціями від 05.03.2024 та від 06.03.2024 реєстрацію вищезазначених податкових накладних була зупинена. Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що такі складені та подані платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вищезазначеної вимоги 09.03.2024 ПП «Максимум-2007» подало пояснення та документи для реєстрації податкових накладних №17 від 16.02.2024;18 від 17.02.2024, №19 від 19.02.2024, №20 від 20.02.2024 та №23 від 23.02.2024, зокрема: накладні щодо отримання товару від Виробничого підрозділу «Королівський кар'єр «Філія Центр управління промисловістю» АТ «Укрзалізниця»»; аналітичні дані придбання-продажу щебенево-піщаної суміші за лютий 2024 року; акти надання послуг оренди; відомості по рахунку №361, №377 та №631; реєстр товарно-транспортних накладних по ПП «Максимум-2007» та ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» за період з 16.02.2024 по 29.02.2024; платіжні інструкції; накладні на поставку товару.
У наданих письмових поясненнях ПП «Максимум-2007» пояснило, що на виконання умов укладеного з ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» договору поставки №25/10/2023 від 25.10.2023 останнє за період з 16.02.2024 по 29.02.2024 оплатило ПП «Максимум-2007» кошти в сумі 1458967,00 грн. Реалізація щебеневої продукції за період з 16.02.2024 по 29.02.2024 складає 532752,00 грн. Транспортування продукції на адресу ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» здійснювалося орендованими транспортними засобами із залученням перевізника. Договори оренди з ФОП ОСОБА_1 , акти наданих послуг та відомості по рах. 631, 377 по контрагенту додаються. У зв'язку із значною кількістю товаро-транспортних накладних надається реєстр ТТН в розрізі продукції, дат, автотранспорту та тонажу. Податкові накладні за період з 16.02.2024 по 29.02.2024 виписувались по першій події - по факту відвантаження товарів. Реалізована продукція придбана у Філії «ЦУП» АТ «Укрзалізниця». Накладні та дані складського обліку додаються.
12.03.2024 ПП «Мкасимум-2007» отримало повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до якого підприємству запропоновано подати копії наступних документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівника органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних); первинних документів щодо транспортування продукції; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У полі «Додаткова інформація» платнику запропоновано надати: належним чином оформлені ТТН та завірений реєстр ТТН, договір з перевізником, документи про оплату перевізнику, акт приймання передачі орендованих транспортних засобів, документи, що підтверджують право власності ТЗ орендодавцем, картку рахунку 361.
15.03.2024 ПП «Максимум-2007» подало до ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, до якого долучило наступні документи: відомість по розрахункам з покупцями №361, №377, №631; договір транспортних перевезень; договори оренди транспортного засобу з екіпажом (водієм) (стосовно вантажних автомобілів Mercedes-Benz, номерний знак НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_1 ; Volvo, номерний знак НОМЕР_6 , НОМЕР_2 , НОМЕР_7 , НОМЕР_8 ; Renault, номерний знак НОМЕР_9 ; MAN, номерний знак НОМЕР_3 ); акти надання послуг перевезень; акти надання послуг оренди; свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів; акти приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу з екіпажом (водієм); реєстр товарно-транспортних накладних по ПП «Максимум-2007» та ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» за період з 16.02.2024 по 29.02.2024; товарно-транспортні накладні.
У наданих поясненнях ПП «Максимум-2007» повторно повідомило, що на виконання умов укладеного з ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» договору поставки №25/10/2023 від 25.10.2023 останнє за період з 16.02.2024 по 29.02.2024 оплатило ПП «Максимум-2007» кошти в сумі 1458967,00 грн. Реалізація щебеневої продукції за період з 16.02.2024 по 29.02.2024 складає 532752,00 грн. Відомість по рах. 361 додається. Транспортування продукції на адресу ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» здійснювалося орендованими транспортними засобами із залученням перевізника. Копії ТТН та реєстр ТТН додається. Договори оренди з ФОП ОСОБА_1 , акти приймання-передачі транспортних засобів, свідоцтва транспортних засобів, акти надання послуг та відомості по рахунках 631, 377 по контрагенту додаються. Послуги по перевезенню станом на 01.03.2024 неоплачені, заборгованість становить 252644,00 грн. Послуги оренди за лютий 2024 року оплачені в сумі 154000,00 грн, заборгованість становить 196000,00 грн. Платіжні документи надавались до листа №85 від 09.03.2024.
19.03.2024 за наслідками розгляду наданих позивачем пояснень та документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатській області (далі - Комісія) прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку з ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вважаючи відмову контролюючого органу здійснити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправною та такою, що суперечить нормам чинного законодавства, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб'єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.
За наслідками аналізу наданих позивачем документів, якими оформлено здійснення господарських операцій, зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів. Таким чином, за результатами розгляду даної адміністративної справи судом першої інстанції встановлено протиправність оскаржених позивачем рішень Комісії.
З огляду на визнання протиправними та скасування оспорюваних рішень Комісії з'являється об'єктивний обов'язок зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня. Таким чином, провівши правовий аналіз законодавчих норм, що регулюють спірні правовідносини крізь призму встановлених судом обставин справи, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, у зв'язку з відвантаженням товару покупцю - ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ» за укладеним договором поставки щебеневої продукції ПП «Максимум-2007» склало та скерувало до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №20 від 20.02.2024, №19 від 19.02.2024, №18 від 17.02.2024, №17 від 16.02.2024, №23 від 23.02.2024.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 (далі - Порядок 1165, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 1 до Порядку № 1165 передбачено Критерії ризиковості платника податку, відповідно до п. 8 якого критерієм ризиковості платника податку є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ПП «Максимум-2007» щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 п. 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку №520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Відповідно до пункту 44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Пунктом 10 Порядку №520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
У постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 Верховний Суд вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У справі №460/8040/20 Верховним Судом у постанові від 27.04.2023 висловлено позицію про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Приписами ч. 5 ст. 242 КАС України установлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до квитанцій, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, контролюючий орган підставою відповідного зупинення зазначив те, що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків та запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Позивач подав до регіональної комісії повідомлення із письмовими поясненнями та додатковими документами на підтвердження вчинення господарської операції з ТОВ «БФ Термінал».
У контексті спірних правовідносин слід зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних податковим органом визначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Така позиція суду апеляційної інстанції відповідає висновками Верховного Суду, що викладені у постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18.
У постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 Верховний Суд зауважив, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Письмовими доказами, що долучені до матеріалів справи підтверджується те, що на виконання вимог податкового органу позивачем надано відповідні пояснення, до яких додано ті первинні документи, які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати. Обов'язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому, за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.
Враховуючи наведену практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, зазначені обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкових накладних, колегія суддів дійшла висновку, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної.
Натомість, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі актів індивідуальної дії.
Додатково колегія суддів враховує, що сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, тому наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
З огляду на зміст представлених первинних документів, такі відомості співпадають з господарською операцією, за результатами якої вказані документи складені, та чітко відображають її суть та факт вчинення. Наданих позивачем доказів достатньо для висновку про підставність складення податкових накладних №17 від 16.02.2024, №18 від 17.02.2024, №19 від 19.02.2024, №20 від 20.02.2024 та №23 від 23.02.2024.
Апеляційний суд зауважує, що витребовуючи від позивача додаткові документи, контролюючий орган не зазначив про необхідність надання договору від 25.10.2023 з ТОВ «БФ ТЕРМІНАЛ». Своєю чергою, відповідачі не спростували надання позивачем контролюючому органу на його вимогу документів щодо транспортування товару, приймання якого здійснювалося керівником покупця, а тому довіреності на прийняття не надавалися позивачу. При цьому також підтверджено транспортування продукції із залученням орендованих транспортних засобів із екіпажем із залученням сторонніх перевізників (надано також акти надання послуг та відомості по рах. 377); платіжних документів; оборотно-сальдових відомостей.
Суд першої інстанції обґрунтовано критично оцінив твердження відповідача 1 про те, що надані ПП «Максимум-2007» документи містять суперечливі відомості щодо господарської операції, оскільки змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Така позиція відповідає позиції Верховного Суду, викладеній зокрема, у постанові від 31.05.2023 у справі №260/6334/21.
За таких обставин, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкових накладних.
Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
У контексті спірних правовідносин підставою для такої відмови у спірних рішеннях податковим органом визначено ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та додані до нього первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Закарпатській обл. прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних без зазначення конкретних мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Тобто, відповідач ГУ ДПС у Закарпатській області формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН з посиланням на ненадання платником податку копій документів, наявність яких передбачено договором та/або законодавством, що є недопустимим.
Окрім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Тому за результатами розгляду цієї справи судом не сформовано висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, натомість, останнім здійснено оцінку наявності чи відсутності підстав для реєстрації податкових накладних.
За таких обставин, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкових накладних.
При цьому, подані ПП «Максимум-2007» для реєстрації податкових накладних документи відповідно до вимог ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Закарпатській області рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірних податкових накладних.
Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки постачальника та покупця у порядку, встановленому законом.
Аналіз спірних податкових накладних свідчить про їх відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п. 201.1 ст .201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених накладних.
Оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
В разі первісного зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в рахунок оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів.
У випадку відвантаження товару/надання послуг на адресу продавця/замовника, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть видаткові накладні, акти виконаних робіт, а також відповідні договори, що підтверджують наявність правових підстав для поставки товару.
Отже, саме названі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Підсумовуючи викладене у сукупності, рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області №10739372/34460955 від 19.03.2024, №10739373/34460955 від 19.03.2024, №10739374/34460955 від 19.03.2024, №10739375/34460955 від 19.03.2024 та №10739376/34460955 від 19.03.2024 не відповідають критеріям правомірності, що визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо обраного судом першої інстанції способу захисту право позивача у контексті спірних правовідносин, апеляційний суд зазначає таке.
Так, п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 вказаного Порядку передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Враховуючи попередньо зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем для реєстрації податкові накладні.
Щодо покликань апелянта на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.01.2025 у справі №260/3479/24, то такі оцінюються судом критично, з огляду на таке.
Так, рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.08.2024 у справі №260/3479/24 за позовом Приватного підприємства «МАКСИМУМ-2007» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним і скасування рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.03.2024 №906, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатській області; зобов'язання відповідача виключити ПП «МАКСИМУМ-2007» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.03.2024 №906, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатській області. Зобов'язано ГУ ДПС у Закарпатській області виключити ПП «МАКСИМУМ-2007» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Вирішено питання судових витрат.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.01.2025 у справі №260/3479/24 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задоволено, рішення суду першої інстанції від 23.08.2024 скасовано та прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У вказаній постанові апеляційний суд дійшов висновку про правомірність дій відповідача, оскільки, на думку ГУ ДПС у Закарпатській області, позивачем вчинено фіктивний правочин без наміру створення правових наслідків, які обумовлюються цим правочином, а саме: придбання протягом періоду з 20.08.2023 по 15.02.2024 товарів за кодом УКТЗЕД 2710194300, - дизельне паливо. При цьому позивачем не надано податковому органу підтверджуючих документів, необхідних для розгляду питання щодо виключення платника податку з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Проте, постановою Верховного Суду від 14.05.2025 у цій справі Касаційну скаргу Приватного підприємства «МАКСИМУМ-2007» - задоволено; скасовано постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2025 року, залишивши в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 року у справі №260/3479/24.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішень щодо відмови в реєстрації податкової накладної, на основі об'єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Порушень норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2024 року у справі №260/3529/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді В. С. Затолочний
М.А. Пліш