08 жовтня 2025 року м. Житомир справа № 240/20514/24
категорія 111030000
Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Єфіменко О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Фабрика м'яких меблів" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
встановив:
До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство "Фабрика м'яких меблів" (далі - ПрАТ "ФММ", позивач) із позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення від 03.10.2024 №00228942301, прийняте Головним управлінням ДПС у Житомирській області.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "ФММ" з питань дотримання вимог податкового законодавства при оподаткуванні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України по взаємовідносинах з Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2019 по 31.12.2020.
За результатами наведеної перевірки контролюючий орган зробив хибний висновок про порушення позивачем п.п.141.4.2 п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та заниження податкового зобов'язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента Biesef Investment Limited із джерелом походження з України за період перевірки в сумі 520 021,44 грн та прийняв спірне податкове-повідомлення рішення від 03.10.2024 №00228942301.
Пояснює, що ПрАТ "ФММ" укладено договір від 06.09.2012 про надання позики від Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) та за користування кредитними коштами позивач впродовж 2019-2020 р.р. сплатив на користь нерезидента відсотки з яких він утримав та сплатив до бюджету України податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 2% в 2019 році та 5% в 2020 році.
Проте контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що контрагент позивача Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) здійснює свою діяльність в Україні через постійне представництво, а тому виплачені такому нерезиденту доходи повинні були бути оподатковані за ставкою 15%.
Вважає, що висновок контролюючого органу про здійснення компанією Biesef Investment Limited діяльності через постійне представництво на території України є хибним та повіреним нерезидента контрагента ПрАТ "ФММ" - вчинялися виключно підготовчі та/або допоміжні функції, а саме: підписання договорів позики, без здійснення господарської діяльності компанії нерезидента. Крім того, відповідач зроблив помилковий висновок, про те, що іноземний компетентний орган підтверджує, що кінцевим бенефіціарним власником доходу Biesef Investment Limited є Вадим Григор'єв.
Ухвалою судді Житомирського окружного адміністративного суду від 28.10.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрите провадження у справі за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче судове засідання у справі на 27.11.2024.
11.11.2024 до суду надійшов відзив на позов Головного управління ДПС в Житомирській області (далі - ГУ ДПС в Житомирській області) (том І, а.с. 182-186), в якому представниця відповідача просила відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначила, що висновки документальної позапланової виїзної перевірки, які викладені в акті перевірки, є обґрунтованими та правомірними, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 №00228942301 прийняте відповідно до вимог чинного законодавства, у зв'язку з чим відсутні підстави для його скасування. Пояснює, що компанія Biesef Investment Limited здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво, в якому проводилася господарська діяльність, що виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру. Така діяльність відповідала основній діяльності нерезидента, що було відображено у фінансовій звітності. Оскільки нерезидент не зареєстрував постійного представництва в Україні, а ПрАТ "ФММ" виплачувало доходи у вигляді процентів безпосередньо нерезиденту, компанія мала утримати податок на прибуток іноземних юридичних осіб із джерелом походження з України за ставкою 15%.
14.11.2024 до суду надійшла відповідь на відзив (том І, а.с. 225-227) в якій представниця позивача не погоджується з викладеними доводами відповідача, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають відхиленню. ГУ ДПС у Житомирській області не спростовано того факту, що повіреним Biesef Investment Limited - Григор'євим Вадимом - вчинялися виключно підготовчі та/або допоміжні функції, а саме: підписання договорів позики, без здійснення господарської діяльності компанії нерезидента. Зазначає, що висновки відповідача про наявність в діях Вадима Григор'єва ознак здійснення діяльності постійного представництва є абсолютно хибними та такими, що не підтверджені жодним належним доказом, оскільки самі лише факти видачі нерезидентом довіреності фізичній особі не можуть свідчити про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Вважає, що компанія Biesef Investment Limited відповідає визначенню бенефіціарного власника доходів та, відповідно, ПрАТ «ФММ» мало право на застосування положень Конвенції в частині пониженої ставки податку з доходів нерезидента у вигляді відсотків, а тому оскаржуване по даній судовій справі податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
21.11.2024 представниця відповідача направила до суду клопотання про долучення документів (том І, а.с.233): копію листа від 22.12.2021 №П.Т.3.10.43.2/АV.215, виданого податковим Департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо компанії Biesef Investment Limited , з додатками.
27.11.2024 до суду від представниці позивача надійшло доповнення до відповіді на відзив в якому зазначає, що ознайомившись з клопотанням про долучення до матеріалів адміністративної справи №240/20514/24 копії листа від 22.12.2021 №П.Т.3.10.43.2/AV.215, виданого податковим Департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, встановила, що запит відповідача до іноземного компетентного органу стосувався українських підприємств ТОВ «Євротекстиль» і ПрАТ «Магазин Киянка» і вказане свідчить про те, що відповідачем використано як підставу для проведення перевірки ПрАТ «ФММ» та прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення документи, які суперечать пп. 83.1.6. п. 83.1. ст. 83 Податкового кодексу України. Відповідно проведена відповідачем документальна позапланова виїзна перевірка не може породжувати правових наслідків, зокрема у вигляді оформлення результатів такої перевірки. Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ФММ» від 04.09.2024 року №18106/06-30-23-01/32744146 відповідно до ч. 2 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України є недопустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
27.11.2024 протокольною ухвалою оголошено перерву в підготовчому засіданні до 19.12.2024.
18.12.2024 від представниці відповідача до суду надійшли додаткові пояснення у справі в яких заперечує проти доводів викладених позивачем та зазначає, що позивач не повідомляв ГУ ДПС про недопуск до документальної позапланової невиїзної перевірки та був вчасно повідомлений про початок проведення перевірки та необхідність надання до неї документів. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У запереченні, наданому на акт перевірки від 04.09.2024 №18106/06-30-23-01/32744146 та у позовній заяві товариство не оскаржувало правові підстави для призначення перевірки ПрАТ "ФММ". В п.2.6 на стор. 5 наведеного акту перевірки зазначено, що ПрАТ "ФММ" копії документів на обов'язкові письмові запити надано не в повному обсязі. Вважає, що викладене спростовує доводи позивача про неправомірність підстав проведення перевірки та відповідно протиправність податкового повідомлення-рішення.
19.12.2024 протокольною ухвалою оголошено перерву та призначено наступне судове засідання на 22.01.2025.
10.01.2025 до суду від представниці позивача надійшла відповідь на додаткові пояснення в якій вказує, що ті обставини, якими відповідач обґрунтовує законність підстав для проведення перевірки ПрАТ «ФММ», жодним чином не підтверджені та спростовуються матеріалами даної судової справи. Звертає увагу, що в правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, яка викладена у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
14.01.2025 представниця позивача направляє до суду доповнення до відповіді на додаткові пояснення в якому вказує, що за змістом оскаржуваного у даній судовій справі податкового повідомлення - рішення, нарахувавши ПрАТ «ФММ» податкове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, ГУ ДПС у Житомирській області застосувало штрафні санкції, передбачені п. 125-1.2 ст. 125 ПК України («Порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати»). При цьому, контролюючий орган не навів жодних доводів й аргументів, які б вказували на встановлення наявності в діях ПрАТ «ФММ» вини при здійсненні оподаткування виплачених на користь нерезидента процентів за пониженою ставкою, розмір якої були встановлений у Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
16.01.2025 представниця ГУ ДПС в Житомирській області заявила клопотання про витребування у Державної податкової служби України запитів ДПС України від 25.08.2020 № 8893/5/99-00-01-06- 01-05, від 21.12.2025 №17105/5/99-00-23-01-01-05 та відповіді іноземного компетентного органу республіки Кіпр від 26.07.2024 справа №D.T. 3.10.43.2/A V.334 Р 1161.
22.01.2025 представниця позивача подала суду заперечення на клопотання про витребування документів так як дане клопотання не містить посилань на заходи, які ГУ ДПС у Житомирській області вживало для самостійного отримання в ДПС України запитів від 25.08.2020 №8893/5/99-00-01-06-01-05, від 21.12.2025 №17105/5/99-00-23-01-01-05 та відповідь іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 26.07.2024 справа №D.T. 3.10.43.2/А V.334 Р 1161 та причини неможливості отримати їх відповідачем самостійно. Клопотання відповідача не містить змістовних підстав для перекладання на суд функції обміну інформацією між центральним органом, що реалізує державну податкову політику та його територіальним органом.
22.01.2025 протокольною ухвалою суд відмовив у задоволенні клопотання про витребування доказів та оголосила перерву в підготовчому засіданні до 12.02.2025.
03.02.2025 до суду надійшла заява від представниці Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) про вступ у справу третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет позову, на стороні позивача. Зазначає, що фактично предметом даної судової справи являється встановлення чи спростування факту діяльності компанії Biesef Investment Limited в Україні через постійне представництво, внаслідок чого буде визначено, яку саме ставку для оподаткування отриманих нами доходів слід застосовувати. Із вказаного випливає, що рішення суду у даній судові справі напряму впливатиме на права і обов'язки компанії Biesef Investment Limited, адже внаслідок такого судового рішення розмір процентів, що отримала компанія Biesef Investment Limited від ПрАТ «ФММ» за кредитними договорами, може бути зменшений на 13% за 2019 рік та на 10% за 2020 рік, якщо оскаржуване податкове повідомлення-рішення буде визнано правомірним.
10.02.2025 представниця ГУ ДПС в Житомирській області надіслала клопотання про долучення доказів у справі на її думку документів, що є належними докази які підтверджують, що компанія Biesef Investment Limited діяльність на Кіпрі не здійснювала, а проводила діяльність на території України як незареєстроване представництво: копію листа від 15.01.2025 № 08/1-44526-22 Офісу Генерального прокурора; копії матеріалів кримінального провадження № 42022000000001113.
12.02.2025 протокольною ухвалою компанію Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) залучено у справу як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет позову, на стороні позивача, та продовжено підготовче засідання на тридцять днів і призначено наступне судове засідання на 12.03.2025.
10.03.2025 представниця третьої особи подала до суду пояснення, у яких зазначила, що Biesef Investment Limited, резидент Республіки Кіпр, була та залишається кінцевим бенефіціарним власником відсотків, отриманих від позивача за кредитним договором. Проценти отримані від українських компаній в період з 2017 по 2021 роки, зокрема отримані від ПрАТ «ФММ» у розмірі 144 499,58 доларів США компанія Biesef Investment Limited використовувала для власної інвестиційної діяльності у вказаний період. Виплати процентів за користування кредитами оподатковувалися відповідно до положень Конвенції між Україною та Кіпром про уникнення подвійного оподаткування, згідно якої ставка податку на прибуток іноземних юридичних осіб становила 2% у 2017-2019 роках та 5% у 2020-2021 роках. З огляду на вказане, висновки про наявність представництва Biesef Investment Limited на території України чи наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва є абсолютно хибними, оскільки самі лише факти видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі не можуть свідчити про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції про уникнення подвійного оподаткування укладеної між Республікою Кіпр та Україною.
12.03.2025 протокольною ухвалою суду оголошено перерву та призначено наступне судове засідання на 09.04.2025.
07.04.2025 до суду надійшли додаткові пояснення у справі від представника відповідача в яких заперечує щодо доводів викладених в поясненнях представниці третьої особи та наполягає на своєму висновку, що компанія Biesef Investment Limited здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництва у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента.
09.04.2025 протокольною ухвалою суду закрите підготовче засідання та призначено розгляд справи по суті на 30.04.2025.
30.04.2025 протокольною ухвалою в судовому засіданні оголошено перерву до 21.05.2025.
21.05.2025 у судовому засіданні представники позивача просили задовольнити позовні вимоги у повному обсязі, з підстав викладених у позовній заяві, відповіді на відзив та поясненнях. Представники відповідача просили відмовити у задоволенні позову з підстав викладених у відзиві на позов та додаткових поясненнях. Представниця третьої особи просила підтримати позовні вимоги.
Ухвалою суду, занесеною секретарем судового засідання до протоколу судового засідання від 21.05.2025 суд вирішив подальший розгляд справи здійснювати у порядку письмового провадження.
На виконання протокольної ухвали суду від 21.05.2025 представниця позивача 26.05.2025 надіслали суду копії листів ПрАТ "ФММ" та 27.05.2025 представник відповідача надіслав копії запитів відповідача та відповідей позивача.
Згідно з ч.5 ст.250 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Розглянувши матеріали та з'ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив наступне.
06.09.2012 ПрАТ "ФММ" (позичальник) уклало договір № 2 про надання позики з компанією Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) (позикодавець) та додаткові угоди до зазначеного договору: № 1 від 15.07.2013, №2 від 20.11.2014, № 3 від 05.02.2018,№4 від 10.09.2018, № 5 від 03.08.2020 (том І, а.с. 53 -67).
Від імені ПрАТ «ФММ» зазначений договір та додаткові угоди підписав генеральний директор Бірюченко Микола Володимирович, який діє на підставі статуту, зі сторони компанії Biesef Investment Limited договір підписав повірений Вадим Григор'єв, який діє на підставі довіреності від 05.10.2011.
Відповідно до довідок про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) ГУ ДПС у Житомирській області компанія Biesef Investment Limited за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 сплатила 69 523,35 грн за ставкою 2% від прибутку, що підлягає оподаткуванню від суми доходу 3 476 168 грн, за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 сплатила 28 739 грн за ставкою 5% від прибутку, що підлягає оподаткуванню від суми доходу 574 780 грн. Податок на прибуток іноземних юридичних осіб було утримано ПрАТ «ФММ».
На підставі наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 19.08.2024 № 1970-п, відповідач провів з 22.08.2024 до 28.08.2024 документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "ФММ" з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства при оподаткуванні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України по взаємовідносинах з Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2020.
Результати зазначеної перевірки викладено в акті перевірки від 04.09.2024 №18106/06-30-01/32744146 (далі - акт перевірки), згідно з висновками якого встановлено порушення ПрАТ «ФММ» вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого невірно визначено суму доходу виплаченого нерезиденту джерелом походження з України, що призвело до його заниження на суму 70 941,65 грн, в тому числі за 2019 на суму 70 941,65 грн та занижено податкове зобов'язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента Biesef Investment Limited із джерелом походження з України за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 всього в сумі 520 021,44 грн в тому числі по періодам: 2019 рік - 462 543,44 грн (532 066,44 грн - 69 523 грн), 2020 рік - 57 478 грн (86 217 грн - 28 739 грн) (том І,а.с. 17-38).
Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ПрАТ «ФММ» є пов'язаною особою із компанією Biesef Investment Limited (з огляду на спільного бенефіціарного власника ОСОБА_1 ), договір позики підписував Вадим Григор'єва від імені компанії Biesef Investment Limited, і діяльність, яка здійснювалась в Україні Вадимом Григор'євим в інтересах компанії Biesef Investment Limited, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента, і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру а здійсненням діяльності в Україні через постійне представництва у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, у зв'язку із чим встановлено порушення ПрАТ «ФММ» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, а саме безпідставне застосування ставки податку на доходи нерезидентів 2 % в 2019 році та 5 % у 2020 році, замість 15 %, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
16.09.2024 ПрАт "ФММ" направило до ГУ ДПС в Житомирській області заперечення на акт перевірки від 04.09.2024 №18106/06-30-01/32744146 (том І, а.с.44-48).
03.10.2024 ГУ ДПС в Житомирській області на підставі висновку акту перевірки прийняло спірне податкове-повідомлення рішення №00228942301, яким збільшило ПрАТ "ФММ" податкове зобов'язання на суму 520 021,44 грн та нарахувало штрафні санкції в сумі 130 005,36 грн (том І, а.с. 13-14).
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає про таке.
Між Україною та Республікою Кіпр укладено Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом №412-VII від 04.07.2013 (далі - Конвенція).
Стаття 4 Конвенції визначає, що для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.
Якщо відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається згідно з такими правилами:
a) вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона має місце постійного проживання, якщо вона має місце постійного проживання в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона має тісніші особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) якщо Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має місця постійного проживання в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона зазвичай проживає;
c) якщо вона зазвичай проживає в обох Договірних Державах або коли вона зазвичай не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, національною особою якої вона є;
d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або не є національною особою жодної з них, то компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою.
Якщо відповідно до положень пункту 1 цієї статті особа, що не є фізичною особою, є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де розміщений її фактичний керівний орган.
Відповідно до абзацу 2 пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Положення п. 103.5 ст. 103 ПК України передбачають, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Відтак, застосування конвенції про уникнення подвійного оподаткування можливе лише за умови виконання наступних вимог:
1) отримання довідки, що підтверджує податкове резиденство отримувача доходу - нерезидента;
2) отримувач доходу - нерезидент повинен бути бенефіціарним власником доходу.
Отже, сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати процентів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво.
В матеріалах справи є засвідчені копії сертифікатів, що підтверджують податкове резидентство Кіпру компанії Biesef Investment Limited за 2019 - 2020 р.р. засвідчені штампом апостиль, перекладені та нотаріально посвідчені, тобто такі, що в повній мірі відповідають всім вимогам, визначеним пунктами 103.4, 103.6 статті 103 ПК України (том І, а.с. 77-86).
Визначення терміну постійне представництво наведено в статті 5 Конвенції та у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Відповідно до статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
При цьому, пунктом 4 ст.5 Конвенції передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Згідно із пунктом 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Пунктом 6 статті 5 передбачено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв'язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
Згідно із пунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
У постанові Верховного Суду від 21.12.2022 (у справі 200/7051/20-а) зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутних документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 15.03.2016 (справа N 826/14127/14) у подібних правовідносинах.
Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, які є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.
Відповідно до Постанови Верховного суду від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23 для оцінки відповідності діяльності представництва підготовчому або допоміжному характеру можна виділи зокрема, але не виключно, такі способи оцінки:
- аналіз фактичного характеру діяльності представництва та організації; також варто звернути увагу на внутрішні документи організації, що регулюють основну діяльність і діяльність представництва. Але, все-таки, більш важливим критерієм є аналіз реально здійснюваної представництвом діяльності;
- у Коментарях (пункт 24 Коментарів до статті 5) вказується на такий критерій, як істотність і значущість діяльності представництва; чим більше значення має така діяльність в сукупній діяльності організації, тим більша ймовірність утворення постійного представництва;
Визначальною ознакою постійного представництва також є наявність певного місця діяльності. Для того, щоб місце діяльності мало характер постійного представництва, не обов'язково, щоб таке місце мало певне оформлення у вигляді відокремленого підрозділу. Зокрема, (…) постійним представництвом може вважатись не лише філія, але також і інше місце управління, офіс, фабрика, майстерня, шахта, нафтова або газова свердловина, кар'єр або будь-яке інше місце розвідки.
Як пояснила представниця Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) в період з 2017 року по 2021 рік (включно) компанія інвестувала грошові кошти в різноманітні цінні папери, облігації, вкладала кошти на депозитні рахунки для отримання прибутку та купувала дорогоцінні метали та в підтвердження надала копії виписок щодо інвестування коштів на суму 26 434 677,91 доларів США в різні види облігацій в банку Credit Suisse, такі як Corporate Short Duration USD Bond Fund Capitalisation, Emerging Market Corporate Investment Grade Bond Fund Capitalisation, Contingent Capital Euro Fund Capitalisation, Fund Pre-Paym USD, Swiss Franc Bond Fund Limited Class - MBH- Hedged USD, Emerging Market Corporate Bond Fund Capitalisation, Floating Rate Credit Fund Capitalisation, Contingent Capital Euro Fund CapitalisationGlobal High Yield Bond Fund Capitalisation, Global Senior Loan Fund Distribution, Asia Corporate Bond Fund Capitalisation, Credit Special Situation Fund Capitalisation, Fixed Maturity Bond Fund 2022 S-III 2017-31.03.22 Distribution, US Corporate Bond Fund Capitalisation, Global Senior Loan Fund Capitalisation, AgaNola Value Bond Fund Capitalisation. Та зазначила, що компанія Biesef Investment Limited була та залишається кінцевим бенефіціарним власником відсотків, отриманих від українських компаній за кредитними договорами.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 №1560-XII інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект.
Згідно з ч. 1 ст. 4 цього Закону об'єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, в тому числі основні фонди і оборотні кошти в усіх галузях економіки, цінні папери (крім векселів), цільові грошові вклади, науково-технічна продукція, інтелектуальні цінності, інші об'єкти власності, а також майнові права. Позика в розмінні Закону України «Про інвестиційну діяльність» не є інвестицією.
Судом під час розгляду справи з урахування доказів, які надані третьою стороною встановлено, що основною фактично здійснюваною діяльністю компанії Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) є інвестиційна діяльність.
Свою діяльність компанії Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) здійснювала через банківські установи Швейцарії в яких у компанії відкриті рахунки.
На території України компанія Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) не здійснювала господарської діяльності, на території України лише підписувались договори позики (кредитні договори) та додаткові угоди (додаткові договори) до них.
Сталою є правова позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 19.03.2019 у справі № 809/1718/15, відповідно до якої, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини 1 статті 626 Цивільного кодексу України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну чи припинення цивільних прав й обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Тож господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків і руху його капіталу. Тож підписання представниками нерезидентів договорів позики є лише підготовчими діями для здійснення господарських операцій.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08.12.2021 №805/1872/17-а, від 27.07.2023 № 808/3833/15, від 20.12.2023 № 340/768/22, від 11.07.2024 №360/4169/21.
Відповідно до статті 1046 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Віднесення договору позики до різновидів реальних договорів, які вважаються укладеними після передачі майна, спростовує також доводи ГУ ДПС у Житомирській області щодо розпорядження повіреною особою нерезидента активами (коштами) позикодавця шляхом укладення договорів позики та, водночас, свідчить про відсутність другої з двох обов'язкових умов незастосування пунктів 1, 2 ст. 11 Конвенції, що передбачені пунктом 4 статті 11 Конвенції - віднесення боргової вимоги, на підставі якої сплачуються відсотки, до діяльності такого постійного представництва.
Відповідно до довідок про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) ГУ ДПС у Житомирській області компанія Biesef Investment Limited за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 сплатила 69 523,35 грн за ставкою 2% від прибутку, що підлягає оподаткуванню від суми доходу 3 476 168 грн, за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 сплатила 28 739 грн за ставкою 5% від прибутку, що підлягає оподаткуванню від суми доходу 574 780 грн. Податок на прибуток іноземних юридичних осіб було утримано ПрАТ «ФММ».
Верховним Судом у постанові від 21.12.2022 у справі №200/7051/20-а, зроблено правовий висновок, що підписання договорів позик містить підготовчий/допоміжний характер. Видача довіреності із широким колом повноважень не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Сам зміст довіреностей не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що особа, яка діє в інтересах компанії має мати та зазвичай реалізовувати повноваження визначені в довіреностях. Колегія суддів вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.
Судом досліджено довіреності від 20.10.2016, 23.08.2017, 20.10.2017, 30.10.2019, 22.10.2020, видані компанією Biesef Investment Limited повіреному Вадиму Григор'єву та з'ясовано, що всі довіреності є спеціальними. Довіреностями встановлено вузьке коло повноважень щодо укладення договорів та внесення змін до них. Так, довіреностями передбачено вузьке коло юридичних осіб з якими повірений має право укладати договори позики та договори про внесення змін до них, договори застави. Крім того, довіреностями передбачено, що угоди які укладаються повіреним не повинні виходити за межі прав та обов'язків, що існують відповідно до вже укладених кредитних договорів (договорів позик).
В договорі укладеному ПрАТ "ФММ" № 2 від 06.09.2012 про надання позики з компанією Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) та в додаткових угодах до зазначеного договору: № 1 від 15.07.2013, №2 від 20.11.2014, № 3 від 05.02.2018,№4 від 10.09.2018, № 5 від 03.08.2020 зазначено місце їх укладення м. Нікосія (Республіка Кіпр).
Матеріали справи не містять довіреностей з широким колом повноважень, наданих повіреному ОСОБА_2 , в прийнятті рішень щодо умов укладення договорів позики (кредитних договорів) та додаткових угод (додаткових договорів) до них, та відповідачем не доведено наявності в компанії Biesef Investment Limited місця діяльності на території України.
Абз. 13-14 п. 64.5 ст. 64 ПК України визначено, що у разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п'ятому цього пункту, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності.
Порядок проведення перевірки для цілей цього пункту визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом.
Якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86 цього Кодексу.
На підставі акта перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акта перевірки.
Положеннями пп. 78.1.22 п. 78.1 ст. 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, без взяття на податковий облік.
Інформації про вчинення дій, передбачених статтями 64, 78 ПК України щодо здійснення відповідної документальної позапланової перевірки щодо створення і виявлення на території України постійного представництва компанії Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) контролюючим органом не надано.
Стверджуючи про ведення компанією Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) на території України основної комерційної діяльності через постійне представництво, ГУ ДПС у Житомирській області не вказало на обставини й не підтвердило документально вжиття зазначених вище заходів, передбачених статтями 64, 78 ПК України, з метою проведення документальної позапланової перевірки таких постійних представництв нерезидентів та взяття їх на податковий облік.
Судом встановлено, що твердження ГУ ДПС у Житомирській області про наявність у компанії Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) на території України не знайшли свого підтвердження.
Відповідно до ч. 3 ст. 101 КАС України висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
Згідно з ч. 1 ст. 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Відповідно до висновку експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи № 6925/6926/24-72 від 19 серпня 2024 року, заниження нарахування податку на прибуток внаслідок застосування ПрАТ «ФММ» ставки оподаткування доходів компанії Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) у розмірі 5% та 2% за зовнішньоекономічним договором документально не підтверджується та завдання збитків бюджету не вбачається.
Згідно ст. 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Відповідно до ч. 3 ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Пунктом 112.7 статті 112 ПК України передбачено, що усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Суд дійшов висновку, що діяльність Вадима Григор'єва не збігається з основним видом діяльності нерезидента, не має ознак постійного представництва компанії Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) та основна діяльність здійснювалась нерезидентом за межами території України.
Частиною першою статті 9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
За змістом положень частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Вказана позиція узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберга таксі Актіеболаг та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що ...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
На підставі аналізу норм чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини, враховуючи встановлені у справі обставин, суд дійшов висновку, що у відповідача відсутні докази правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 03.10.2024 №00228942301, внаслідок чого вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Беручи до уваги наведене в сукупності, перевіривши та проаналізувавши матеріали справи і надані сторонами докази за правилами, встановленими ст. 90 КАС України, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову повністю.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки за результатами розгляду адміністративної справи суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог, то з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у сумі 9 751 грн.
Керуючись статтями 2, 90, 139, 241-246, 250, 255, 262, 295, 297 КАС України, суд
вирішив:
Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Фабрика м'яких меблів" (вул. Кооперативна, 1, м. Житомир, 10001. ЄДРПОУ: 32744146) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, 10003, ЄДРПОУ: 44096781) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення від 03.10.2024 №00228942301, прийняте Головним управлінням ДПС у Житомирській області.
Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства "Фабрика м'яких меблів" сплачений судовий збір в сумі 9 751 (дев'ять тисяч сімсот п'ятдесят одна) грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя О.В. Єфіменко
Повний текст складено: 08 жовтня 2025 р.
08.10.25