м. Львів
07 жовтня 2025 рокусправа № 380/4286/25
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Кондратюк Ю.С.,
з участю:
секретаря судового засідання: Карпенко Ю. В.,
представника позивача: Огороднікова І.І.,
представника відповідача: Крутоузов Д.Ю.,
розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Акціонерного товариства «Акціонерно-комерційний банк «ЛЬВІВ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Акціонерного товариства «Акціонерно-комерційний банк «ЛЬВІВ» (далі - позивач) до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач), в якій просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 року № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка АТ АКБ «ЛЬВІВ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.03.2024. За результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20, оскільки позивачем при виплаті процентних доходів нерезиденту Республіки Кіпр «FRONTMOST LIMIED» неправомірно застосовано пільги при оподаткуванні доходів нерезидентів, які передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи. Також відповідач вказав, що обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки вказують на те, що зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента не може бути застосована, оскільки «FRONTMOST LIMITED» не є фактичним власником отриманого процентного доходу. Представник позивача звертає увагу, що АТ АКБ «ЛЬВІВ» від «FRONTMOST LIMITED» отримано довідки, які підтверджують, що останній є резидентом Республіки Кіпр та такі довідки подавалися контролюючому органу в процесі проведення перевірки. При цьому, щодо підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу: ані ПКУ, ані іншими законодавчими актами України не визначено переліку документів, які б підтверджували цей статус у нерезидента. А тому, вважає, що контролюючий орган дійшов хибного висновку, вказавши, що FRONTMOST LIMITED не є фактичним (бенефіціарним) власником отриманого доходу від АТ АКБ «ЛЬВІВ», оскільки такий висновок ґрунтується на припущеннях та просить оскаржуване рішення визнати протиправним та скасувати.
Ухвалою судді від 10.03.2025 відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі.
Ухвалою суду від 28.03.2025 забезпечено участь адвоката Огороднікової Ірини Ігорівни в судових засіданнях у справі №380/4286/25 в режимі відеоконференції за допомогою Електронного кабінету та власних технічних засобів.
26.03.2025 відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, відповідно до якого вважає позовні вимоги необґрунтованими та просить у задоволенні позовних вимог відмовити. Зазначає, що за період, який перевірявся, суб'єктом господарювання AT АКБ «Львів» задекларовано виплати доходів з джерелом походження з України у вигляді процентів нерезиденту «FRONTMOST LIMITED» (Кіпр) у загальній сумі 8 806 246,00 грн. При здійсненні виплат доходів нерезиденту «FRONTMOST LIMITED» (Кіпр) у вигляді процентів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 AT АКБ «Львів» під час такої виплати утримано та сплачено до бюджету України податок з такого доходу за ставкою 2%, а з 2020 року за ставкою 5% на загальну суму 202 784 грн, посилаючись на п. 2 ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Водночас Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків отримано відповідь від іноземного компетентного органу (далі - ІКО) Республіки Кіпр щодо діяльності компанії «FRONTMOST LIMITED» (Кіпр).
Звертає увагу, що Листом компетентного органу Республіки Кіпр від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 надано фінансову звітність FRONTMOST LIMITED за 2016- 2018 роки.
Крім того, за даними листа ІКО від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.8ll встановлено наступне:
- основним видом діяльності компанії є утримання інвестицій та комісійних доходів;
- підприємство не вело фінансової діяльності;
- фінансовою діяльністю підприємство не займалося. Зазначений процентний дохід не отримує Frontmost Ltd. Він отриманий і визнається в бухгалтерських книгах її дочірньої компанії Regina Limited (British West Ingies). Процентний дохід від AT АКБ «Львів» є частиною консолідованого процентного доходу компанії. Для комерційних та інвестиційних цілей компанія вирішила утримувати субординований борг у дочірній компанії (Regina Limited), тому діє як агент своєї дочірньої компанії та отримує комісію за утримання, та управління активом.
Зауважує, як зазначено в листі компетентного органу Республіки Кіпр від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 процентний дохід компанія FRONTMOST LIMITED не отримує, для комерційних та інвестиційних цілей компанія вирішила утримувати субординований борг у дочірній компанії (Regina Limited), тому діє як агент своєї дочірньої компанії та отримує комісію за утримання та управління активом. Отже, компанія FRONTMOST LIMITED не могла відобразити відповідний дохід у графі «Інший сукупний дохід за рік» так, як не є бенефіціарним власником даного доходу.
Зазначає, що відповідно до пункту 10 Коментарів до статті 11 Модельної конвенції ОЕСР пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції.
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Враховуючи вищенаведені обставини, FRONTMOST LIMITED не може бути бенефіціарним власником отриманих від AT АКБ «Львів» процентів в розмірі 5 848 221,00 грн за 2018 рік, оскільки виступає як агент у дочірньої компанії Regina Limited, щодо вищезазначеного доходу.
Отже, зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід не може бути застосована, оскільки «FRONTMOST LIMITED» не є їх фактичним власником. Процентний дохід сплачений AT АКБ «Львів» на користь «FRONTMOST LIMITED» підлягає оподаткуванню по ставці, що визначена підпунктом 141.4.2. статті 141 Податкового кодексу України, та сплачується за рахунок таких доходів.
03.04.2025 від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій додатково обґрунтовує підставність позовних вимог.
Звертає увагу, що у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Таким чином, АТ АКБ «ЛЬВІВ» у повній мірі підтверджена правомірність застосування зниженої ставки податку.
Ухвалою суду від 08.04.2025 забезпечено участь представника Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в судових засіданнях у справі №380/4286/25 в режимі відеоконференції за допомогою Електронного кабінету та власних технічних засобів.
Ухвалою суду від 08.05.2025 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті.
29.07.2025 відповідач подав додаткові пояснення у справі.
05.08.2025 відповідач подав клопотання, яким просив долучити до матеріалів справи № 380/4286/25 витребовувану від Центрального міжрегіональному управління ДПС по роботі з великими платниками податків інформацію, а саме, копію спеціального запиту до компетентного органу Республіки Кіпр.
26.09.2025 відповідач подав клопотання, яким просив долучити до матеріалів справи № 380/4286/25 витребовувану від Центрального міжрегіональному управління ДПС по роботі з великими платниками податків інформацію, а саме, копію спеціального запиту до компетентного органу Республіки Кіпр та нотаріально засвідчений переклад.
У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити.
У судовому засіданні представник відповідача проти позовних вимог заперечив, просив у задоволенні позову відмовити.
З'ясувавши обставини, на які сторони посилаються, як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.
Акціонерне товариство «Акціонерно-комерційний банк «ЛЬВІВ» є юридичною особою, яку зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 09801546, основним видом економічної діяльності є: 64.19 Інші види грошового посередництва.
На підставі направлень, виданих Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.06.2024 № 482/Ж3/31-00-07-03-01-13, від 13.06.2024 № 485/Ж3/31-00-07-03-01-13, від 13.06.2024 № 484/3/31-00-07-03-01-13, від 13.06.2024 № 483/Ж3/31-00-07-03-01-13; від 13.06.2024 № 486/33/31-00-07-03-01-13; від 18.07.2024 № 566/Ж3/31-00-07-03-01-13 відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, п.77.6 ст.77, п.82.1 ст.82, п.п.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та згідно з планом - графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік та на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 03.06.2024 № 280/Ж1 проведена документальна планова виїзна перевірка АТ АКБ «ЛЬВІВ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.03.2024, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами документальної планової виїзної перевірки складено Акт перевірки № 2279/Ж5/31-00-07-03-01-15/09801546 від 03.10.2024 (далі - Акт перевірки) (Т. 1, а.с. 20-78).
Позивач подав заперечення на акт про результати планової виїзної перевірки від 25.10.2024 №25-10/24 (Т. 1, а.с. 79-162).
За результатом розгляду Заперечень на Акт перевірки, ЦМУ ДПС направлено лист від 08.11.2024 № 1036Ж12/31-00-07-03-01-22 про розгляд заперечень, в якому повідомлено, що нерезидент FRONTMOST LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (процентів), АТ АКБ «ЛЬВІВ» при виплаті цьому нерезиденту процентів повинно було відповідно до вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України утримати та перерахувати податок з таких доходів (процентів) за ставкою в розмірі 15 %. У зв'язку з вищевикладеним, Міжрегіональним управлінням буде винесено податкове повідомлення - рішення, щодо заниження податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України в строки, передбачені ПКУ (Т. 1, а.с. 163-171).
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 950336,25 грн, (за податковим зобов'язанням + 760269,00 та за штрафними санкціями 190067,25) (Т. 1, а.с. 172-173).
За результатами адміністративного оскарження, рішенням Державної податкової служби України від 29.01.2025 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 року № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20, а скаргу позивача без задоволення (Т. 1, а.с. 187-193).
Вважаючи вказане вище податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом про його скасування.
Змістом спірних правовідносин є правомірність податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами документальної планової виїзної перевірки.
До вказаних правовідносин суд застосовує такі положення законодавства та робить висновки по суті спору.
Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до п.71.1 ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Документальною перевіркою згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Суд наголошує, що позивачем не оскаржується та не ставиться під сумнів підстава для проведення документальної планової виїзної перевірки, тому судом не досліджується питання підстав правомірності дій Державної податкової служби України щодо включення товариства до плану-графіку документальних планових перевірок та дії вчинені під час проведення перевірки, тому оцінка обставинам призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки судом не надається.
Судом встановлено, що у ході перевірки AT АКБ «Львів» встановлено порушення п. 103.2 та 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2, п. 141.4 ст. 141 ПК України, а саме - при виплаті процентних доходів нерезиденту Фронтмост Лімітед (FRONTMOST LIMITED) (КІПР) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів на загальну суму 760 269 грн.
На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про донарахування 760 269 грн податку з доходів нерезидентів та застосування 190 067,25 грн штрафних санкцій.
Пунктом 14.1.54 ст. 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Відповідно пп. 141.4.1 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно з п. 141.4.2 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Отже, законодавством України передбачено, що оподаткуванню за ставкою 15 % підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента доходи з джерелом його походження з України.
За змістом пункту 3.2 статті 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПК України.
Згідно з п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Положеннями п. 103.4 ст. 103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Згідно з п. 103.6 ст. 103 ПК України у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Отже, у момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, яку ратифіковано 04.07.2013. Набрала чинності для України 07.08.2013.
За змістом положень зазначеної Конвенції, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань.
Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов'язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази.
Водночас, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
За правилами п. 103.3 ст. 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу (постанова КАС ВС від 14.08.2018 №К/9901/51316/18).
Разом з тим, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Однак, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб'єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах №817/1045/17 та №803/1005/17.
Позивач отримав від Фронтмост Лімітед (FRONTMOST LIMITED) довідки, видані податковим департаментом Нікосії Республіки Кіпр за підписом уповноваженого з питань оподаткування, які підтверджують, що останній є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи. Такі довідки з проставленням апостиля та перекладені українською мовою, надавалися Контролюючому органу в процесі проведення перевірки та містяться в матеріалах справи, а саме, довідка, яка підтверджує, що Фронтмост Лімітед є резидентом Республіки Кіпр від 17.02.2017, від 13.02.2018, від 21.01.2019, від 25.02.2020, від 15.04.2021 (Т. 1, а.с. 196-212).
У Акті перевірки зазначено, що за даними листа від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 встановлено наступне: за даними компанії, контроль і прийняття управлінських і комерційних рішень, необхідних для діяльності Frontmost Ltd, здійснюється на Кіпрі; Управління та контроль здійснюється в зареєстрованому офісі Компанії, розташованому в Nicou Kranidioti, 7D Tower 4, 3rd Floor, Office 302, Kgkomi, 2411, Nicosia, Cyprus».
Судом встановлено, що 14.06.2017 між Фронтмост Лімітед (Вкладник) та АТ АКБ «ЛЬВІВ» (Банк) укладено Договір про внесення змін до договору субординованого боргу (Депозитний договір) від 11.03.2013 (далі -Договір) (Т. 1, а.с. 213-219). Відповідно до п. 2.1. Договору на умовах, визначених цим Договором, Вкладник надає Банку Субординований Борг в Сумі Субординованого Боргу у формі депозитного вкладу на період до Дати Сплати.
Суд враховує, що згідно з п. 9.2 Договору Вкладник с бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого згідно цього Договору.
06.12.2018 між Фронтмост Лімітед ( ОСОБА_1 ) та АТ «АКБ «ЛЬВІВ» (Банк) укладено депозитарний договір № 04947/2018, відповідно до якого (п. 2.1. Договору) на умовах, визначених цим Договором, Вкладник надає Банку Субординований Борг в Сумі Субординованого Боргу у формі депозитного вкладу на період до Дати Сплати. Відповідно до п. 9.2 цього Договору Вкладник є бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого згідно цього Договору (Т. 1, а.с. 224-230).
Відтак, суд доходить висновку, що ОСОБА_2 відповідно до довідок, виданих податковим департаментом Нікосії Республіки Кіпр за підписом уповноваженого з питань оподаткування є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи, та відповідно до Договору є бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого згідно цього Договору.
Суд бере до уваги наданий позивачем Висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 28.02.2025 вих. 28/02-2025, виконаний судовим експертом Проскурою Катериною Петрівною із попередженням (обізнаність) експерта про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов'язків (Т. 1, а.с. 235-249) (далі - Висновок експерта).
У Висновку експерта міститься такий висновок: «у межах наданих на дослідження документів документально не підтверджується висновок акту від 03.10.2024 №2279/ж5/31-00-07-03-01-15/09801546 «Про результати документальної планової виїзної перевірки АТ АКБ «ЛЬВІВ» (код ЄДРПОУ 09801546), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.03.2024» щодо заниження АТ АКБ «ЛЬВІВ» податку на доходи нерезидента із джерелом походження на території України у загальній сумі 760 269 грн внаслідок порушення п. 103.2 та 103.3 ст. 103, п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ».
Судом встановлено, що в Акті перевірки на сторінці 29 вказано, що за даними Листа компетентного органу Республіки Кіпр від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 надано фінансову звітність FRONTMOST LIMITED за 2016 - 2018 роки та встановлено наступне: основним видом діяльності компанії є утримання інвестицій та комісійних доходів; підприємство не вело фінансової діяльності; фінансовою діяльністю підприємство не займалося. Зазначений процентний дохід не отримує Frontmost Ltd. Він отриманий і визнається в бухгалтерських книгах її дочірньої компанії Regina Limited (British West Ingies). Процентний дохід від AT АКБ «Львів» є частиною консолідованого процентного доходу компанії. Для комерційних та інвестиційних цілей компанія вирішила утримувати субординований борг у дочірній компанії (Regina Limited), тому діє як агент своєї дочірньої компанії та отримує комісію за утримання, та управління активом.
Також в Акті перевірки зазначено, що «FRONTMOST LIMITED» отримано відсотки (Interest received) у розмірі 7 894,0 дол США, однак згідно з банківськими виписками, отриманими в ході проведення перевірки встановлено, що протягом 2018 року AT АКБ «Львів» виплачено доходи у вигляді процентів на користь «FRONTMOST LIMITED» у розмірі 5 848 221,0 грн, з яких утримано та сплачено податок у розмірі 116 964,0 грн. Перерахована сума після сплати податку складає 5 731 257,00 грн. (еквівалент 212 627 дол. США).
Аналізуючи вказане, суд погоджується з доводами позивача про те, що у листі компетентного органу Республіки Кіпр від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 (Т. 2 а.с. 44-51), зазначено, що процентний дохід ОСОБА_2 не отримує, для комерційних та інвестиційних цілей компанія вирішила утримувати субординований борг у дочірньому підприємстві Regina Limited (далі - Регіна ТОВ), що свідчить, що визначення економічної долі зазначеного доходу прийнято Фронтмост Лімітед і це рішення виходить не з прямих юридичних або інших обов'язків перед Регіна ТОВ, а з комерційних та інвестиційних цілей.
Суд бере до уваги доводи позивача про те, що в Акті перевірки не досліджено питання щодо відповідності віднесення доходів, отриманих компанією Фронтмост Лімітед від АТ АКБ “Банк Львів» правилам, закріпленим міжнародними стандартами фінансової звітності. Водночас, не відображено та не досліджено показники звітності компанії - Регіна ТОВ, що могли б підтверджувати факт утримання субординованого боргу, сформованого за рахунок фінансових активів, отриманих від АТ АКБ “Банк Львів», в цій дочірній компанії. Також відповідачем не проаналізовано договірні відносини та банківські транзакції між Фронтмост Лімітед та Регіна ТОВ.
Отже, відповідачем не доведено, що Фронтмост Лімітед не було включено до доходів отримані за Договором проценти від АТ АКБ «ЛЬВІВ».
Верховний Суд у постанові від 21.03.2018 у справі №803/1005/17 відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган, як на суб'єкта владних повноважень.
В іншій постанові від 14.08.2018 року у справі № 817/1045/17 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду аналізуючи подібні правовідносини, стороною яких виступала компанія тієї ж інвестиційної групи, зазначив, що "[…] проценти за користування позикою були перераховані на рахунок нерезидента - ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, а відповідачем, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь - які зобов'язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент - ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%.".
При цьому суд застосовує вказану вище правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 19.03.2025 у справі № 560/8133/24, яка сформована за схожих правовідносин (обставин) та в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України є обов'язковою для врахування.
Таким чином, з огляду на надані докази та зміст відповідних правочинів, суд дійшов висновку, що компанія Фронтмост Лімітед є самостійною юридичною особою, не залежною у процесуальному чи матеріально-правовому аспекті від інших суб'єктів, є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи, та відповідачем не доведено, що Фронтмост Лімітед не є бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого від позивача.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За цих обставин податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 950336,25 грн, (за податковим зобов'язанням + 760269,00 грн та за штрафними санкціями 190067,25 грн), не відповідає критеріям правомірного рішення суб'єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, тому його належить визнати протиправним та скасувати.
Згідно з пунктом 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року статтю 6 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно з ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За змістом частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Оцінивши докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, тому адміністративний позов підлягає задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України понесені позивачем судові витрати у вигляді судового збору підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст.ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 139, 241-246, 293, 295 КАС України, суд, -
1. Позов задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.11.2024 № 2294/Ж10/31-00-23-03-20.
3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Акціонерного товариства «Акціонерно-комерційний банк «ЛЬВІВ» сплачений судовий збір в сумі 14255 (чотирнадцять тисяч двісті п'ятдесят п'ять) гривень 04 копійки.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Відповідно до ст. 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення суду або якщо розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Інформація про учасників справи:
Позивач: Акціонерне товариство «Акціонерно-комерційний банк «ЛЬВІВ» (79008, вул. Сербська, буд. 1, м. Львів, Львівська область; ЄДРПОУ 09801546).
Відповідач: Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, вул. Кошиця, буд. 3, м. Київ; ЄДРПОУ 44082145).
Повне рішення суду складено 14.10.2025.
Суддя Кондратюк Юлія Степанівна