Справа № 320/34653/23 Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.
13 жовтня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,
суддів: Вівдиченко Т.Р., Грибан І.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАРЕО» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ДАРЕО» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Києві ДПС України, викладене в листі «Про розгляд повідомлення» № 43044/6/26-15-07-05-07-07 від 25.05.2023;
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України «Про результати розгляду скарги» (лист № 22449/6/99-00-06-01-01-06 від 11.08.2023);
- зобов'язати Головне управління ДПС у м. Києві ДПС України прийняти повідомлення про втрату первинної документації ТОВ «ДАРЕО» (лист від 27.04.2023 № 27/04-2023-1) датою складання листа Головного управління ДПС у м. Києві ДПС України «Про розгляд повідомлення» № 43044/6/26-15-07-05-07-07 від 25.05.2023.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що зберігав первинні документи на підставі договору № 40248/Гх від 01.01.2019 про надання комплексу послуг по зберіганню документів. Послуги зі зберігання надавалися ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» у приміщеннях, що знаходилися у селі Блиставиця, Бучанського району, Київської області за адресою: вул. Нова, 23. Позивач дізнався, що документи, які перебували на зберіганні, було знищено в період окупації у березні 2022 року. Приміщення за адресою: с. Блиставиця, вул. Нова, 23, що перебувало на території, на якій велися бойові дії та яка перебувала під тимчасовою окупацією російської федерації в березні 2022 року, було повністю знищено разом з документами, які були на зберіганні, у зв'язку з чим, позивач звернувся до відповідача з повідомленням про втрату (знищення) документів. У свою чергу, відповідач відмовив товариству у застосуванні спеціальних правил, передбачених п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу.
Позивач наголошує на тому, що Головним управлінням ДПС у м. Києві ДПС України під час прийняття рішення «Про розгляд повідомлення» №43044/6/26-15-07-05-07-07 від 25.05.2023 здійснено помилкове застосування норм матеріального права у зв'язку з тим, що станом на дату складання рішення норма, на яку посилався контролюючий орган щодо переліку територій (абзац тринадцятий підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України), вже була не чинна, у зв'язку із внесенням змін до неї. Таким чином, шляхом внесення змін до підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, остаточно була виправлена раніше існуюча колізія щодо переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у м. Києві ДПС України, викладене в листі «Про розгляд повідомлення» № 43044/6/26-15-07-05-07-07 від 25.05.2023.
Зобов'язано Головне управління ДПС у м. Києві ДПС України прийняти повідомлення про втрату первинної документації ТОВ «ДАРЕО» (лист від 27.04.2023 № 27/04-2023-1) датою складання листа Головного управління ДПС у м. Києві ДПС України «Про розгляд повідомлення» № 43044/6/26-15-07-05-07-07 від 25.05.2023.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування свої доводів апелянт стверджує, що обов'язковою умовою для застосування спеціальних правил підтвердження даних податкового обліку, встановлених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, є факт втрати (знищення чи зіпсуття) первинних документів, що безпосередньо пов'язані з проведенням бойових дій на території, на якій зберігались первинні документи, або з тимчасовою окупацією цієї території. При цьому, обставини неможливості вивезення документів повинні бути об'єктивними та підтверджуватись офіційно складеними документами.
Також апелянт стверджує, що відносини ТОВ «ДАРЕО» та ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» є сумнівними, оскільки при укладанні договорів на надання послуг по зберіганню документів за даним підприємством не був закріплений об'єкт оподаткування, який мали б можливість використовувати для зберігання документів.
На думку апелянта, сукупність доказів/документів наданих ТОВ «ДАРЕО» до ГУ ДПС у м. Києві для застосування положень п.п. 69.28 п. 69 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не дає можливості встановити факт зберігання первинної документації підприємства за вказаною адресою з огляду на наступне:
- відсутність повідомлення за формою 20-ОПП по вказаному об'єкту нерухомості;
- відсутність вказівок на знищення безпосередньо документів, натомість використання загального терміну - майно;
- cуперечливі твердження в акті про пожежу, витягу з ЄРДР та акті про обстеження майна, зокрема відмінні номера кримінальних проваджень та різна оцінка пошкоджень будівлі та майна;
- подача електронних документів з ІР адрес, що знаходяться в інших населених пунктах, що свідчить про наявність електронних копій первинної документації.
Також апелянт наголошує, що належним способом захисту прав та інтересів позивача у спірних правовідносинах може бути зобов'язання розглянути заяву повторно з урахуванням висновків суду, а не прийняття рішення щодо неможливості своєчасного виконання свого податкового обов'язку на виконання вимог рішення суду.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2025 у складі судді-доповідача Єгорової Н.М., суддів Сорочка Є.О., Чаку Є.В. відкрито апеляційне провадження, встановлено строк, протягом якого учасники справи можуть подати відзив на апеляційну скаргу.
Від представника позивача 05.05.2025 до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній зазначає, що ТОВ «ДАРЕО» не заперечує проти того, що певний обсяг первинної документації дійсно знаходиться в електронному вигляді, але переважна більшість первинної документації все ж таки була в паперовому вигляді і вже після подання відповідної податкової звітності по даним паперовим первинним документам вони були передані на архівне зберігання до ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів».
Також представником зазначено, що не повідомлення ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» контролюючих органів про наявність об'єкта оподаткування щодо оренди нежитлового приміщення, не може бути підставою для відмови позивачу у можливості застосування до нього спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, передбачених підпунктом 69.28 статті 69 підрозділу 10 розділу Х Податкового кодексу України, оскільки позивач не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Наказом голови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2025 року № 22 к/гс «Про надання відпустки без збереження заробітної плати для догляду за дитиною ОСОБА_1 » судді Єгоровій Н.М. надано відпустку без збереження заробітної плати для догляду за дитиною, яка потребує домашнього догляду, з 12 травня по 17 липня 2026 року.
Рішенням зборів суддів Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2025 року вирішено здійснити повторний автоматизований розподіл судових справ та заяв про прийняття додаткових судових рішень, які перебувають у провадженні судді Єгорової Н.М.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 28.05.2025, справа №320/34653/23 передана судді-доповідачу - Кузьмишиній О.М.
Ухвалою колегії Шостого апеляційного адміністративного суду у складі судді-доповідача Кузьмишиної О.М. та суддів Сорочка Є.О., Чаку Є.В. від 03.06.2025 прийнято справу №320/34653/23 до свого провадження. Іншою ухвалою суду від 27.06.2025 призначеного справу до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 19.10.2006 ТОВ «ОСТІН» зареєстровано в якості юридичної особи, про що зроблено відповідний запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців номер 10701020000023151, водночас 02.06.2022 проведена державна реєстрація зміни найменування ТОВ «ОСТІН» на ТОВ «ДАРЕО», про що зроблено відповідний запис Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань номер 1000651070045032364.
З метою зберігання первинних та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, та у зв'язку із відсутністю власних складських приміщень, що дозволяли б зберігати зазначені документи, між ТОВ «ДАРЕО» та ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» укладено договір про надання комплексу послуг по зберіганню документів № 40248/Гх від 01.01.2019.
Відповідно до умов зазначеного договору, ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів», як виконавець, зобов'язалась надавати ТОВ «ДАРЕО», як замовнику, послуги, визначені п. 1.2 договору, а ТОВ «ДАРЕО» зобов'язалось приймати послуги та оплачувати їх.
За п. 1.2 договору під послугами сторони розуміють в тому числі прийом, обробка (реєстрація, пакування), упорядкування та доставка виконавцем документів замовника до приміщень виконавця, призначених для їх зберігання.
Згідно з п. 1.3 договору (з урахуванням додаткового договору № 1 від 01.01.2019) документи замовника зберігаються за наступною адресою: Київська область, Бучанський район, село Блиставиця, вул. Нова, 23.
Пунктом 2.1 договору сторонами визначено, що документами замовника, що підлягають зберіганню, є бухгалтерська та кадрова документація.
У порядку дотримання умов договору сторонами були підписані відповідні акти прийому-передачі документів: акт №1 від 10.04.2019; акт №2 від 23.05.2019; акт №3 від 14.10.2019; акт №4 від 13.01.2020; акт №5 від 23.01.2020; акт №6 від 29.01.2020; акт №7 від 07.07.2020; акт №8 від 13.07.2020; акт №9 від 20.07.2020; акт №10 від 27.07.2020.
У травні 2022 року ТОВ «ДАРЕО» отриманий лист ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» № 18/05/22-1 від 18.05.2022 відповідно до змісту якого, ТОВ «ДАРЕО» повідомлено про те, що в період військової окупації російськими військами у невизначений період часу наприкінці березня 2022 року архівосховище в селі Блиставиця, в якому зберігалося 1263 короба документів ТОВ «ДАРЕО», внаслідок вибуху та пожежі було повністю знищено, про що відкрито кримінальне провадження від 20.04.2022 № 42022112320001292 та проводяться оперативно-слідчі дії Бучанським районним управлінням поліції Головного управління Національної поліції в Київській області, Бучанською окружною прокуратурою та ДСНС у Київській області.
На підтвердження зазначених обставин щодо знищення архівосховища за адресою: Київська область, Бучанський р-н, село Блиставиця, вул. Нова, 23, ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» також були надані ТОВ «ДАРЕО» копії наступних документів: витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності щодо нерухомого майна, розташованого за адресою: Київська область, Бучанський р-н, село Блиставиця, вул. Нова, 23; заява ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» про вчинення злочину в Бучанську окружну прокуратуру від 12.05.2022; витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 18.05.2022; лист Бучанської окружної прокуратури №53/1-1514вих22 від 23.05.2022; заява про вчинення злочину ТОВ «ЛОГИСТИК ГРУПП ЛТД»; витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 20.04.2022; акт обстеження нерухомого майна, пошкодженого (знищеного) внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації Бучанської міської ради № 3155 від 28.06.2022; акт про пожежу від 05.05.2022; наказ №1 про проведення інвентаризації архівосховища від 20.06.2022; акт інвентаризаційної комісії №25062022/3 від 25.06.2022; фотознімки знищеного архівосховища на 10 аркушах; акт про невиправні пошкодження справ №1 від 27.06.2022; повідомлення за формою №20-ОПП від 28.07.2022.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» № 2173-ІХ від 01.04.2022 доповнено п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України п.п. 69.28.
27.04.2023, в порядку реалізації прав, передбачених п.п. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, ТОВ «ДАРЕО» повідомило Державну податкову інспекцію у Дарницькому районі Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про втрату первинної документації (вих. № 27/04-2023-1 від 27.04.2023).
До вказаного повідомлення надано наступні документи, а саме: копію договору про надання комплексу послуг по зберіганню документів №40248/Гх від 01.01.2019 з додатками; копію додаткового договору №1 від 01.01.2019 до договору про надання комплексу послуг по зберіганню документів №40248/Гх від 01.01.2019; копію акту №1 про невиправні пошкодження справ (документів) від 20.06.2022; копію листа ТОВ «Українська Архівна Компанія-Архів» №18/05/22-1 від 18.05.2022; копію актів приймання-передачі документів в архівосховище; перелік первинної документації, що була втрачена, а саме: акти інвентаризації каси, накази та акти введення в експлуатацію основних засобів, накладні на повернення товару постачальнику, вантажно-митні декларації, журнал реєстрації ВКО та ПКО (КО-3), реєстри продажів із застосуванням платіжних карток, звіти касира, інвентаризації основних засобів, касові книги, контрольно-касові стрічки, КОРО, модернізація та ремонт основних засобів, накладні та внутрішнє переміщення товарів, видаткові накладні (ОЗ), періодичні звіти РРО, надходження додаткових витрат, накладні на оприбуткування нематеріальних активів, видаткові накладні, реєстри повернень, списання малоцінних активів із експлуатації, акти та накази на списання основних засобів, інформація про інші втрачені документи, розрахунки коригувань до податкової накладної (ПЗ), прибуткова накладна/акт виконаних робіт за 2013 рік на 124 арк., прибуткова накладна/акт виконаних робіт за 2014 рік на 81 арк., прибуткова накладна/акт виконаних робіт за 2015 рік на 72 арк., прибуткова накладна/акт виконаних робіт за 2016 рік на 78 арк., прибуткова накладна/акт виконаних робіт за 2017 рік на 83 арк., прибуткова накладна/акт виконаних робіт за 2018 рік на 94 арк., прибуткова накладна/акт виконаних робіт за 2019 рік на 99 арк., податкові накладні (ПЗ), податкові накладні (ПК) за 2012-2014 рік.
ТОВ «ДАРЕО» 05.06.2023 отримано лист Головного управління ДПС у м. Києві ДПС України «Про розгляд повідомлення» № 43044/6/26-15-07-05-07-07 від 25.05.2023.
Відповідно до змісту отриманого листа, Головне управління ДПС у м. Києві ДПС України зазначило про те, що у ТОВ «ДАРЕО» наразі відсутні підстави для застосування положень п.п. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у зв'язку із тим, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 309 від 22.12.2022, застосовується, зокрема, для організації виплати внутрішньо переміщеним особам, проведення приватизації державного майна, спрощеного вступу до закладів освіти, обмеження та відновлення доступу до публічних електронних реєстрів тощо.
Вказані обставини стали підставою звернення ТОВ «ДАРЕО» до суду за захистом своїх прав.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Оскільки доводи та вимоги апеляційної скарги не стосуються рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено, то колегія суддів рішення суду у цій частині не переглядає.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ.
Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
На підставі пункту 36.1 статті 36 Податкового кодексу України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Відповідно до пункту 36.5 статті 36 Податкового кодексу України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, у зв'язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.
У подальшому, затвердженими відповідними законами України дія воєнного стану продовжувалася та діє на теперішній час.
Законом України від 12 травня 2022 року №2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до положень підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
При цьому, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 69.28 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред'явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред'явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов'язане з ризиком для життя чи здоров'я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв'язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв'язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від'ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від'ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв'язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов'язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов'язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов'язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов'язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у разі, якщо платник податків позбавлений можливості вивезти первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, у зв'язку з їх знаходженням на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, зокрема, такий суб'єкт господарювання зобов'язаний повідомити про ці обставини податковий орган. Контролюючий орган в свою чергу розглядає таке повідомлення та відповідно приймає вмотивоване рішення про мораторій на проведення перевірок або відмову у задоволенні повідомлення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Законом України № 3050-IX від 11.04.2023 (набрав чинності 06.05.2023) абзац перший підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладений в новій редакції « 69.28. Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред'явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності»;
абзац тринадцятий викладено в такій редакції:
«Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку».
Таким чином, підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено дві обставини, за яких до платника податків можуть бути застосовані визначені вказаним підпунктом спеціальні правила:
- втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів та/або
- неможливість вивезення первинних документів у зв'язку зі знаходженням їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
Оскільки у абзацах другому та третьому зазначеної норми вказані підстави та обставини, пов'язані сполучником «та/або», з метою застосування вказаних спеціальних правил вони можуть існувати як кожна окремо, так і в сукупності.
Єдиною обставиною, на підставі якої контролюючий орган має право прийняти рішення про відмову у застосуванні цієї норми, визначено втрату документів, що не пов'язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, бойових дій.
Крім того, нормою підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як і загальною нормою частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов'язок доведення вказаної обставини покладено на контролюючий орган.
З аналізу викладених положень Податкового кодексу України вбачається, що у разі, якщо платник податків втратив (у зв'язку зі знищенням чи зіпсуттям) первинні документи або останні знаходяться на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих РФ територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов'язане з ризиком для життя чи здоров'я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв'язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади, зокрема, такий суб'єкт господарювання зобов'язаний повідомити про ці обставини податковий орган.
Заява платника податків про втрату документів, не потребує будь-яких доказів, зокрема документів, актів, фото, відео, свідчень очевидців та ін. Діє презумпція правдивості заяви платника податків, доти поки не буде спростовано протилежне. У разі незгоди з можливістю застосування до платника податків положень п. 69.28, саме контролюючий орган повинен надавати докази на підтвердження своєї позиції. У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Відмовляючи позивачу у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України листом "Про розгляд повідомлення" від 25.05.2023 №43044/6/26-15-07-05-07-07 відповідач вказав, що Міністерство з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України зазначило, що затверджений перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, застосовуватиметься, зокрема, для організації виплати внутрішньо переміщеним особам, проведення приватизації державного майна, спрощеного вступу до закладів освіти, обмеження та відновлення доступу до публічних електронних реєстрів.
Так, як вказує позивач, документи щодо його діяльності були передані на архівне зберігання та фактично зберігалися у приміщенні у с. Блиставиця, вул. Нова, 23 Бучанського району Київської області.
Суд першої інстанції достовірно встановив, що знищення первинних та інших документів позивача, що перебували на зберіганні в ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» у селі Блиставиця підтверджується документально, з яких вбачається, що причиною знищення стала окупація збройними силами російської федерації Київської області, зокрема, с.Блиставиця, та пожежа, що стала наслідком їх протиправних дій, які спричинили вибух та пожежу в приміщенні. Позивачем на підставі договору були передані на зберігання TOB «Українська Архівна компанія-Архів» документи, а факт передачі документів на зберігання підтверджується актами приймання-передачі документів в архівний склад, водночас належних та обґрунтованих підстав для сумніву в вказаних діях, стороною відповідача не надано.
Колегія суддів зазначає, що факт ведення бойових дій на території села Блиставиця є загальновідомим і не підлягає окремому доказуванню та доведенню.
До того ж, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією» перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
На виконання цієї постанови Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України було затверджено перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (наказ від 22.12.2022 № 309).
Наразі до вказаного переліку включено с. Блиставиця Бучанської міської територіальної громади, у якому у період з 24.02.2022 по 01.04.2022 велися бойові дії.
Прийняття Кабінетом Міністрів України постанови № 1364 лише 06.12.2022, а так само і втрата чинності наказом Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 № 75 не скасовує факт ведення бойових дій у с. Блиставиця Бучанської міської територіальної громади.
Судом першої інстанції правильно зазначено, що в оскаржуваному рішенні відповідач не заперечує та не спростовує факт знищення документів позивача, що були передані на архівне зберігання та фактично зберігалися у приміщенні у с. Блиставиця, вул. Нова, 23.
Ключовим, на думку колегії суддів, при застосуванні приписів підпункту 69.28 пункту 69 розділу ХХ Податкового кодексу України є те, що обов'язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладений законодавцем на контролюючий орган, а не на платника податків. За змістом цієї норми, платник письмово, у довільній формі повідомляє контролюючий орган про обставину втрати (знищення чи зіпсуття) первинних документів, а контролюючий орган (у випадку відмови у застосуванні наведеного підпункту) протягом одного місяця має видати вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Отже, контролюючий орган має один місяць з дня отримання повідомлення для перевірки обставин, зазначених платником податків, збору доказів, які підтверджують відсутність підстав для застосування підпункту 69.28 пункту 69 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Як вбачається зі змісту спірного рішення відповідача №43044/6/26-5-07-05-07-07 від 25.05.2023, в якості підстави для відмови зазначено, що затверджений перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, застосовуватиметься, зокрема, для організації виплати внутрішньо переміщеним особам, проведення приватизації державного майна, спрощеного вступу до закладів освіти, обмеження та відновлення доступу до публічних електронних реєстрів.
Проте, дії по перевірці обставини втрати позивачем первинних документів були вчинені відповідачем вже після прийняття спірного рішення, оскільки в рішенні за результатами розгляду скарги від 11.08.2023 №22449/6/99-00-06-01-01-06 відповідачем зазначено наступні причини відмови:
- знаходження первинних документів на територіях, на яких велися бойові дії, не є автоматичною підставою неможливості їх пред'явлення, у тому числі в електронному вигляді;
- сам по собі факт звернення платника податків до правоохоронних органів з повідомленням про кримінальне правопорушення та відкриття кримінального провадження автоматично не підтверджують неможливість вивезення первинних документів або їх вивезення пов'язане з ризиком для життя чи здоров'я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв'язку з адміністративними перешкодами, а також їх знищення без здійснення огляду таких приміщень;
- ТОВ «ДАРЕО» не подано до Головного управління ДПС у м. Києві повідомлення за ф.№20 - ОПП щодо орендованого приміщення за адресою: Київська область, Бучанський район, с. Блиставиця, вул. Нова,23.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що адміністративне судочинство України спрямовано, перш за все, на захист прав фізичних та юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень. Судові рішення не є способом усунення недоліків рішень суб'єктів владних повноважень чи легалізації неналежного виконання останніми владних управлінських функцій; воно не має субсидіарного характеру для спірних рішень, дій чи бездіяльності, перевірка яких на предмет правомірності судом і здійснюється. З цих підстав колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги про втручання судом першої інстанції у дискреційні повноваження відповідача.
Щодо доводів апелянта про те, що обставини неможливості вивезення документів повинні бути об'єктивними та підтверджуватися офіційно складеними документами, колегія суддів зазначає, що до повідомлення ГУ ДПС у м. Києві про втрату первинної документації надано перелік документів, які підтверджують ці факти.
Разом з тим, жодної оцінки наданим позивачем документам, на підтвердження вказаних у повідомленні обставин, контролюючий орган у спірному рішенні не надав та не зазначив про те, які заходи ним були вжиті задля перевірки обставин, вказаних у повідомленні.
Тобто, контролюючий орган жодним чином не спростував повідомлення платника податків, не надав належної оцінки наданим документам, лише поставив під сумнів вказану у повідомленні платника податків інформацію без здійснення належної перевірки такої.
Контролюючим органом задля усунення сумнів не було витребувано у позивача пояснень та доказів, що стосуються документів за вказаний позивачем у повідомленні період.
Крім того, відповідач жодним чином не довів, що втрата (знищення) документів позивача, про які вказано у повідомленні, не пов'язана із проведенням бойових дій на території Київської області.
Таким чином, позивачем доведено, що втрата первинних документів пов'язана з проведенням на території, де він зберігав свої первинні документи за договором про надання комплексу послуг по зберіганню документів №40248/Гх від 01.01.2019 із ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів».
Отже, позивачем, виконано всі дії, які передбачені підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Щодо доводів апелянта про те, що ТОВ «ДАРЕО» зареєстровані 55669 податкових накладних в ЄРПН з січня 2018 по 31 грудня 2023, колегія суддів зазначає таке.
Податковим кодексом України не передбачено норм права щодо необхідності зупинення здійснення господарської діяльності після звернення до контролюючого органу із повідомленням про втрату первинної документації, а відтак дана обставина не спростовує факт знищення первинної документації і не виключає можливість юридичної особи звернутися до контролюючого органу в порядку, передбаченому підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Крім того, позивачем у позовній заяві та відповіді на відзив надавалися пояснення, що ТОВ «ДАРЕО» не заперечує факт того, що певний обсяг первинної документації знаходиться в електронному вигляді, але переважна більшість первинної документації була в паперовому вигляді і після подання податкової звітності по паперових документах передана на архівне зберігання до ТОВ «Українська Архівна Компанія-Архів». Також позивачем у повідомленні до контролюючого органу зазначено про втрату первинної документації саме в паперовому вигляді.
Однак контролюючим органом не надано оцінку вищевказаним обставинам під час розгляду повідомлення позивача про втрату первинної документації.
Доводи апелянта щодо того, що відносини ТОВ «ДАРЕО» та ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» є сумнівними, оскільки при укладенні договорів на надання послуг по зберіганню документів за даним підприємством не був закріплений об'єкт оподаткування, колегія суддів оцінює критично, оскільки не повідомлення ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» контролюючих органів про наявність об'єкта оподаткування щодо оренди нежитлового приміщення не може бути підставою для відмови позивачу у можливості застосувати до нього спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, передбачених підпунктом 69.28 статті 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Суд зазначає, що позивач не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Щодо доводів апелянта про те, що обов'язок позивача доводити обставини, на які він посилається на обґрунтування своїх доводів, є ключовим аспектом принципу змагальності та рівності у судовому процесі, колегія суддів зазначає таке.
У силу спеціального застереження п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України обов'язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган.
Колегія суддів зазначає, що у процитованій частині положення п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України прямо кореспондують положенням частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, де указано, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом із тим, такий підхід законодавця до регламентування спірних правовідносин не сприяє виконанню судом завдання за частини першої статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України в частині з'ясування об'єктивної істини у спорі і вирішення справи на підставі вичерпно і повно установлених справжніх обставин фактичної дійсності.
Водночас застосування судом сформульованих у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21 червня 2023 року у справі №916/3027/21 стандартів доказування, згідно з якими: 1) покладений на суд обов'язок оцінювати докази, обставини справи з огляду на їх вірогідність передбачає, що висновки суду можуть будуватися на умовиводах про те, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були; 2) суд з дотриманням вимог щодо всебічного, повного, об'єктивного та безпосереднього дослідження наявних у справі доказів визначає певну сукупність доказів, з урахуванням їх вірогідності та взаємного зв'язку, які, за його внутрішнім переконанням, дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування.
У спірних правовідносинах обмежено як визначеними п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України вимогами до змісту повідомлення платника податків про втрату первинних документів (рівно як і до змісту повідомлення про неможливість вивезення первинних документів) (у силу яких в повідомленні платник податків зобов'язаний зазначити лише обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, але не обтяжений обов'язком подання доказів у підтвердження цих обставин), так і фізично доступними джерелами здобуття об'єктивних даних про безпосередній причинно-наслідковий зв'язок між факторами ведення бойових дій та втратою первинних документів, а також надзвичайно істотними і суттєвими правовими наслідками для інтересів держави у сфері податкової справи (незмінна на майбутнє та постійна у часі заборона на проведення документальної перевірки у разі прийняття контролюючим органом рішення (вчинення управлінського волевиявлення) про застосування до платника податків п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України).
Окреслені вище фактори у поєднанні з проголошеним у приписах статті 8 Конституції України верховенством права призводять до виникнення у суб'єкта владних повноважень - контролюючого органу у спірних правовідносинах обов'язку неухильного дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та доведення поза розумним сумнівом факту фізичної здатності учасника суспільних відносин - платника податків або пред'явити первинні документи через відсутність обставин втрати первинних документів (знищення, викрадення тощо), або пред'явити первинні документи через відсутність обставин неможливості вивезення первинних документів з місця їх зберігання (знаходження тощо).
За змістом п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України обов'язковою кваліфікуючою умовою, зокрема, є неможливість пред'явлення первинних документів через втрату документів унаслідок саме бойових дій на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України.
Натомість, обов'язок доведення відсутності згаданих підпунктом 69.28 пунктом 69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України факторів та заявлених позивачем обставин фактичної дійсності (неможливість пред'явлення первинних документів через втрату первинних документів, неможливість пред'явлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів) прямо покладений законом саме на територіальний контролюючий орган системи ДПС України.
У свою чергу, позивачем, виконано всі дії, які передбачені підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Зважаючи на приписи абз.10 п.п.69.28 п.69 розділу ХХ Податкового кодексу України, спірне рішення не може вважатись правомірним, оскільки не відповідає критеріям, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Щодо всіх інших доводів апелянта колегія суддів враховує рішення ЄСПЛ по справі "Ґарсія Руіз проти Іспанії" (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що "…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…".
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року у справі №320/34653/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач О.М. Кузьмишина
Судді Т.Р.Вівдиченко
І.О.Грибан