П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
10 жовтня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/1976/25
Перша інстанція суддя Завальнюк І.В.
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Яковлєва О.В.,
суддів Крусяна А.В., Шевчук О.А.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Позивач звернувся до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню Державної податкової служби в Одеській області, а саме:
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 33245/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року;
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 33243/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року відмовлено у задоволенні позову.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням позивачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким задовольнити позов.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що судом першої інстанції зроблено помилковий висновок про відмову у задоволенні позовних вимог, оскільки судом не надано належної оцінки доводам позивача про те, що фактична перевірка, за наслідком проведення якої прийнято оскаржувані рішення, призначена та проведена з порушенням вимог ПК України.
Крім того, апелянт зазначає, що судом першої інстанції помилково підтверджено висновки податкового органу про ненадання документів під час проведення податкової перевірки.
З іншого боку, на переконання апелянта, судом не надано належної оцінки зібраним у справі доказам, а також його доводам про те, що ним належним чином здійснювався облік товарних запасів за місцем здійснення підприємницької діяльності.
В свою чергу, Головним управлінням Державної податкової служби в Одеській області та Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області подано відзиви на апеляційну скаргу позивача у яких зазначено, що апеляційна скарга є необґрунтованою, а як наслідок не підлягає задоволенню.
Крім того, позивачем подано свої додаткові письмові пояснення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу № 2316-п від 13 червня 2024 року та направлень на перевірку, виданих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до пп. 80.2.2 п. 80. ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проведено фактичну перевірку за адресою магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за результатами якої складено акт перевірки № 1749/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 24 червня 2024 року.
При цьому, перевіркою встановлено наступні порушення:
- п. 12 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме реалізація товарів, що не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 408 600,21 грн;
- п. 85.2 ст. 82 ПК України, ненадання в повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 09 серпня 2024 року № 33245/15-32-07-06 щодо застосування штрафної санкції у розмірі 408 600,21 грн;
- № 33243/15-32-07-06 щодо застосування штрафної санкції у розмірі 2 040,00 грн.
Не погоджуючись із отриманими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом.
За наслідком з'ясування обставин справи, судом першої інстанції ухвалено рішення про залишення без задоволення позову, так як податковим органом правомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, з чим не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.
Так, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно п. 12 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області № 33245/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року та № 33243/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 33245/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року, форми «С», яким до позивача застосовано штрафні санкції, передбачену ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.
Так, з аналізу положень ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» вбачається, що суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Тобто, диспозиція зазначеної норми передбачає, що до суб'єкта господарювання може бути застосована фінансова санкція за два окремих склади правопорушення.
В свою чергу, відповідно до п. 2 Розділу II. Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами, зокрема «С» - у разі застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та/або пені за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (додатки 18, 19).
Згідно з установленої для ППР форми «С», наведеної у додатку 19, має зазначатися, зокрема наступна інформація: 1) обґрунтовані підстави для визначення (нарахування) грошового зобов'язання та/або податкового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків (стислий зміст щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства); обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу І Податкового кодексу України (зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини).
В даному випадку, колегією судів встановлено, що ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не зазначено, що свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення.
При цьому, за умови наявності зазначених недоліків в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, зокрема враховуючи відсутність висновку про те, яке саме правопорушення, передбачене ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» вчинено позивачем, колегія суддів вважає необґрунтованим оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
З іншого боку, щодо висновку акту перевірки про те, що позивачем, у період з 14 червня 2024 року по 23 червня 2024 року, продано необліковані товари, а саме мобільні телефони, годинники, ігрові приставки, електрочайників, випрямлювачів, зарядних станцій, ноутбуків, на суму 408 600,21 грн, колегія суддів зазначає наступне.
В даному випадку, податковим органом в оскаржуваному акті не конкретизовано чітких назв товарів, які продано позивачем та які відсутні в акті приймання-передачі товарів від 01 червня 2024 року, який надавався позивачем перевіряючим 14 червня 2024 року.
З іншого боку, надана довідка (інформація) з баз даних ДПС щодо реалізованих позивачем товарів з 14 березня 2024 року по 23 червня 2024 року містить назви товарів які співпадають з назвами груп товарів, визначеними в акті приймання-передачі товарів від 01 червня 2024 року.
Крім того, варто враховувати, що у письмовій вимозі податкового органу про надання документів кінцевим терміном надання таких документів визначено 16:00 год 14 червня 2024 року, а тому колегія суддів вважає, що встановленні після закінчення зазначеного терміну факти продажу позивачем товарів, без повторного витребування у позивача документів щодо отримання товарів та їх обліку у подальші дні, свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу про продаж позивачем необлікованих товарів.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції не урахував особливостей нормативно-правового регулювання питання притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та дійшов помилкового висновку про наявність у діях позивача порушень, відповідальність за яке передбачена зазначеною нормою.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 33243/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року, форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію, передбачену п. 121.1 ст. 121 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно п. 121.1 ст. 121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.
Відповідно до п. 2 Розділу II. Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами, зокрема «ПС» - у разі застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового законодавства (крім штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень) (додатки 20, 21).
Згідно з установленої для ППР форми «ПС», наведеної у додатку 21 має зазначатися, зокрема наступна інформація: обґрунтовані підстави для визначення (нарахування) грошового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків (стислий зміст щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства); обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу І Податкового кодексу України або статті 353 та частини сьомої статті 354 глави 49 розділу XI Митного кодексу України письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини).
Проте, колегією судів встановлено, що ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення, зокрема щодо повторності вчинення відповідного порушення за який накладено подвійний розмір стягнення, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не зазначено, що свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення.
З іншого боку, стосовно банківських виписок, які згідно інформації з акту перевірки не було надано позивачем, колегія суддів зазначає, що банківські виписки не підтверджують належність ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу.
Вказаний висновок відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 30 липня 2025 року (справа №380/6314/24).
Враховуючи викладене, колегія суддів також вважає протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 33243/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року.
З іншого боку, щодо доводів апелянта про те, що податковим органом протиправно призначено його фактичну перевірку, колегія суддів зазначає наступне.
В даному випадку, як встановлено судом першої інстанції, а також вбачається із зібраних матеріалів та предмету спору у справі, Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області реалізовано наказ № 2316-п від 13 червня 2024 року, шляхом проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа № 816/228/17) сформувала правовий висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Тобто, доводи апелянта про протиправність наказу мають враховуватися колегією суддів при перевірці правомірності оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень.
З іншого боку, за умови допуску позивачем податкового органу до проведення спірної перевірки, у ході якої виявлено факти можливого порушення вимог законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки позивача додаткової деталізації інформації про недотримання платником податків вимог законодавства, не є окремою підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Між тим, як зазначено вище, колегією суддів вже сформовано висновок про протиправність оскаржуваних рішень.
Враховуючи викладене, а саме допущені судом першої інстанції при прийнятті свого рішення порушення норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити у справі нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Тому, керуючись ст.ст. 139, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Задовольнити апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року та ухвалити у справі нове рішення про задоволення позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 33245/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 33243/15-32-07-06 від 09 серпня 2024 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 понесені судові витрати зі сплати судового збору, загальним розміром 8212,80 грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів.
Суддя-доповідач О.В. Яковлєв
Судді А.В. Крусян О.А. Шевчук