09 жовтня 2025 року м. Житомир справа № 240/13933/23
категорія 111030100
Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Єфіменко О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
встановив:
До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство "Біо мед скло" (далі - ПрАТ "Біо мед скло", товариство) із позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області №0113010716 від 16.11.2021 та № 0113020716 від 16.11.2021.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на неправомірність висновків акту перевірки контролюючим органом позивача і як наслідок призвели до прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, якими позивачу донараховані грошові зобов'язання з податку на прибуток, включаючи штрафні (фінансові) санкції та нараховану пеню, а також зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Позивач стверджує, що висновки акту перевірки про нереальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 і непроведення дисконтування отриманих товариством позик від нерезидента Yalos Holdings (Oversaeas) Limited спростовуються дійсними доказами в матеріалах справи, відповідними первинними та обліковими документами, та не відповідають податковому законодавству України.
Ухвалою судді Житомирського окружного адміністративного суду від 19.06.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрите провадження в адміністративній справі. Розгляд справи постановлено здійснювати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання у справі на 27.07.2023.
06.07.2023 до суду надійшов відзив на позов Головного управління ДПС в Житомирській області (далі - ГУ ДПС в Житомирській області), в якому представниця відповідача просила відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначила, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Біо мед скло" з питань контролю за дотримання вимог з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.06.2021 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 30.06.2021. За результатами перевірки складено акт від 13.10.2021 №10191/06-30-07-16/4763746 та встановлені порушення, які не спростовані позивачем, а тому спірні рішення винесені відповідачем правомірно.
11.07.2023 до суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив в якій зазначив, що відзив, наданий відповідачем не містить жодних нових аргументів відповідача та не спростовує аргументи, факти і обставини, викладені позивачем у позовній заяві.
26.07.2023 до суду надійшло клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи у даній справі.
27.07.2023 протокольною ухвалою підготовче засідання було відкладено на 23.08.2023.
22.08.2023 представниця відповідача надіслала до суду заперечення на клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи у даній справі та заяву про виклик свідка.
23.08.2023 ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду задоволено клопотання від 26.07.2023 представника позивача про призначення судово-економічної експертизи у даній справі.
24.11.2023 постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду скасовано ухвалу Житомирського окружного адміністративного суду від 23.08.2023 про призначення судово-економічної експертизи у справі № 240/13933/23 за позовом ПрАТ ""Біо мед скло".
11.12.2023 справа № 240/13933/23 за позовом ПрАТ "Біо мед скло" повернулася до Житомирського окружного адміністративного суду та судом було призначено підготовче засідання у справі на 18.01.2024.
16.01.2024 ПрАТ ""Біо мед скло" повторно подало клопотання про призначення експертизи в даній справі.
18.01.2024 ГУ ДПС у Житомирській області надіслало заперечення на клопотання позивача про призначення експертизи.
18.01.2024 протокольною ухвалою суду було оголошено перерву до 08.02.2024.
31.01.2024 позивач надіслав додаткові пояснення та уточнення до клопотання про призначення експертизи у справі № 240/13933/23.
07.02.2024 відповідач надіслав до суду заперечення до додаткових пояснень та до уточнень про призначення в справі судово-економічної експертизи.
08.02.2024 ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду задоволено повторне клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи у даній справі.
17.05.2024 постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду скасовано ухвалу Житомирського окружного адміністративного суду від 08.02.2024 про призначення судово-економічної експертизи у справі № 240/13933/23 за позовом ПрАТ "Біо мед скло".
04.06.2024 справа № 240/13933/23 за позовом ПрАТ "Біо мед скло" повернулася до Житомирського окружного адміністративного суду та ухвалою суду від 06.04.2024 призначено підготовче засідання у справі на 01.08.2024.
31.07.2024 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі в яких просить звернути увагу суду на деякі ключові та принципові питання бухгалтерського обліку дисконтування довгострокових позик, які, на думку позивача, мають бути прийняті до уваги при розгляді даних питань судом.
01.08.2024 відбулося підготовче засідання, яке протокольною ухвалою суду закрите та призначено розгляд справи по суті на 29.08.2024.
29.08.2024 судове засідання не відбулося у зв'язку із хворобою головуючої судді відповідно до листка непрацездатності та відкладене на 26.09.2024.
26.09.2024 судове засідання не відбулося у зв'язку із оголошенням повітряної тривоги на території Житомирської області та відкладене на 30.10.2024.
30.10.2024 судове засідання не відбулося у зв'язку з перебуванням головуючої судді у відпустці та відкладене на 27.11.2024.
27.11.2024 судове засідання не відбулося у зв'язку із неявкою сторін до суду та було відкладене на 19.12.2024.
19.12.2024 протокольною ухвалою судове засідання відкладене на 15.01.2025.
15.01.2025 судове засідання не відбулося у зв'язку з перебуванням головуючої судді у відпустці та відкладене на 12.02.2025.
12.02.2025 протокольною ухвалою суду оголошено перерву до 12.03.2025.
12.03.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі в яких висвітлює останню судову практику по всім викладеним у позові аргументам, що спростовують висновок акту перевірки про заниження позивачем об'єкту оподаткування податком на прибуток через нездійснення дисконтування позик від Yalos Holdings (Oversaeas) Limited.
12.03.2025 протокольною ухвалою суду оголошено перерву до 09.04.2025.
09.04.2025 протокольною ухвалою суду оголошено перерву до 07.05.2025.
07.05.2025 судове засідання не відбулося у зв'язку із оголошенням повітряної тривоги на території Житомирської області та відкладене на 21.05.2025.
21.05.2025 протокольною ухвалою суду оголошено перерву до 25.06.2025.
25.06.2025 у судовому засіданні представники позивача просили задовольнити позовні вимоги у повному обсязі, з підстав викладених у позовній заяві, відповіді на відзив та поясненнях. Представники відповідача просила відмовити у задоволенні позову.
Ухвалою суду, занесеною секретарем судового засідання до протоколу судового засідання від 25.06.2025 суд вирішив подальший розгляд справи здійснювати у порядку письмового провадження.
Згідно з ч.5 ст.250 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Розглянувши матеріали та з'ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив наступне.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.2, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 16.08.2021 №1174-П та на підставі направлень № 2817/06-30-07-16, № 2818/06-30-07-16, №2819/06-30-07-07, № 2820/06-30-07-07, № 2821-06-30-07-16, №2822/06-30-07-13, №2829/07-08 від 31.08.2021 року, №2809 від 24.09.2021 року № 3251/06-30-07-16, виданих ГУ ДПС у Житомирській області, службовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ«Біо мед скло» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.06.2021 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 30.06.2021.
За результатами наведеної перевірки ПрАТ«Біо мед скло» відповідач склав акт документальної планової виїзної перевірки від 13.10.2021 №10191/06-30-07-16/4763746 (далі - акт перевірки) в якому встановив серед інших порушення:
1. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, пп. 4 та пп. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, п. 10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого Наказом Міністерства фінансів від 26.04.2000 № 91, п. 10, п. 29 та п. 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого Наказом Міністерства фінансів від 30.11.2001 року № 559, п.5, п. 7 та п.21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів від 24.12.2004 № 817, п. 6 та п.9 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 4 квартал 2017 року - на 2 783 271,0 грн, за 2018 рік - на 79 918 104,0 грн, за 2020 рік - на 30 480 577,0 грн, а також, встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 69 409 997,00 грн, в тому числі: за 2018 рік - на 16 114 848,0 грн, за 2019 рік - на 49 201 357,0 грн, за 1 півріччя 2021 року - на 4 093 792,0 грн.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки, ПрАТ«Біо мед скло» надіслало відповідачу заперечення від 28.10.2021 №188/5 до акту планової перевірки від 13.10.2021 №10191/06-30-07-16/4763746 .
За результатами розгляду заперечення товариству було надіслано відповідь №20217/6/06-30-07-16 від 15.11.2021, в якій вказано, що висновки акта перевірки вважати правомірними а заперечення платника податків залишити без задоволення.
16.11.2021 ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкові повідомлення-рішення:
- № 0113010716 яким встановлено завищення ПрАТ «Біо мед скло» від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 2 783 271 грн, за 2018 рік на суму 79 918 104 грн та за 2020 рік на суму 30 480 577 грн;
- № 0113020716 яким збільшено ПрАТ «Біо мед скло» суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток на суму 69 409 997 грн та застосовану штрафну санкцію у розмірі 1 611 485 грн.
06.12.2021 позивач подав скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення за вих. № 215/5 до Державної податкової служби України за результатами розгляду якої на адресу товариства надійшло рішення № 9271/6/99-00-06-01-01-06 від 14.04.2023 яким наведену скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення №№0113010716, 0113020716 від 16.11.2021- без змін.
Оскільки в ході процедури адміністративного оскарження не було відновлено порушених прав ПрАТ «Біо мед скло», не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому у силу пункту 22.1 статті 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування /абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України/.
Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування (податком на прибуток приватних підприємств - прим.) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон № 996-XIV) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.
У податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто первинними документами, що містять інформацію про фактичні господарські операції, розкривають їх зміст та обсяг.
За відсутності достатніх доказів-первинних документів, які б достовірно підтверджували факт здійснення господарської операції, розкривали її зміст та обсяг з метою та в цілях господарської діяльності платника податку, підстави для формування даних податкового обліку - відсутні.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності з встановленими обставинами справи мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Суд звертає увагу, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка зазначена виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Спір у цій справі стосується правомірності податкових повідомлень-рішень про збільшення позивачу грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток та застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій за податкове правопорушення.
За обставин справи, що розглядається, контролюючий орган по взаємовідносинах ПрАТ «Біо мед скло» з ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ) під час перевірки встановив документальне оформлення придбання товариством будівельно-монтажних робіт за період з 01.10.2017 по 30.06.2021 у ФОП ОСОБА_1 на суму 3 647 248 грн, та у ФОП ОСОБА_2 на суму 10 191 137,81 грн.
На думку відповідача про нереальність господарських операцій з даними контрагентами свідчить відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості виконання, задекларованого обсягу будівельних робіт в обмежений проміжок часу, у зв'язку із відсутністю декларування придбання сторонніх субпідрядних будівельних робіт, відповідних сторонніх послуг з експлуатації будівельних машин та механізмів, що в сукупності доказів та з врахуванням незначної чисельності працівників, відсутності необхідних для виконання робіт власних будівельних машин та механізмів, свідчить про неможливість виконання ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , вищезазначених робіт; незначна кількість, враховуючи специфіку робіт, працівників у продавця; відсутність документів (ненадання для перевірки, ненадання на письмовий запит в ході перевірки п.44.6 ст.44 ПК України) про здійснення господарських операцій, пов'язаних з операціями виконання будівельних робіт; відсутність первинних та інших документів (не підтвердження документами даних податкової звітності, незабезпечення збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку) всупереч нормам п. 44.1 ст. 44 Кодексу чи пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 та п. 44.3 ст. 44 Кодексу; грошові кошти сплачені на користь «продавця» всупереч норм пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не для господарської діяльності, на інші цілі, не пов'язані з реальним постачанням (продажем) товару.
З урахуванням викладеного перевіркою зроблено висновок, що будівельно-монтажні роботи фактично одержано ПрАТ «Біо мед скло», але не від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , а безоплатно з невідомого джерела і у подальшому об'єкти використовувались у господарській діяльності товариства. ГУ ДПС в Житомирській області зазначає, що капітальний ремонт цеха БАФ та скловарної печі №2 на суму 3 541 721 грн проведений невстановленим перевіркою суб'єктом господарювання, будівельно-монтажні роботи на суму 10 135 679, 63 грн проведений невстановленим перевіркою суб'єктом господарювання та вважаються такими, що безоплатно отримані ПрАТ «Біо мед скло».
Представники позивача заперечують щодо таких висновків контролюючого органу та зазначають, що ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) з 01.07.2017 а ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ) з 22.06.2018 за даними Реєстру платників єдиного податку є платниками єдиного податку 3 групи за ставкою 5% та не є платниками ПДВ.
Відповідно до п. 296.1 ст. 296 ПК України фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Враховуючи наведене в платника єдиного податку третьої групи, який не є платником ПДВ, відсутнє зобов'язання документально підтверджувати понесені ним витрати та здійснювати зберігання відповідних первинних та інших документів, що фактично унеможливлює з боку податкового органу, підтвердити чи спростувати понесені ними витрати.
Тому аналіз податковим органом декларування ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , з метою виявлення понесених ними витрат, по придбанню останніми сторонніх субпідрядних будівельних робіт, відповідних сторонніх послуг з експлуатації будівельних машин та механізмів, в будь-якому разі не надасть жодної інформації (так як відсутня вимога такого декларування в законодавстві), яка може бути використана з метою або підтвердження, або спростування реальності надання послуг будівельного підряду ФОП ОСОБА_2 на користь ПрАТ «Біо мед скло» та, відповідно, прийти до об'єктивного висновку.
Зазначає, що форма КБ-2 в акті виконаних робіт була затверджена Національним стандартом «Правила визначення вартості будівництва» ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, затвердженого наказом Мінрегіону України від 05.07.13 р. № 293. Відповідно до п. 1.2. вищевказаного стандарту цей стандарт обов'язковий при визначені вартості будівництва об'єктів, які споруджують за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії. Аналогічне положення міститься в п. 6.4.2. вищевказаного стандарту. Пунктом 1.3. вищевказаного стандарту передбачено, що застосування даного стандарту обумовлюється договором.
Тобто, чинне законодавство не передбачає обов'язкового використання акта виконаних робіт форми КБ-2в при визначені вартості будівництва об'єктів, які споруджують не за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій. Зазначення кількості людино/годин в акті виконаних робіт, як первинному документі, не є обов'язковим, а відсутність чи наявність такої інформації не може бути підставою для його дефектування.
Окрім того, обов'язкове застосування акта виконаних робіт форми КБ-2 при прийнятті робіт також не передбачено договорами, які були укладені між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 .
Факт незначної кількості працівників у ФОП ОСОБА_2 податковим органом було встановлено на підставі даних узагальненої податкової інформації наявної в базі даних податкової служби. В той же час, звертає увагу суду на судову практику, відповідно до якої «будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону". Зазначає, що під час проведення перевірки товариство забезпечило збереження, та в повному обсязі надало доступ до всіх документів складених з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , на підставі яких в подальшому були сформовані показники податкової звітності з податку на прибуток, тому твердження податкового органу в акті перевірки, щодо незбереження та ненадання до перевірки первинних документів є безпідставним, необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсності.
Крім того, зазначає, що 05.06.2020 до Єдиного реєстру досудових розслідувань було внесено кримінальне провадження № 42020060000000050 за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 191 Кримінального кодексу України, досудове розслідування якого здійснювало Слідче управління ГУ ДФС у Житомирській області. Предметом дослідження кримінального провадження №42020060000000050, було окрім іншого, підтвердження або спростування нереальності господарських відносин між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_2 в період 2019-2020 роки (період співпадає з періодом, який досліджувався в акті перевірки). Згідно з відповіддю від 18.05.2022 за вих. № 40аз/24-2022 Старшого слідчого в ОВС, майора поліції СУ ГУ НП в Житомирській області Сергія Грицанчука, яка була надіслана у відповідь на адвокатський запит, у зв'язку з відсутністю достатніх доказів для оголошення особі про підозру та недопущення порушення розумних строків розслідування. 21.01.2022 СУ ГУ НП в Житомирській області прийнято рішення про закриття кримінального провадження № 42020060000000050 на підставі п. 2 ч. 1 ст. 284 КПК України.
Судом встановлено, що ПрАТ «Біо мед скло» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) 11.01.2018 уклали договір № 1101/2018/1 предметом якого є виконання робіт пов'язаних із реконструкцією скловарної печі та 15.05.2018 уклали договір № 1505/2018/1 про виконання робіт пов'язаних з поліпшенням складу № 1 (влаштування підлоги та під'їзної дороги до складу №1) (том І, а.с. 169, 172).
Відповідно до п. 4.2. розділу 4 наведених договорів роботи за цими договорами вважаються закінченими після проведення всіх "робіт", про що складаються та підписуються сторонами "акти здачі - прийому робіт".
Договори на виконання будівельних робіт, що були укладені між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_1 , містять положення, згідно яких виконавець гарантує, що в нього наявні відповідні технологічні ресурси, управлінський та/або технічний персонал, які необхідні для виконання взятих на себе зобов'язань, що передбачені даним договором (п. 10.5 розділу 10).
Фактичне виконання робіт за договорами укладеними з ФОП ОСОБА_1 відображене в актах виконаних робіт, довідках про вартість будівельних робіт та витрати з січня 2018 року по липень 2018 року (том І, а.с. 176-252, том ІІ, а.с. 1-5).
В підтвердження виконання робіт по договорах з ФОП ОСОБА_1 представник позивача надав копії журналу ввозу (вносу) товарно-матеріальних цінностей на об'єкті ПрАТ «Біо мед скло» де є записи, які прямо та опосередковано вказують на фактичне виконання робіт ФОП ОСОБА_1 протягом січня - липня 2018 року (том ІІ, а.с. 7-12), та журналу реєстрації в'їзду (виїзду) на об'єкті ПрАТ «Біо мед скло», в якому також наявні ідентифіковані записи про в'їзд техніки до виконавця робіт ФОП ОСОБА_1 в період з 20.04.2018 (том ІІ, а.с.13-18), копії видаткових накладних, актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), які підтверджують придбання послуг та товарів, що були використані ФОП ОСОБА_1 при наданні будівельних послуг товариству (том ІІ, а.с. 20- 30).
Також, ПрАТ «Біо мед скло» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (підрядник) уклали низку договорів № 9/07/2018 від 09.07.2018 з підряду на виконання робіт з влаштування підлоги, № 300818 від 30.08.2021 з підряду на виконання робіт з монтажу металоконструкцій, № 231018 від 01.10.2018 з підряду на виконання ремонтних робіт, №2/05/2019 від 02.05.2019 з підряду на виконання робіт, № 13/01/2020 від 13.01.2020 з підряду на виконання робіт, № 9/06/2020 від 09.06.2020 з підряду на виконання робіт, №23/06/2020 від 23.06.2020 з підряду на виконання робіт, № 27/08/2020 від 27.08.2020 в додатках до яких долучено копії договірної ціни, копії довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (том ІІ, а.с. 34 -95).
Як видно з наведених договорів склад та обсяги робіт, що доручаються до виконання підряднику, визначені договірною ціною, затвердженою замовником, та остаточний розрахунок здійснюється замовником підряднику на підставі підписаних замовником акту виконаних робіт та довідки про вартість робіт.
В підтвердження виконання робіт по договорах з ФОП ОСОБА_2 представник позивача надав копії актів приймання виконаних робіт підписаних сторонами, довідки про вартість будівельних робіт та витрати, за період з жовтня 2018 року до травня 2021 року, копії банківських виписок про оплату робіт (том ІІ, а.с. 94- 197).
Також матеріалах справи є копії журналу ввозу (вносу) товарно-матеріальних цінностей на об'єкті ПрАТ «Біо мед скло» де є записи, які прямо та опосередковано вказують на фактичне виконання робіт ФОП ОСОБА_2 в період липень 2018 - червень 2021 року (том ІІ, а.с. 198-217), та журналу реєстрації в'їзду (виїзду) на об'єкті ПрАТ «Біо мед скло», в якому також наявні ідентифіковані записи про в'їзд техніки до виконавця робіт ФОП ОСОБА_2 в період з серпня 2018 року по червень 2021 (том ІІ, а.с.218-228), копії видаткових накладних, актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), які підтверджують придбання послуг та товарів, що були використані ФОП ОСОБА_2 при наданні будівельних послуг товариству (том ІІ, а.с. 230-247).
Узагальнюючи наведене суд вважає, що доводи представника позивача про реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 підтверджуються відповідними доказами, копії яких є в матеріалах справи, а висновок контролюючого органу, що будівельно-монтажні роботи фактично одержано ПрАТ «Біо мед скло», але не від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , а безоплатно з невідомого джерела і у подальшому об'єкти використовувались у господарській діяльності товариства, не приймається судом.
Стосовно висновку ГУ ДПС в Житомирській області щодо нереальності господарських операцій між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) суд зазначає наступне.
Контролюючий орган вказує, що на підставі наданих для перевірки документів за період з 01.10.2017 по 30.06.2021 встановлено документальне оформлення ПрАТ «Біо мед скло» транспортно-експедиторських послуг у ФОП ОСОБА_3 на суму 32 506 718,24 грн з яких розмір вартості експедиторських послуг становить 3 717 951,63 грн та розмір вартості міжнародних перевезень вантажів за відповідними маршрутами, здійсненими іншими юридичними і фізичними особами, становить 28 788 766,61 грн.
Вважає, що договір оформлений між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_3 не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет; ОСОБА_3 не здійснює свою діяльність за місцем реєстрації та в межах України з 30.01.2017; дефектність документів з підписом ОСОБА_3 надані ПрАТ «Біо мед скло» до перевірки для підтвердження надання/отримання послуг від ФОП ОСОБА_3 , тоді як у періоді з 30.01.2017 року ОСОБА_3 фізично не перебував на території України; неможливість фактичного надання послуги ФОП ОСОБА_3 наявним трудовим і матеріальним ресурсом, виходячи з її специфіки, задекларованого обсягу робіт, місця надання тощо об'єктивно свідчить про неможливість реального здійснення господарських операцій між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_3 у періоді з 30.01.2017, як наслідок договір № А 0002 від 01.04.2015 року (з урахуванням додаткових угод до нього) не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять його предмет. При цьому для штучного надання юридичної значимості «первинним документам», оформленим за такими нереальними операціями, до них вносились недостовірні дані.
Зазначає, що фактично ПрАТ «Біо мед скло» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання транспортно-експедиторських послуг у ФОП ОСОБА_3 та відповідно міжнародне перевезення вантажів, згідно з міжнародними товарно-транспортними накладними, на суму 28 788 766,61 грн є таким, що безоплатно отримане ПрАТ «Біо мед скло» від невстановлених перевіркою суб'єктів господарювання.
На думку ГУ ДПС в Житомирській області позивач мав включити до складу доходів суму безоплатно отриманих послуг по перевезенню вантажу в результаті чого товариством занижено суму задекларованих доходів в сумі 28 788 766,61 грн.
Представники ПрАТ «Біо мед скло» заперечують проти такого висновку відповідача, важають його протиправним і наводять наступні аргументи.
ФОП ОСОБА_3 починаючи з 01.01.2016 за даними Реєстру платників єдиного податку як і ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5% та не є платниками ПДВ та веде облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів та у нього відсутнє зобов'язання документально підтверджувати понесені ним витрати та здійснювати зберігання відповідних первинних та інших документів, що фактично унеможливлює з боку податкового органу, підтвердити чи спростувати понесені ними витрати.
Зазначає, що ФОП ОСОБА_3 на підставі укладеного договору з позивачем експедиторські послуги надав ПрАТ «Біо мед скло» в повному обсязі та належним чином, а ПрАТ «Біо мед скло» здійснило оплату за отримані послуги в повному обсязі, претензій ні щодо надання послуг, ні щодо оплат сторони не мали.
Товариство надало додаткові докази контролюючому органу, на підтвердження того, що ФОП ОСОБА_3 фактично надавав експедиторські послуги ПрАТ «Біо мед скло». Однак під час розгляду заперечення податковим органом не проаналізовано, не надано правової оцінки та фактично проігноровано надані товариством докази, що є грубим порушенням пп. 86.7.4. п. 86.7. ст. 86 ПК України.
Звертає увагу суду, що 05.06.2020 до Єдиного реєстру досудових розслідувань було внесено кримінальне провадження № 42020060000000050 за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 191 Кримінального кодексу України, досудове розслідування якого здійснювало Слідче управління ТУ ДФС у Житомирській області. Предметом дослідження кримінального провадження №42020060000000050 було окрім іншого, підтвердження або спростування нереальності господарських відносин між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_3 за період 2019-2020 роки. Органом досудового розслідування не було встановлено факт нереальності господарських операцій зокрема із ФОП ОСОБА_3 , що в свою чергу також свідчить про безпідставність висновку податкового органу в акті перевірки, щодо нереальності господарських відносин між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_3 і кримінальне провадження №42020060000000050 в кінцевому результаті було закрите.
Судом встановлено, що 01.04.2015 ПрАТ «Біо мед скло» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (експедитор) уклали договір №А0002 за умовами якого експедитор зобов'язується організовувати та забезпечувати транспортування вантажу автомобільним міжнародним і внутрішнім сполученням, відповідно до заявок замовника, а замовник, в свою чергу, зобов'язується сплачувати вартість таких послуг експедитору у строки та в порядку, встановленому цим договором (том ІІ, а.с. 9-12).
Пунктом 2.2. цього договору передбачено, що перевезення вантажів може здійснюватися, як безпосередньо експедитором так і іншими перевізниками, що можуть залучатись експедитором.
Пунктом 9.1 даного договору визначено, що він набирає чинності з моменту підписання сторонами та має необмежений строк дії.
На підтвердження реальності господарських операцій з даним контрагентом представник ПрАТ «Біо мед скло» надав копії наступних документів: акти надання послуг, міжнародних товарно - транспортних накладних, заявок на транспортування вантажу в міжнародному сполученні, оформлених з жовтня 2017 року до червня 2020 року (том ІІІ, а.с. 15-251, том IV, а.с. 1-251, том V, а.с. 1-187).
Крім того позивач надав копії договорів про транспортно-експедиторське обслуговування укладених ФОП ОСОБА_3 як замовником послуг з ТОВ "Камаз-Транс-Сервис" №В003 від 15.06.2015, з ТОВ "Билайн" №В0146 від 23.10.2017, з ТОВ "Рівнетранссервіс" №18/06/2015 від 18.06.2015, копії рахунків на оплату ПрАТ «Біо мед скло» на рахунок ФОП ОСОБА_3 , копії рахунків на оплату ФОП ОСОБА_3 на рахунок інших перевізників, копії актів здачі-приймання виконаних робіт підписаних між ФОП ОСОБА_3 та залученими перевізниками, копії заявок ФОП ОСОБА_3 , копії банківських виписок про сплату коштів, за жовтень, листопад 2017 року (том V, а.с. 196-234).
Узагальнюючи наведене суд критично ставиться до висновку ГУ ДПС в Житомирській області про те, що ПрАТ «Біо мед скло» здійснив безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання транспортно-експедиторських послуг у ФОП ОСОБА_3 натомість міжнародне перевезення вантажів на суму 28 788 766,61 грн є таким, що безоплатно отримане ПрАТ «Біо мед скло» від невстановлених перевіркою суб'єктів господарювання. Вказаний висновок контролюючого органу спростовується первинними документами та поясненнями, наданими ПрАТ «Біо мед скло».
Стосовно висновку ГУ ДПС в Житомирській області про заниження ПрАТ "Біо мед скло" доходу на загальну суму 387 456 054 грн, в тому числі за 2018 рік - 156 276 283 грн, за 2019 рік - 191 412 967 грн, за 2020 рік - 39 766 804 грн, внаслідок того, що позивачем не було самостійно визначено та відображено фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості суд зазначає про таке.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем податкового законодавства з питань дисконтування позик від Yalos Holdings (Oversaeas) Limited за звітні періоди 2018-2020 років, а саме п. 4 П(С)БО "Зобов'язання", п.10 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції", п. 10, 29 та 31 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти", п. 7 П(С)БО 15 "Дохід", П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів", п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, внаслідок чого, позивач занизив дохід на загальну суму 387 456 054 грн (за 2018 рік - 156 276 283 грн, за 2019 рік - 191 412 967 грн, за 2020 рік - 39 766 804 грн).
Представники ПрАТ "Біо мед скло" не погоджуються з таким висновком ГУ ДПС в Житомирській області оскільки позивач, як в ході проведення перевірки, так у відповіді на запит, так і в запереченнях на акт перевірки надавав відповідачу пояснення та докази відповідності процентних ставок по залученим від Yalos Holdings (Oversaeas) Limited позикам. Позивач доводив до відома відповідача, що ставки по залученим позикам відповідають ринковим, оскільки базуються на статистичних даних по рівню процентних ставок в Україні, які використовуються враховуючи рекомендації Міністерства фінансів України. При визначенні ринкової ставки відсотка позивач спирається на статистичні дані банків, оприлюднені на офіційному вебсайті Національного банку України і які доводять, що процента ставка 7% була ринковою ставкою на момент отримання позивачем позик.
Встановлення та подальші зміни ринкових ставок по договорам позик здійснювались з урахуванням порівняльних досліджень, виконаних аудиторською компанію ТОВ "КПМГ Україна", звіти за результатами яких надавалися відповідачу під час проведення перевірки тому представники ПрАТ "Біо мед скло" вважають, що ними був доведений факт залучення позик на ринкових умовах, а отже відсутність необхідності у їх дисконтуванні.
Звертають увагу, що в ході проведення перевірки відповідач не досліджував, чи відповідають проценті ставки за позиками ринковим, виключно на тій підставі, що процентні ставки по ним були нижчими за облікову ставку НБУ, яка встановлюється в гривні, що призвело до хибності викладених в акті перевірки висновків та, відповідно, протиправності прийнятих податкових повідомлень - рішень.
Крім того зазначає, що при визначенні теперішньої вартості отриманих позивачем позик ГУ ДПС в Житомирській області не враховано передбачені кредитними договорами відсотки. Тобто, відповідач здійснив дисконтування лише основної суми позики, без врахування процентів, а якщо ставка за кредитним договором не є ринковою, на позичальника відповідно до вимог МСФЗ 9 покладається обов'язок здійснити дисконтування всіх майбутніх грошових потоків, що будуть включати не лише погашення основної суми боргу, а й виплату відсотків за кредитом.
Судом встановлено, що ПрАТ "Біо мед скло" та Yalos Holdings (Oversaeas) Limited підписали наступні договори:
- договір позики № 134.8 від 27 грудня 2017 року з додатками: розмір позики - 4 000 000 євро, річна відсоткова ставка - 7% (додатковою угодою №1 від 27.12.2019 знижено річну відсоткову ставку до 4,5% у зв'язку із проведеним дослідженням ТОВ "КПМГ Україна");
- договір позики № 134.9 від 20 квітня 2018 року: розмір позики - 6 000 000 євро, річна відсоткова ставка - 7% (додатковою угодою №1 від 27.12.2019 знижено річну відсоткову ставку до 4,5% у зв'язку із проведеним дослідженням ТОВ "КПМГ Україна");
- договір позики № 134.10 від 9 квітня 2019 року: розмір позики - 8 000 000 євро, річна відсоткова ставка - 7% (додатковою угодою №1 від 27.12.2019 знижено річну відсоткову ставку до 4,5% у зв'язку із проведеним дослідженням ТОВ "КПМГ Україна");
- договір позики № 134.11 від 2 грудня 2019 року: розмір позики - 3 000 000 євро, річна відсоткова ставка - 7% (додатковою угодою №1 від 27.12.2019 збільшено суму позики до 4 000 000 євро та знижено річну відсоткову ставку до 4,5% у зв'язку із проведеним дослідженням ТОВ "КПМГ Україна") (том V, а.с. 235 -250, том VІ, а.с. 1-25).
Як видно з матеріалів справи відповідно до наказу «Про організацію бухгалтерського обліку» № 4 від 1 листопада 2010 року та наказу «Про облікову політику підприємства» № 1/4 від 8 січня 2019 року позивач для цілей бухгалтерського обліку використовує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (надалі - П(С)БО) та для цілей складення фінансової звітності позивач використовує Міжнародні стандарти фінансової звітності (надалі - МСФЗ).
Позивач в підтвердження свої доводів долучив таблиці до матеріалів справи -статистичні дані банків, оприлюднені на офіційному вебсайті Національного банку України, яких видно, що ринкові проценті ставки (довгострокові кредити в іноземній валюті) за статистичними даними банків на момент отримання позивачем позик становлять: 27.12.2017 - 7,7%; 20.04.2018 - 6,8%; 09.04.2019 - 7,2%; 02.12.2019 -6,9% (том том VІ, а.с. 47-66).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України, позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Згідно з частиною 1 підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до частини першої статті 1046 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Частиною першою статті 1048 ЦК України передбачено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Згідно з частиною першою статті 1049 ЦК України позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.
За загальним правилом для цілей бухгалтерського обліку отримана позика є зобов'язанням, виходячи з положень пункт 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (далі по тексту також П(С)БО 11), та враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов'язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов'язанням) в силу положень пункту 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 (далі по тексту також - П(С)БО 13).
У взаємозв'язку з викладеним, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно з визначеними поняттями у пункті 4 П(С)БО 13, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого.
Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 П(С)БО 13 передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами (пункт 31 П(С)БО 13).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі по тексту також - П(С)БО 15).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817 (далі по тексту також - П(С)БО 28) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п'яти років.
За приписами пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов'язання - це всі зобов'язання, які не є поточними.
Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.
Суд зауважує, що в межах спірних відносин не є спірним питанням віднесення договорів позики, укладених позивачем з Yalos Holdings (Oversaeas) Limited, до довгострокових.
Пунктом Б5.1.1 Додатка Б до Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» (далі - МСФЗ 9) визначено, що для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження по такій позиції за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом.
Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.
Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (пункт 5.7.2 МСФЗ 9).
Згідно з параграфом К384 Додатка В до МСФЗ 9 грошові потоки, пов'язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим.
Кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб'єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу (пункт 5.4.2 МСФЗ 9).
Фінансовий інструмент вважається котируваним на активному ринку, якщо ціни котирування легко і регулярно доступні (за допомогою біржі, дилера, брокера, промислової групи, служби інформації про ціни або регулівного органу) та відображають фактичні й регулярно здійснювані ринкові операції між незалежними сторонами. Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін. Мета визначення справедливої вартості для фінансового інструмента, який відкрито купується та продається на активному ринку - отримати ціну, за якою відбулась би операція з цим інструментом (тобто без модифікації або перепакування інструмента) на кінець звітного періоду на найсприятливішому активному ринку, до якого суб'єкт господарювання має безпосередній доступ (пункт Б5.4.3 МСФЗ 9).
Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб'єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який є практично таким самим, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який зазвичай використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб'єкт господарювання застосовує цей метод (пункт Б5.4.6 МСФЗ 9).
Пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов'язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов'язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням фінансового інструмента.
Виходячи з положень МСФЗ 9, перед тим як оцінювати грошові потоки платник податків сам має право визначити за якою методикою їх оцінювати: за ціною котирування ціни на активному ринку чи, застосовуючи метод оцінювання, у разі відсутності активного ринку.
З означених норм слідує, що фактично не підлягає дисконтуванню довгострокова заборгованість, по якій нараховуються відсотки, якщо такі відсотки відповідають ринковій ставці. Прямого виключення у П(С)БО немає, але результат такого дисконтування буде «нульовий», адже даний відсоток, по-суті, співпадатиме зі ставкою дисконту.
Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, відтак, підприємство не зобов'язане визначати методологію оцінки фінансових зобов'язань самостійно, а контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.06.2023 у справі №640/9281/19.
Представники позивача доводили суду, що процента ставка у розмірі 7% за позиками відповідала ринковим ставкам за аналогічними фінансовими інструментами, а саме ставкам по довгостроковим кредитам в іноземній валюті за даними статистичної звітності банків України згідно даних на офіційному сайті НБУ.
В підтвердження надали до матеріалів справи Меморандум ТОВ "КПМГ-Україна" від 13.12.2017 наданий ПрАТ "Біо мед скло" про коментарі щодо податкових та регуляторних наслідків, які виникають у зв'язку з укладанням зовнішньо - економічних договорів позики, постачання та лізингу. В даному Меморандумі на аркуші 10 вказано, що згідно з дослідженням, діапазон річних процентних ставок за кредитним договором в євро, що відповідає принципу витягнутої руки, становить 5.3 -7,5%.
Тобто, дана консультація з приводу укладання ПрАТ "Біо мед скло" зовнішньо - економічних договорів позики була надана ТОВ "КПМГ-Україна", яка входить до KPMG International Limited, приватної англійської компанії з відповідальністю, обмеженою гарантіями своїх учасників, яка надає аудиторські та консультаційні послуги з податкових та фінансових питань клієнтам.
26.12.2019 ТОВ "КПМГ-Україна" прийняла звіт за результатами проведення порівняльного дослідження для компанії ПрАТ "Біо мед скло" контрагент Yalos Holdings (Oversaeas) Limited про нарахування відсотків по залученим позикам від пов'язаної особи нерезидента і визначила діапазон відсоткових ставок в євро від 2,47% до 5,50 %.
З наведеного вбачається відсутність підстав вважати неринковими застосовані у межах укладених позивачем з нерезидентами договорів позики ставки 7% а з 27.12.2019 - 4,5% .
Суд зазначає, що з висновків акта перевірки видно, що відповідач при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці взяв до розрахунку лише суми фактично отриманих позик, такі суми не включають нарахованих відсотків за позиками.
За таких обставин та з урахуванням наведеного, суд вважає хибним висновок ГУ ДПС в Житомирській області про порушення позивачем податкового законодавства з питань дисконтування позик від Yalos Holdings (Oversaeas) Limited за звітні періоди 2018- 2020 років, а отже спірні рішення, прийняті контролюючим органом є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а відтак, є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами, висновками експертів, показаннями свідків.
Також, відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України, предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За таких обставин, суд дійшов висновку, що відповідач не довів належними та достатніми доказами правомірність своїх висновків за актом перевірки та правомірність винесення податкових повідомлень-рішень №0113010716 від 16.11.2021 та № 0113020716 від 16.11.2021.
З урахуванням встановлених обставин, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ПрАТ "Біо мед скло".
Відповідно до ч.1ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачу підлягає відшкодуванню сума сплаченого судового збору, платіжне доручення про його сплату знаходиться у матеріалах справи.
Керуючись ст.ст. 9, 72-77, 139, 242-243, 245-246 КАС України, суд,
вирішив:
Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" (вул. Промислова, 26, м.Житомир,10025. ЄДРПОУ: 04763746) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, 10003, ЄДРПОУ ВП: 44096781) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №№0113010716, 0113020716 від 16.11.2021.
Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" понесені витрати зі сплати судового збору у розмірі 26 840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок) грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя О.В. Єфіменко
Повний текст складено: 09 жовтня 2025 р.
09.10.25