02 жовтня 2025 рокусправа № 380/3834/24
Львівський окружний адміністративний суд в складі:
головуючої-судді Сидор Н.Т.,
за участю секретаря судового засідання Яськів В.Ю.,
представника позивача Колянковського Т.М.,
представника відповідача Штибель Н.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» (далі також - Позивач, ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - Відповідач, ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2024 року № 0042450410.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 09.04.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024, в задоволенні адміністративного позову ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» відмовив повністю.
Верховний Суд постановою від 12.03.2025 касаційну скаргу ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» задовольнив частково; рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.04.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024 скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд, скасовуючи рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.04.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024, серед іншого зазначив:
«Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій не враховували та не аналізували надані Позивачем докази й так і не встановили дійсної дати, коли Позивач отримав від своїх контрагентів відповідні РК, незважаючи на послідовну позицію Позивача з означеного питання під час судового розгляду.»
«Суд касаційної інстанції, як суд права, не уповноважений оцінювати відповідність протоколів руху документа в програмному комплексі та витягів з ЄРПН критеріям належності, допустимості й достовірності, на які покликається як Позивач так і Відповідач, для підтвердження дати отримання РК. Таке повноваження виходить за межі його повноважень.
Оцінка доказів відповідно до вимог статті 90 КАС України (належність, допустимість, достовірність) у сукупності належить виключно до компетенції судів першої та апеляційної інстанцій. Саме суди попередніх інстанцій, які наділені повноваженням щодо встановлення фактичних обставин у справі, повинні досліджувати й аналізувати подані сторонами докази, щоб зробити обґрунтовані висновки щодо дати отримання РК.
Зміст оскаржуваних судових рішень свідчить, що суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували, не аналізували та не оцінювали зазначені докази. Без належної оцінки цих доказів неможливо встановити ключові факти, що впливають на правильність вирішення спору.
Як підтверджується змістом наявних у справі заяв, поданих як до суду першої інстанції, так і до судів апеляційної та касаційної інстанцій, Позивач послідовно наполягав на правомірності своєї поведінки у контексті реєстрації в ЄРПН РК й наголошував, що це підтверджується відповідними доказами. Проте, суди попередніх інстанцій неправильно протлумачивши норми права, оцінку таким доказам з урахуванням заперечень, висловлених податковим органом, не надавали.
Відсутність повноважень щодо встановлення дійсної дати отримання Позивачем відповідних РК, на чому наполягають сторони у цій справі, не дає можливості та правових підстав аби сформувати висновки щодо обґрунтованості чи необґрунтованості накладення на Позивача штрафних санкцій та відповідно перевірити відповідність такого податкового повідомлення-рішення передбаченим частиною другою статті 2 КАС України вимогам.»
За результатами автоматизованого розподілу справ між суддями, згідно з витягом з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями, справу № 380/3834/24 передано для розгляду судді Сидор Н.Т.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач стверджував, що визначаючи граничний термін реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) розрахунків коригування (далі також - РК) до податкових накладних, контролюючий орган керувався виключно датами їх складення. Вважає такий підхід податкового органу до питання визначення граничних термінів реєстрації РК до податкових накладних в ЄРПН помилковим та таким, що грубо порушує вимоги чинного законодавства. РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг протягом 15 календарних днів з дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем) від постачальника (продавця) товарів/послуг. Однак, як вважав Позивач, контролюючий орган при визначенні граничних термінів реєстрації в ЄРПН РК до податкових накладних не враховував дат їх отримання ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» від постачальників (продавців) товарів/послуг, а керувався виключно датами складення відповідних РК, що суперечить вимогам чинного законодавства. Інформація про дати отримання РК до податкових накладних від постачальників (продавців) товарів/послуг міститься в відповідних протоколах руху документа програмного комплексу M.E.DOC, аналіз яких свідчить про відсутність порушення з боку ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» граничних термінів реєстрації РК до податкових накладних в ЄРПН.
Позиція відповідача викладена у відзиві на позовну заяву.
Обґрунтовуючи свої висновки щодо викладених Позивачем тверджень, наполягає, що на платника податку (покупця) ПК України покладено обов'язок щодо зменшення податкового кредиту по факту проведених змін по операції з поставки товару або повернення попередньої оплати, при цьому зменшення податкового кредиту платником податку (покупцем) не залежить від факту реєстрації в ЄРПН РК складеного на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг платником податку (продавцем). Для платника податку (продавця) ПК України передбачено право на зменшення податкових зобов'язань, при умові реєстрації в ЄРПН РК до податкової накладної в ЄРПН, яким передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг платником податку (покупцем) у законодавчо передбачені граничні терміни встановлені для реєстрації таких РК.
Вважає, що Позивач маючи (у будь-якому разі повинен був мати) первинні бухгалтерські та/або інші документи, на підставі яких здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів, знав, що постачальник повинен на дату складання таких документів скласти відповідний РК та надати (надіслати) його Позивачу. Отже, Позивач був обізнаний про необхідність проведення такого (відповідного) коригування податкового кредиту та про необхідність фіксації змін даних операцій в ЄРПН.
ПК України не передбачає механізм фіксації дати отримання покупцем такого РК, тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та РК до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, доцільно здійснювати реєстрацію РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг з урахуванням термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Постачальник товарів на дату змін (зменшення) податкових зобов'язань повинен скласти РК до відповідної податкової накладної та у невідкладному порядку надати такий РК отримувачу товарів для реєстрації його в ЄРПН. Тобто, при дотриманні постачальником товарів зазначених вимог ПК України (при відсутності об'єктивних перешкод з надання отримувачу товарів такого розрахунку), отримувач товарів може отримати такий РК вже в день (на дату) його складання. У такій ситуації, якщо вона відбулась, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України 15-денний термін реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів РК почнеться з дати його складання.
Наголошує Відповідач і на тому, що у разі ненадання платником податку - продавцем РК, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, доцільним є подання платником податку - покупцем до податкової декларації з ПДВ заяви із скаргою на такого продавця та копій документів, передбаченим пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Також на думку Відповідача дата та час зазначені у скріншотах з програми M.E.Doc наданих Позивачем можуть відрізнятися від фактичних, оскільки такі залежать від системних налаштувань комп'ютерної системи Позивача у зв'язку з чим такі не є належними та допустимими доказами виконання обов'язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
За доводами Відповідача, копії витягів з особистого «Електронного кабінету платника податків» про отримання РК контрагентом в контексті спірних правовідносин не можуть слугувати обставинами, що звільняють платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства.
З урахуванням наведених обставин, ГУ ДПС просило в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Представником позивача в спростування заперечень відповідача, висловлених у відзиві на позовну заяву, подано до суду відповідь на відзив, в якому наголошено, що у матеріалах справи відсутні будь-які докази вчинення позивачем податкового правопорушення в частині порушення строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних. А тому, позовні вимоги підлягають задоволенню, а доводи відповідача слід відхилити як необґрунтовані.
Щодо процесуальних дій, вчинених у зв'язку із розглядом справи, слід зазначити наступне.
Ухвалою від 31.03.2025 суддя прийняла до свого провадження адміністративну справу №380/3834/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення. Призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.
05.06.2025 протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження в адміністративній справі. Призначено справу до судового розгляду по суті.
У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали з підстав, викладених у позовній заяві, просили позов задовольнити повністю.
Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечив з мотивів аналогічних, наведеним у відзиві на позовну заяву, просив у задоволенні позовних вимог відмовити.
Відповідно до ч. 3 ст. 243 Кодексу адміністративного судочинства України у відкритому судовому засіданні 02.10.2025 проголошено вступну та резолютивну частини рішення.
Заслухавши вступне слово представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та відзив, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення спору, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
За результатами перевірки Позивача Відповідач склав акт від 28 грудня 2023 року № 36610/13-01-04-10/39878629.
Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період квітень, липень, серпень, жовтень, грудень 2022 року на суму 371872,58 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2024 року № 0042450410, відповідно до якого застосовано штраф в сумі 98 376,66 грн.
Фактичною підставою прийняття цього індивідуального акта стали висновки Відповідача про несвоєчасну реєстрацію Позивачем в ЄРПН РК для податкових накладних, а саме:
- РК від 30 квітня 2022 року № 50 зареєстрований 15 липня 2022 року о 09:55 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 1 на суму податку на додану вартість -158756,83 грн);
- РК від 31 серпня 2022 року № 50 зареєстрований 19 вересня 2022 року о 12:23 (кількість днів порушення реєстрації РК в ЄРПН - 4 на суму податку на додану вартість 8906,06 грн);
- РК № 10 від 4 жовтня 2022 року зареєстрований в ЄРПН 25 січня 2023 року о 04:05 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 86 на суму податку на додану вартість 166666,67 грн);
- РК № 11 від 14 жовтня 2022 року зареєстрований в ЄРПН 26 січня 2023 року о 02:49 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 87 на суму податку на додану вартість 37;
- РК № 374 від 28 грудня 2022 року зареєстрований в ЄРПН 18 січня 2023 року об 11:40 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 3 на суму податку на додану вартість 21,05 грн);
- РК № 84 від 3 липня 2023 року зареєстрований в ЄРПН 21 серпня 2023 року о 04:20 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 16 на суму податку на додану вартість 192 грн).
Зміст спірних правовідносин полягає в тому, що позивач не погоджується із спірним податковим повідомленням-рішенням від 05 лютого 2024 року № 0042450410, вважаючи, що таке прийнято з порушенням вимог чинного законодавства.
Вирішуючи даний спір, суд застосовує такі норми права та виходить з таких мотивів.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (надалі, також ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України установлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, згідно з підпунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
З наведеного слідує, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН, є підставою для настання відповідальності згідно з підпунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Судом встановлено, що згідно з висновками акта камеральної перевірки Позивач допустив порушення розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період квітень, липень, серпень, жовтень, грудень 2022 року на суму 371872,58 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2024 року № 0042450410, відповідно до якого застосовано штраф в сумі 98 376,66 грн.
Так, відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Останнім абзацом ПК України доповнений з 1 січня 2018 року у зв'язку з набранням чинності Закону України № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
8 лютого 2023 року набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», відповідно до якого, зокрема, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Так, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 25 Порядку заповнення податкової накладної затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Отже, зміст наведеного дає підстави вважати, що пункт 192.1 статті 192 ПК України визначає підстави та порядок складання РК, натомість пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України уточнюють процедуру реєстрації РК у певний часовий період.
Варто зазначити, що Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі № 300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов'язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
В розвиток означених підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд зазначив, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання РК.
Формулювання “з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об'єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Такий висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеного в Постанові від 12.03.2025 у справі № 380/3834/24.
Покликання Відповідача на той факт, що Позивач для захисту своїх порушених прав мав скористатися передбаченим статтею 201 ПК України механізмом щодо подання скарги на постачальника, то суд зазначає наступне.
До 31 грудня 2015 року була чинною редакція пункту 201.10 статті 201 ПК України згідно з якою у разі порушення продавцем/покупцем товарів/послуг порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.
З 1 січня 2016 року ця норма викладена у редакції, відповідно до якої у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.
Відповідно до змісту цієї норми в редакції з 1 січня 2017 року у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.
За змістом положень другого речення цієї норми таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, відповідно до визначених у абзаці двадцять п'ятому пункту 201.10 статті 201 ПК України нормативних положень, чинних на час спірних правовідносин, механізм подання скарги передбачений передусім для випадків, коли постачальник припускається помилки в реквізитах ПН/РК або порушує строки їх реєстрації в ЄРПН, що безпосередньо впливає на права покупця. Однак у ситуації, коли постачальник складає РК в один день, а надсилає його покупцеві пізніше, формально не відбувається порушення строків реєстрації самим постачальником, оскільки обов'язок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації покладається саме на покупця. Таким чином, подання скарги на постачальника за затримку в надсиланні РК не матиме правового ефекту, адже пункт 201.10 ПК України не охоплює таких випадків і не встановлює відповідальності постачальника за несвоєчасне направлення РК покупцеві.
Не є обґрунтованими доводи контролюючого органу про те, що речення друге абзацу двадцять п'ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України дає передумови для подання скарги за не надсилання РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику. Це речення оперує терміном саме щодо ненадання податкових накладних, а не РК.
Верховний Суд у згаданій вище постанові у справі № 810/198/16 та у постанові від 13 серпня 2018 року у справі № 818/1447/16 вже звертав увагу на те, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не надають право на звернення із заявою-скаргою на продавця товарів у разі несвоєчасного надіслання покупцю РК.
Відповідно до абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Зміст наведеної норми дає підстави вважати, що вона регулює саме фіксацію у квитанції дати надання РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а не отримання такого РК.
Ця норма стосується моменту реєстрації РК в ЄРПН, коли документ уже подано на реєстрацію, а не етапу його передачі від постачальника до покупця. Дата і час, зафіксовані у квитанції, є підтвердженням факту обробки РК системою ЄРПН і не мають прямого відношення до визначення моменту, коли покупець фактично отримав РК від постачальника для подальшої реєстрації.
Отже, абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України не може застосовуватися для визначення дати отримання РК покупцем, оскільки він регулює інший етап документообігу - взаємодію з ДПС після подання РК на реєстрацію.
З урахуванням цього є підстави вважати, що Відповідач, покликаючись на цю норму, помилково зміщує акценти із визначеного правовими нормами обов'язку щодо реєстрації РК із дати фактичного його отримання покупцем.
У контексті наведеного суд також вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов'язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма Конституції України означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому вжите законодавцем формулювання “на підставі» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
“У межах повноважень» означає, що суб'єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
“У спосіб» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний дотримуватися встановленої законом процедури й форми прийняття рішення або вчинення дії та повинен обирати лише визначені законом засоби.
Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціальнодозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу “заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.
Виходячи з цього, суб'єкт владних повноважень, діючи на виконання саме приписів чинного закону, не може довільно тлумачити норми ПК України чи виходити за межі своїх повноважень. Податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи строки, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами, такі як початок відліку строку з дати складання РК для цілей реєстрації останнього в ЄРПН. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.
Це ще раз підкреслює, що відповідальність покупця за своєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об'єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб'єктів, зокрема постачальника чи ДПС.
Та обставина, що ПК України не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК, що визнає Відповідач у відзиві на позовну заяву зокрема, не змінює змісту наведених норм та не дає правових підстав, щоб тлумачити їх таким чином аби початок відліку строку на реєстрацію РК, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинався саме з дня складення такого РК.
Верховний Суд послідовно у своїх рішеннях підкреслював важливість дотримання суб'єктами владних повноважень принципу належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок, а державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням цього, Відповідач для цілей цих правовідносин не може покликатися на відсутність механізму перевірки дати отримання відповідних РК, а повинен був запровадити процедури, які б давали можливість достеменно встановити дату отримання відповідного РК.
Визнання Відповідачем відсутності законодавчо закріпленого механізму фіксації дати отримання РК лише підкреслює прогалину в нормативному регулюванні, яка не може бути використана на шкоду платникам податків, адже інакше це призводило б до порушення базових засад правової визначеності та рівності сторін у податкових правовідносинах.
Таким чином, тлумачення Відповідача, яке пов'язує початок відліку строку реєстрації з датою складання РК, а не з його отриманням, не лише не має нормативного підґрунтя, але й створює необґрунтовані перешкоди для платників податків у реалізації прав та обов'язків, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню прозорості та справедливості у відносинах між платниками податків.
Суд вважає за необхідне підкреслити, що відсутність прямої норми в ПК України, що визначає порядок контролю за тим, коли отриманий відповідний РК, не є перешкодою для визначення моменту отримання РК.
Такий висновок теж відповідає висновку Верховного Суду, викладеного в Постанові від 12.03.2025 у цій же ж справі.
Тому, у спірних правовідносинах строк подання Позивачем РК починається з дня отримання від продавця за договором таких розрахунків.
На виконання вказівок Верховного Суду у постанові від 12.03.2025 у цій же ж справі, а саме щодо встановлення дійсної дати отримання Позивачем відповідних РК з метою сформування висновку про обґрунтованість чи не обґрунтованість накладення на Позивача штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішення, судом в ході судового розгляду за участі сторін досліджено копії розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 30.04.2022 №50, від 31.08.2022 №50, від 04.10.2022 №10, від 14.10.2022 №11, від 28.12.2022 №374, від 03.07.2023 №84, копії квитанцій та копії протоколів до РК №50 від 30.04.2022, до РК №50 від 31.08.2022, до РК №10 від 04.10.2022, до РК № 11 від 14.10.2022, до РК №374 від 28.12.2022, до РК №84 від 03.07.2023; Витяг з ЄРПН № 129768 щодо ПН/РК, виданих та отриманих платником за 15.07.2022, Витяг з ЄРПН № 129768 щодо ПН/РК, виданих та отриманих платником за 15.07.2022, Витяг з ЄРПН № 132265 щодо ПН/РК, виданих та отриманих платником за 19.09.2022, Витяг з ЄРПН № 137251 щодо ПН/РК, виданих та отриманих платником за 18.01.2023, Витяг з ЄРПН № 137435 щодо ПН/РК, виданих та отриманих платником за 25.01.2023, Витяг з ЄРПН № 137467 щодо ПН/ РК, виданих та отриманих платником за 26.01.2023, а також відкриті дані з програмного забезпечення «М.Е.Doc», з яких встановлено, що РК № 50, складений 30.04.2022, дата отримання ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» 14.07.2022, дата реєстрації - 15.07.2022, граничний термін реєстрації - 29.07.2022; РК № 50, складений 31.08.2022, дата отримання ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» 19.09.2022, дата реєстрації - 19.09.2022, граничний термін реєстрації 04.10.2022; РК № 10, складений 04.10.2022, дата отримання «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» 25.01.2023, дата реєстрації - 25.01.2023, граничний термін реєстрації - 09.02.2023; РК № 11, складений 14.10.2022, дата отримання ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» 26.01.2023, дата реєстрації - 26.01.2023, граничний термін реєстрації - 10.02.2023; РК № 374, складений 28.12.2022, дата отримання ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» 18.01.2023, дата реєстрації - 18.01.2023, граничний термін реєстрації - 02.02.2023.
Досліджені судом докази дають можливість дійти висновку про вчасне надіслання Позивачем РК від 30.04.2022 №50, від 31.08.2022 №50, від 04.10.2022 №10, від 14.10.2022 №11 та від 28.12.2022 №374 до ЄРПН для їх реєстрації.
Що стосується РК від 03.07.2023 №84, то Позивачем не подано суду доказів його отримання від продавця за договором такого розрахунку.
Натомість Відповідач, як контролюючий орган, на якого покладено обов'язок діяти на виконання закону, не встановивши моменту фактичного надходження РК до Позивача, всупереч вимог закону здійснив обчислення строку реєстрації РК з дати його складання.
Суд вважає за необхідне підкреслити, що контролюючий орган, здійснюючи перевірку та визначаючи розмір штрафних санкцій за порушення строків реєстрації РК, брав за основу дату їх складення, а не дату фактичного отримання платником податків, як це імперативно передбачено відповідними положеннями ПК України, що регулюють порядок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Таке ігнорування нормативних приписів суперечить принципу nulla poena sine lege (немає злочину, немає покарання без закону), як складової принципу верховенства права, адже застосування санкцій має ґрунтуватися виключно на чітко визначеній правовій передумові.
Контролюючий орган під час проведення перевірки взагалі не досліджував питання моменту фактичного отримання Позивачем РК, що становить суттєвий недолік у процедурі проведення перевірки та застосування штрафних санкцій на підставі індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.
Таким чином, суд висновує про невідповідність висновків контролюючого органу нормативним вимогам ПК України, що регулюють строки реєстрації РК.
Зміст наведеного вище у сукупності дає підстави вважати, що рішення податкового органу щодо застосування санкцій за несвоєчасну реєстрацію РК лише з урахуванням дати їх складання, а не отримання, порушує низку фундаментальних принципів права, таких як верховенство права, правової визначеності, справедливості, належного урядування.
З урахуванням вищенаведених норм діючого законодавства та фактичних обставин справи, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2024 року за № 0042450410, тому позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Таким чином, виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що позов необхідно задовольнити повністю.
Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з платіжною інструкцією №2275 від 16.02.2024 позивачем сплачено судовий збір в сумі 3028,00 грн, який підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 14, 72-77, 90, 139, 242-246, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» (вул. Артищівська, будинок 9, корпус 1, м. Городок, Львівська область, 81500; ЄДРПОУ 39878629) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003; ЄДРПОУ 43968090) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 05.02.2024 №0042450410.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» судові витрати у вигляді судового збору в сумі 3028 (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст складено та підписано 13.10.2025.
Суддя Сидор Н.Т.