Постанова від 24.09.2025 по справі 420/4892/25

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/4892/25

Перша інстанція: суддя Пекний А.С.

Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів - Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

при секретарі судового засідання - Філімович І.,

за участі представника апелянта- Коперсака М.С.,

представника позивача - адвоката Кривомаз Ю.В.,

представника третьої особи - ТОВ «ІЗТ» адвоката Черкеса В.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року та додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві, Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області, за участю третіх осіб: товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ», підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» про визнання протиправними та скасування рішень, стягнення надміру сплаченого податку на доходи,

ВСТАНОВИЛА:

17 лютого 2025 року приватне товариство з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі великими платниками податків:

№ 2386/6/34-00-04-02-02 від 15.10.2024 про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у загальному розмірі 9 734 597,63 грн;

№ 2394/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024 про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 178 674,12 грн;

№ 2395/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024 про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 044 876,71 грн;

№ 2396/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024 про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 340 047,06 грн;

№ 2397/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024 про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 143 506,35 грн;

№ 2398/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024 про відмову у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 145 895,06 грн;

- стягнути з Державного бюджету через Головне управління Державної казначейської служби України в м. Києві на користь приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження в Україні у загальному розмірі 25 852 999,30 грн шляхом перерахування на банківський рахунок підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» за наступними реквізитами: (IBAN: НОМЕР_1 в ПАТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» (МФО 300614), отримувач Підприємство з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна», ідентифікаційний код: 23393195, місцезнаходження 03150, Україна, Київ, вул. Велика Васильківська 100);

- стягнути з Державного бюджету через Головне управління Державної казначейської служби України в Одеській області на користь приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 9 734 597,63 грн шляхом перерахування на банківський рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» за наступними реквізитами: (IBAN: НОМЕР_2 в AT «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» (МФО 300614), отримувач Товариство з обмеженою відповідальністю «ІЗТ», ідентифікаційний код: 33558271, місцезнаходження: 68093, Україна, м. Чорноморськ, Одеська обл., село Малодолинське, вул. Шмідта, буд. 1).

В обґрунтування позовних вимог ПТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» зазначило, що ТОВ «ІЗТ» та ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА», які є резидентами України, при виплаті позивачу дивідендів та розрахунку суми податку безпідставно застосовано ставку податку в розмірі 15% до доходів нерезидента із джерелом їх походження з України без врахування положень міжнародних договорів України. Так, позивач є резидентом Королівства Нідерландів, Відповідно до положень пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995, у випадку позивача застосуванню підлягала ставка в розмірі 5% замість 15%.

Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечувало проти задоволення позову, зазначаючи, що ТОВ «ІЗТ» та ПІІ «ВАЙТЕРРА УКРАЇНА» не подавали уточнюючі податкові декларації в яких відбувалась зменшення ставки податку з 15% на 5%. Також, відповідно до п. 56.11. ст. 56 ПК України не підлягає оскарженню грошове зобов'язання, самостійно визначене платником податків. Податковий орган зазначив, що відповідно до п. 137.3. ст. 137 ПК України відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 57.1-1 статті 57 та 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати. Відповідач наголосив, що відповідно до п.п. 14.1.115. п. 14.1. ст. 14 ПК України надміру сплачені грошові зобов'язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов'язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату. Але, в податкових деклараціях та додатках ПН до рядка 23 треті особи чітко визначили розмір ставки податку (15%) та здійснювали відповідне перерахування сум податку. Отже, на переконання податкового органу, заявлені до стягнення суми не є надміру сплаченими грошовими зобов'язаннями, а тому відсутні підстави для задоволення позову.

ГУ ДКСУ в Одеській області заперечувало проти задоволення позову, зазначаючи, що оскільки шлях виконання судових рішень не потребує деталізації у резолютивній частині судового рішення, а ГУ ДКСУ в Одеській області є окремою юридичною особою, яка не уособлює Державний бюджет України та не порушувало жодних прав позивача - позовні вимоги приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» щодо стягнення на його користь коштів з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ в Одеській області є такими, що не підлягають задоволенню. Крім того, ГУ ДКСУ в Одеській області зазначило, що не є належним позивачем по даній справі.

ГУ ДКСУ у м.Києві у відзиві на позовну заяву зазначило, що повернення з державного бюджету України помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань у випадках, передбачених податковим законодавством, є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення таких платежів.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року позовну заяву ПТОВ «Ренеско Б.В.» задоволено частково.

Визнано протиправною відмову Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у поверненні приватному товариству з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» сум надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, які оформлені листами від 15.10.2024 року №2386/6/34-00-04-02-02, від 16.10.2024 року: №2394/6/34-00-04-01-01, №2395/6/34-00-04-01-01, №2396/6/34-00-04-01-01, №2397/6/34-00-04-01-01, №2398/6/34-00-04-01-01.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 13.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 428 992,01 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 13.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 407 524,01 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 23.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 426 285,61 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 23.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 471 796,00 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в Одеській області.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 20.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 145 895,06 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 20.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 143 506,35 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 23.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 044 876,71 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 23.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 178 674,12 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві.

Зобов'язано Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з урахуванням висновків суду у цій справі та у відповідності до статті 103 Податкового кодексу України прийняти за заявою приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» від 23.09.2024 рішення про повернення шляхом перерахування на банківський рахунок Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна» суми надміру сплаченого податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 340 047,06 грн і надіслати висновок про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 129 370,00 (сто двадцять дев'ять тисяч триста сімдесят) гривень.

У стягненні решти судових витрат відмовлено.

Не погодившись із прийнятими рішеннями, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційні скарги, в якій посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить рішення суду та додаткове рішення скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог та стягненні витрат на правничу допомогу. Зокрема, апелянт зазначає, що суд першої інстанції безпідставно вийшов за межі позовних вимог. Крім того, судом першої інстанції порушено процедури дослідження бенефіціарності, а саме приписів ст. 103.3 ПК України, яка вимагає підтвердження, що позивач є фактичним отримувачем доходу, а не лише формальним власником. Крім того, апелянт зазначив, що суд не дослідив економічну сутність операцій ПІІ «Вайтерра Україна», ТОВ «ІЗТ», ПТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» та не перевірив наявність зловживань, зокрема створення структури лише для мінімізації податків. Апелянт також вказав на помилкову кваліфікацію його відмовних листів, як адміністративних актів. Так, листи Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків не є індивідуальними адміністративними актами у сенсі ст. 4 КАС України, оскільки не містять обов'язкового рішення та не породжують юридичних наслідків.

В апеляційній скарзі на додаткове рішення, податковий орган зазначив, що суд першої інстанції не врахував приписи ч. 3 ст. 139 КАС України, відповідно до яких при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. Крім того, апелянт зазначив, що документи, які підтверджують сплату, а саме банківську виписку з особового рахунку позивачем надано лише - 27.06.2025 року, тобто із порушенням ч. 7 ст. 139 КАС України.

Відповідачі - ГУ ДКСУ в Одеській області та ГУ ДКСУ у м.Києві подали відзиви на апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції від 13.06.2025 року, в яких підтримали доводи апеляційної скарги та просили її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Доводи відзивів зводяться до того, що чинним законодавством чітко визначено механізм повернення коштів, які помилково або надміру зараховано до бюджету, відповідно до якого такими повноваженнями наділений податковий орган або органи державного казначейства. Суд не може підміняти державний орган та вирішувати питання щодо стягнення таких платежів. Крім того, органи казначейської служби не є відповідачами по справі, оскільки не порушували прав позивача, а мають бути лише третіми особами.

Позивач надав відзив на апеляційні скарги, в яких просив залишити апеляційні скарги без задоволення, а рішення та додаткове рішення суду першої інстанції - без змін, у зв'язку із необґрунтованістю доводів апелянта.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційних скарг, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що Приватне товариство з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В» (PRIVATE LIMITED LIABILITY COMPANY «RENAISCO B.V.») створене та діє як юридична особа відповідно до законодавства Королівства Нідерландів, зареєстроване в Торговому реєстрі Промислової палати Нідерландів за номером 24257792, адреса офісу: Блаак 31, ЗОН, GA, Роттердам, Нідерланди (Blaak 31, ЗОН, GA, Rotterdam, the Netherlands).

Позивач володіє часткою у статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» у розмірі 46 737 190,50 грн, що становить 50% статутного капіталу ТОВ “ІЗТ».

Позачерговими загальними зборами учасників ТОВ «ІЗТ» прийнято рішення, оформлене протоколом № 15-05/24 від 15.05.2024, відповідно до якого:

затверджено чистий прибуток ТОВ «ІЗТ» за перший квартал 2024 року у загальній сумі 314 951 898,47 грн та визначено порядок виплати дивідендів за рахунок чистого прибутку ТОВ «ІЗТ» за цей період;

направлено чистий прибуток за перший квартал 2024 року у розмірі 314 951 898,47 грн, в валютному еквіваленті, розрахованому за офіційним курсом Національного банку України обміну валют грн/дол. на дату здійснення виплати, на виплату дивідендів учасникам TOB “ІЗТ» пропорційно до розміру їхніх часток в статутному капіталі.

У зв'язку з цим вирішено перерахувати позивачу суму дивідендів, еквівалентну 157 475 949,23 грн за офіційним курсом обміну валют, встановленого Національним банком України грн/дол. на дату здійснення виплат, при цьому зменшивши суму дивідендів на суму податку з доходу нерезидентів.

Учасники також вирішили здійснювати перерахування дивідендів позивачу частками з урахуванням вимог постанови правління Національного банку України від 03.05.2024 №56 (Про внесення змін до постанови правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану»), тобто розмір яких не перевищує еквівалент 1 мільйон євро на місяць.

Надалі ТОВ «ІЗТ» здійснило на користь позивача виплату частини дивідендів за перший квартал 2024 року у загальній сумі 2 037 450,00 доларів США (після вирахування податків), що еквівалентно 82 744 079,69 грн.

Одночасно з виплатою дивідендів ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% у загальному розмірі 14 601 896,45 грн.

Так, згідно з платіжною інструкцією в іноземній валюті «Payment order № 2» від 30.05.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 510 000,00 доларів США, що становило еквівалент 20 646 432,00 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 3 643 488,01 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №4283 від 30.05.2024.

Згідно з платіжною інструкцією в іноземній валюті «Payment order № 4» від 06.06.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 510 000,00 доларів США, що становило еквівалент 20 463 954,00 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 3 611 286,02 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №4320 від 06.06.2024.

Відповідно до платіжної інструкції в іноземній валюті «Payment order № 9» від 02.07.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 507 450,00 доларів США, що становило еквівалент 20 623 427,69 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 3 639 428,42 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 4448 від 02.07.2024.

Згідно з платіжною інструкцією в іноземній валюті «Payment order № 14» від 06.08.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 510 000,00 доларів США, що становило еквівалент 21 010 266,00 грн, при цьому ТОВ «ІЗТ» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 3 707 694,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 4476 від 06.08.2024.

Крім того, за період діяльності з 01.01.2024 по 31.12.2024 ТОВ «ІЗТ» задекларувало виплати доходів нерезидента з джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» (RENAISCO B.V. Netherlands) на загальну суму 780 603 511,00 грн. та сплатило податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 117 090 527,00 грн. на підставі показників у додатках ПН до рядка 23 податкових декларацій з податку на прибуток за відповідні періоди:

- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за півріччя 2024 року з додатком ПН до рядка 23 сума виплати 48 365 160,00 грн., податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 7 254 774,00 грн.

- уточнююча податкова декларація з податку на прибуток підприємств за півріччя 2024 року з додатком ПН до рядка 23 сума виплати 48 365 160,00 грн., податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 7 254 774,00 грн.

- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 року з додатком ПН до рядка 23 сума виплати 663 314 486,00 грн., податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 99 497 173,00 грн.

- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2024 рік з додатком ПН до рядка 23 сума виплати 780 603 511,00 грн., податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 117 090 527,00 грн.

ТОВ «ІЗТ» здійснювало утримання та перерахування до бюджету податок на доходити нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% та не подавало уточнюючі податкові декларації в яких відбувалось зменшення ставки податку з 15% на 5%.

Уважаючи, що ТОВ «ІЗТ» при виплаті позивачу дивідендів та розрахунку суми податку було безпідставно застосувало ставку податку з розмірі 15% замість 5%, без врахування положень міжнародних договорів України - положень пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів Про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995, ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» на підставі статті 103 Податкового кодексу України подало заяви до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо повернення надміру сплаченого ТОВ «ІЗТ» податку на прибуток іноземних юридичних осіб, а саме:

заяву від 13.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 2 428 992,01 грн, які були надміру сплачені ТОВ «ІЗТ» при виплаті дивідендів 30.05.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП вх. ПМУ 3241/6/34-00-01 від 18.09.2024);

заяву від 13.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 2 407 524,01 грн, які були надміру сплачені ТОВ «ІЗТ» при виплаті дивідендів 06.06.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3249/6/34-00-01 від 18.09.2024);

заяву від 23.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 2 426 285,61 грн, які були надміру сплачені ТОВ «ІЗТ» при виплаті дивідендів 02.07.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3361/6/34-00-01 від 26.09.2024);

заяву від 23.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 2 471 796,00 грн, які були надміру сплачені ТОВ «ІЗТ» при виплаті дивідендів 06.08.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3362/6/34-00-01 від 26.09.2024).

До заяв були додані, зокрема;

копії платіжних інструкцій в іноземній валюті (щодо виплати доходу);

копії платіжних інструкцій (щодо перерахування податку до бюджету);

копія протоколу позачергових загальних зборів учасників ТОВ “ІЗТ» № 15-05/24 від 15.05.2024;

копія витягу із Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань стосовно ТОВ «ІЗТ»;

копія довідки-підтвердження статусу податкового резидента Королівства Нідерландів від 07.03.2024, апостильованої 27.05.2024 за № 24-4095, із перекладом на українську мову, засвідченим нотаріально;

копія статуту ТОВ «ІЗТ»;

нотаріально посвідчена копія довіреності від 19.06.2024.

За результатом розгляду даних заяв контролюючим органом надано відповідь листом № 2386/6/34-00-04-02-02 від 15.10.2024, відповідно до якого фактично відмовив у поверненні сум податку, умотивувавши це виключно тим, що відсутня інформація про кінцевого бенефіціарного власника ПрТОВ « ОСОБА_1 » і позивач не надав дану інформацію.

Також судом встановлено, що позивач є єдиним власником Підприємства з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна», володіючи часткою у статутному капіталі у розмірі 32 096 450,00 грн, що становить 100% статутного капіталу.

Рішенням єдиного власника ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» № 15/05-2024 від 15.05.2024:

затверджено чистий прибуток ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» за період, що починається з 01.01.2024 та закінчується 31.03.2024, у загальній сумі 275 484 040,57 грн;

визначено порядок виплати дивідендів за рахунок чистого прибутку ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» за перший квартал 2024 року;

визначено, що дивіденди в сумі 275 484 040,57 грн виплачуються безпосередньо на банківський рахунок позивача за кордоном за вирахуванням податку, в іноземній валюті в доларах США за офіційним курсом, встановленим Національним Банком України на дату здійснення платежу.

Надалі ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» у період з травня по вересень 2024 року декількома платежами здійснило на користь позивача виплату частини дивідендів за перший квартал 2024 року у сумі 5 390 000,00 доларів США (після вирахування податків), що еквівалентно 219 750 494,01 грн.

Одночасно з виплатою дивідендів ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% у загальному розмірі 38 779 498,95грн.

Так, згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 1 від 30.05.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 1 080 000,00 доларів США, що становило еквівалент 43 740 108,01 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 7 718 842,59 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №10049 від 31.05.2024.

Згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 2 від 04.06.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 1 080 000,00 доларів США, що становило еквівалент 43 719 804,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 7 715 259,53 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №10273 від 04.06.2024.

Платіжним дорученням в іноземній валюті № 3 від 01.07.2024 позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 1 060 000,00 доларів США, що становило еквівалент 42 881 452,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 7 567 315,06 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №11449 від 01.07.2024.

Відповідно доз платіжного доручення в іноземній валюті № 4 від 02.08.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 1 070 000,00 доларів США, що становило еквівалент 44 018 730,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 7 768 011,18 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №14751 від 02.08.2024.

Згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 5 від 04.09.2024, позивачу фактично перераховано дивіденди в розмірі 1 100 000,00 доларів США, що становило еквівалент 45 390 400,00 грн, при цьому ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» утримало та сплатило до державного бюджету України податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% в розмірі 8 010 070,59 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №17448 від 04.09.2024.

Крім того, за період діяльності з 01.01.2024 по 31.12.2024 ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» задекларовано виплати доходів нерезиденту з джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь Приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» (RENAISCO B.V. Netherlands) на загальну суму 412 063 731,00 грн. та сплатило податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 61 809 560,00 грн. на підставі показників у додатках ПН до рядка 23 податкових декларацій з податку на прибуток за відповідні періоди:

- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за півріччя 2024 року з додатком ПН до рядка 23 сума виплати 102 894 014,00 грн., податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 15 434 102,00 грн;

- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 року з додатком ПН до рядка 23 сума виплати 258 529 993,00 грн., податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 38 779 499, грн;

- податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2024 рок з додатком ПН до рядка 23 сума виплати 412 063 731,00 грн., податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% в сумі 61 809 560,00 грн.

Таким чином, ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» здійснювало утримання та перерахування до бюджету податок на доходити нерезидента із джерелом їх походження з України за ставкою 15% та не подавало уточнюючі податкові декларації в яких відбувалось зменшення ставки податку з 15% на 5%.

Уважаючи, що ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті позивачу дивідендів та розрахунку суми податку було безпідставно застосувало ставку податку з розмірі 15% замість 5%, без врахування положень міжнародних договорів України - положень пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів Про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995, позивач на підставі статті 103 Податкового кодексу України подав заяви до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо повернення надміру сплаченого ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» податку на прибуток іноземних юридичних осіб, а саме:

заяву від 20.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 5 145 895,06 грн, які були надміру сплачені ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 31.05.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3333/6/34-00-01 від 25.09.2024);

заяву від 20.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 5 143 506,35 грн, які були надміру сплачені ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 04.06.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3331/6/34-00-01 від 25.09.2024);

заяву від 23.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 5 044 876,71 грн, які були надміру сплачені ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 01.07.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3365/6/34-00-01 від 26.09.2024);

заяву від 23.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 5 178 674,12 грн, які були надміру сплачені ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 02.08.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3363/6/34-00-01 від 26.09.2024);

заяву від 23.09.2024 про повернення суми податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 5 340 047,06, які були надміру сплачені ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» при виплаті дивідендів 02.08.2024 (вх. ПМУ ДПС по роботі з ВПП 3364/6/34-00-01 від 26.09.2024).

До заяв були додані, зокрема;

копії платіжних інструкцій в іноземній валюті (щодо виплати доходу);

копії платіжних інструкцій (щодо перерахування податку до бюджету);

копія рішення єдиного власника ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна» № 15/05-2024 від 15.05.2024;

копія витягу із Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань стосовно ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»;

копія Статуту ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»;

нотаріально посвідчена копія довіреності від 19.06.2024.

За результатом розгляду даних заяв контролюючим органом надано відповідь листами №2394/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2395/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2396/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2397/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2398/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, відповідно до яких фактично відмовив у поверненні сум податку, умотивувавши це виключно тим, що відсутня інформація про кінцевого бенефіціарного власника RENAISCO B.V. Netherlands і позивач не надав дану інформацію.

Позивач вважає, що відповідач протиправно відмовив у поверненні надміру сплачених сум податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України, посилаючись на те, що він має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом) і ним виконано усі умови, що визначені статтею 103 Податкового кодексу України, а відповідач при розгляді заяв позивача безпідставно ототожнює поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» та «кінцевий бенефіціарний власник».

Також позивач, з посиланням на викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 у справі 826/7380/15 правові позиції, рішення Конституційного Суду України від 30.10.2003 № 3-рп/2003, наголошує на тому, що єдиним ефективним та належним способом, який забезпечить реальне поновлення порушеного права позивача, є виключно стягнення з Державного бюджету України через орган казначейства на користь позивача заборгованості із переплати з податку на прибуток.

Цим самим, а також викладеною Верховним Судом у постанові від 28.05.2019 у справі № 812/361/15 правовою позицією, позивач також обґрунтовує належність до числа відповідачів у цій справі органів казначейства.

Вважаючи протиправними відмови податкового органу у поверненні суми надміру сплаченого податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, ПТОВ «Ренеско Б.В.» звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що застосування ставки податку у розмірі, який визначений Податковим кодексом України є правомірною альтернативою поведінки поряд із застосуванням правил міжнародного договору України, а тому платник податків - особа, яка виплачує нерезиденту доходи, не зобов'язаний уточнювати свою податкову звітність.

Те, що платник податків при виплаті нерезиденту доходу із джерелом їх походження з України, застосував передбачену статтею 141 Податкового кодексу України ставку податку та подав відповідну податкову звітність, жодним чином не впливає на право нерезидента на повернення суми податку на доходи, оскільки йому повертається не надміру або помилково сплачений податок, а різниця в сумах податку, яка обумовлена застосуванням не суто внутрішнього національного законодавства (стаття 141 Податкового кодексу України), а правил відповідного міжнародного договору України, що прямо випливає з приписів, зокрема, статті 103 Податкового кодексу України.

Наведене також підтверджується змістом припису пунктів 103.2 та 103.11 статті 103 Податкового кодексу України, за яким особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту; у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок.

Тобто, застосування правил міжнародного договору України під час виплати доходу є правом, а не обов'язком особи (податкового агента), яка виплачує нерезиденту доходи.

З наведеного випливає і те, що узгодженість сплачених і задекларованих податковим агентом сум податку також не впливає і може впливати на право нерезидента на повернення відповідної суми податку на доходи.

Водночас суд акцентує увагу відповідача на тому, що наведені ним в ході судового розгляду доводи і обставини не зазначені в листах №2386/6/34-00-04-02-02 від 15.10.2024, №2394/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2395/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2396/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2397/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2398/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, а отже вони не були підставою для відмови позивачу в поверненні сум податку.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Спірні правовідносини врегульовані Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка ратифікована Законом України № 332/96-ВР від 12.07.1996, Конституцією України та Податковим кодексом України.

Особливості оподаткування нерезидентів визначені статтею 141 Податкового кодексу України.

Згідно із підпунктом 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (підпункт «б» підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпунктів 14.1.49, 14.1.54, 14.1.122 пункту 14.14 статті 14 Податкового кодексу України, дивіденди - це платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також: платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, партнерства та інші об'єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень цього Кодексу.

Абзацом 1 підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України установлено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що виплачені нерезиденту доходи у вигляді дивідендів оподатковуються за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми. Резидент при виплаті такого доходу нерезиденту утримує податок в зазначеному розмірі і перераховує його до бюджету.

Водночас, статтею 3 Податкового кодексу України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Судом першої інстанції правильно встановлено, що позивач є нерезидентом, створений та діє як юридична особа відповідно до законодавства Королівства Нідерландів.

Між Україною та Королівством Нідерландів укладена та діє Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка ратифікована Україною Законом України №332/96-ВР від 12.07.1996 та яка набрала чинності для України 02.11.1996 (далі - Конвенція), з урахуванням Протоколу про внесення змін до Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, який ратифікований Україною Законом України № 1548-IX від 15.06.2021 та набрав чинності для України 31.08.2021.

Згідно із пунктом 3 статті 2 Конвенції податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є:

a) у Нідерландах:

- податок на доходи;

- податок на заробітну плату;

- податок на доходи компаній, включаючи частку Уряду в чистих прибутках від експлуатації природних ресурсів, що стягується згідно з Законом «Про видобуток корисних копалин»; та

- податок на дивіденди;

(надалі «податок Нідерландів2);

b) в Україні:

- податок на доходи фізичних осіб; та

- податок на прибуток підприємств;

(надалі «український податок»)».

Оподаткуванню дивідендів присвячена стаття 10 Конвенції.

Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 7 статті 10 Конвенції, дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.

Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, оподатковуються тільки в іншій Договірній Державі за умови, що одержувачем - фактичним власником дивідендів, є:

a) компанія (інша ніж партнерство), чия інвестиція в капітал компанії, що виплачує дивіденди, гарантована або застрахована іншою Договірною Державою, центральним банком іншої Договірної Держави або будь-яким агентством чи органом (включаючи фінансовий інститут), яким володіє або який контролює ця Договірна Держава;

b) пенсійний фонд іншої Договірної Держави.

Пунктами 1, 2, 3 статті 24А Конвенції установлено, що незважаючи на інші положення цієї Конвенції, вигоди, передбачені цією Конвенцією, не надаються стосовно певного виду доходу або майна, якщо з урахуванням всіх відповідних фактів та обставин можна дійти обґрунтованого висновку, що отримання такої вигоди було однією з головних цілей угоди чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої вигоди, якщо не встановлено, що надання такої вигоди і за таких обставин узгоджується з метою та цілями відповідних положень цієї Конвенції.

Якщо, відповідно до пункту 1 цієї статті, особі відмовлено в наданні вигоди, передбаченої цією Конвенцією, компетентний орган Договірної Держави, який в іншому випадку надав би цю вигоди, тим не менш, повинен вважати цю особу як таку, що має право на отримання цієї вигоди або інших вигід стосовно певного виду доходів або майна, якщо такий компетентний орган за запитом цієї особи та після розгляду відповідних фактів та обставин доходить висновку, що такі вигоди були б надані цій особі за відсутності угоди або операції, зазначених у пункті 1 цієї статті.

Компетентний орган Договірної Держави повинен проконсультуватися з компетентним органом іншої Договірної Держави, перш ніж відмовити в наданні вигоди відповідно до пунктів 1 або 2 цієї статті.

Згідно із пунктом 1 статті 28 Конвенції, компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, яка згідно очікуванням є значимою для виконання положень цієї Конвенції або адміністрування чи виконання національних законів, що стосуються податків будь-якого виду та визначення, які стягуються від імені Договірних Держав або їхніх адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади тією мірою, якою оподаткування, згідно з такими законами, не суперечить цій Конвенції. Обмін інформацією не обмежується статтями 1 та 2 цієї Конвенції.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено статтею 103 Податкового кодексу України.

Так, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 103.2. статті 103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Пунктом 103.4 статті 103 ПК України установлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 Податкового кодексу України).

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України.

У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

За змістом пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

- зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

- зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України установлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації (пункт 103.6 статті 103 Податкового кодексу України).

Згідно із приписом пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідно до пунктів 103.8, 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно ж із пунктом 103.11 статті 103 Податкового кодексу України, у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України. Необхідні документи подаються нерезидентом або посадовою (уповноваженою) особою, яка повинна підтвердити свої повноваження відповідно до законодавства України.

Пунктами 103.12 - 103.14 статті 103 Податкового кодексу України установлено, що контролюючий орган перевіряє відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові.

У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку контролюючий орган приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

У разі відмови в поверненні суми податку контролюючий орган зобов'язаний надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.

Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів на підставі висновку контролюючого органу перераховує кошти у розмірі, визначеному у висновку, на рахунок особи, яка надміру утримала податок з доходів нерезидента.

Особа, яка здійснила виплату доходу нерезидентові, повертає йому різницю між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до міжнародного договору України, після отримання копії рішення контролюючого органу про повернення суми надміру сплачених грошових зобов'язань або після зарахування коштів від відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Кошти, які за рішенням контролюючого органу повинні повертатись особі, яка зайво утримала податок з доходів нерезидента, можуть бути зараховані в рахунок сплати інших податкових зобов'язань такої особи за її письмовою заявою, яка подається під час розгляду заяви нерезидента про повернення надміру утриманих сум податку. У цьому разі висновок про повернення надміру сплаченої суми податку до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, не надсилається.

На підставі викладених норм права судом першої інстанції зроблений вірний висновок, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

У цій справі єдиною підставою для відмови у поверненні сум податку ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків зазначило про відсутність інформації про кінцевого бенефіціарного власника - RENAISCO B.V. Netherlands.

При цьому відомостей про невідповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові та, відповідно не підтвердження факту зайвого утримання сум податку, відмови відповідача, які оформлені листами №2386/6/34-00-04-02-02 від 15.10.2024, №2394/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2395/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2396/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2397/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2398/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, не містять.

Як зазначалось раніше, за правилами статті 103 Податкового кодексу України право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає у нерезидентів, які є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

За бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач доходу має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Судом першої інстанції вірно зауважено, що чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Однак, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов'язок доказування зворотного в силу положень КАС України покладається на контролюючий орган, як на суб'єкта владних повноважень (постанова Верховного Суду від 19 березня 2025 року у справі №560/8133/24).

Наведеним спростовуються доводи відповідача про невиконання позивачем обов'язкових умов для застосування Конвенції у вигляді того, що позивач не довів, що є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, виплаченого йому резидентами України і що не надав належної довідки на підтвердження резидентства в момент виплати доходу, не підтвердив фактичного права на дохід.

Сторонами по справі не заперечуються та фактично визнаються обставини, що:

- позивач є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і що ним надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- умови міжнародного договору Конвенції передбачають оподаткування дивідендів за ставкою 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди і цим умовам відповідає позивач як власник 50% статутного капіталу ТОВ «ІЗТ» та 100% статутного капіталу ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»;

- особами (ТОВ «ІЗТ» та ПІІ «ВАЙТЕРРА Україна»), які здійснили виплату доходу нерезидентові - позивачу, утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України;

- утримані суми податку перераховані до бюджету;

- позивачем подані відповідачу як контролюючому органу заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України та підтвердні документи.

Відповідно до положень статей 24А та 28 Конвенції (у редакції Протоколу про внесення змін до Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 12.03.2018, ратифікованого Законом України № 1548-IX від 15.06.2021) вигоди, передбачені цією Конвенцією, не надаються стосовно певного виду доходу або майна, якщо з урахуванням всіх відповідних фактів та обставин можна дійти обґрунтованого висновку, що отримання такої вигоди було однією з головних цілей угоди чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої вигоди, якщо не встановлено, що надання такої вигоди і за таких обставин узгоджується з метою та цілями відповідних положень цієї Конвенції.

Компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, яка згідно очікуванням є значимою для виконання положень цієї Конвенції або адміністрування чи виконання національних законів, що стосуються податків будь-якого виду та визначення, які стягуються від імені Договірних Держав або їхніх адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади тією мірою, якою оподаткування, згідно з такими законами, не суперечить цій Конвенції. Обмін інформацією не обмежується статтями 1 та 2 цієї Конвенції.

З наведеного вбачається, що відповідач в силу прямих приписів Конвенції має право отримувати інформацію від компетентних органів Нідерландів, а також повинен проконсультуватися з компетентним органом Нідерландів, перш ніж відмовити в наданні вигоди.

Як зазначив представник апелянта в суді апеляційної інстанції, будь-яких запитів до іноземного компетентного органу Нідерландів стосовно отримання інформації про фінансову діяльність ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» він не направляв.

Отже, відповідач як суб'єкт владних повноважень в ході розгляду цієї справи не довів, що ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді дивідендів, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов'язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу.

Доводам апелянта про відсутність облікованої переплати податку у інформаційній системі контролюючого органу через неподання уточнюючих декларацій третіми особами як податковими агентами та відсутність жодного коригування раніше задекларованих зобов'язань, а також на те, що утримані за ставкою 15% суми податку є узгодженими зобов'язаннями, що унеможливлює повернення переплати податку на доходи нерезидента, надавалась оцінка судом першої інстанції.

З цього приводу суд правильно зазначив, що застосування ставки податку у розмірі, який визначений Податковим кодексом України, є правомірною альтернативою поведінки поряд із застосуванням правил міжнародного договору України, а тому платник податків -особа, яка виплачує нерезиденту доходи, не зобов'язаний уточнювати свою податкову звітність.

Застосування передбаченої ст.141 ПК України ставки податку, жодним чином не впливає на право нерезидента на повернення суми податку на доходи, оскільки йому повертається не надміру або помилково сплачений податок, а різниця в сумах податку, яка обумовлена застосуванням не суто внутрішнього національного законодавства (стаття 141 Податкового кодексу України), а правил відповідного міжнародного договору України, що прямо випливає з приписів, зокрема, статті 103 Податкового кодексу України.

Доводи апелянта про неможливість скасування рішення суб'єкта владних повноважень, викладених у листах №2386/6/34-00-04-02-02 від 15.10.2024, №2394/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2395/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2396/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2397/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2398/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, оскільки останні не є рішеннями, судова колегія вважає хибними.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, визнав протиправною відмову ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків, яка викладена у зазначених листах, що відрізняється від визнання протиправними та скасування рішення, викладене у листах.

Задоволення позовних вимог в іншій формі, ніж зазначено у позовній заяві, відповідає положенням ч.2 ст.9 КАС України, оскільки забезпечує ефективних захист прав, свобод та інтересів особи.

Крім того, суд першої інстанції правильно зазначив, що КАС України не надає визначення терміну «рішення суб'єкта владних повноважень», водночас аналіз вищенаведених правових норм дозволяє стверджувати, що щонайменше одним з видів рішення є індивідуальний акт це акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Реченнями другим та третім пункту 103.12 статті 103 Податкового кодексу України визначений алгоритм дій контролюючого органу, який полягає у тому, що у разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку контролюючий орган приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Отже, цією правовою нормою визначено, що контролюючий орган приймає рішення у випадку повернення суми податку нерезиденту і копія цього рішення надається особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі).

Якщо ж у поверненні сум податку відмовлено, то контролюючий орган надає обґрунтовану відповідь лише нерезидентові (уповноваженій особі).

З 15.12.2023 набрав чинності Закон України «Про адміністративну процедуру» №2073-ІХ від 17.02.2022 (далі - Закон №2073-ІХ), який регулює відносини органів виконавчої влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб, інших суб'єктів, які відповідно до закону уповноважені здійснювати функції публічної адміністрації, з фізичними та юридичними особами щодо розгляду і вирішення адміністративних справ шляхом прийняття та виконання адміністративних актів. Цей Закон поширюється на правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Частиною першою статті 4 Закону №2073-ІХ установлено, що принципами адміністративної процедури є: 1) верховенство права, у тому числі законності та юридичної визначеності; 2) рівність перед законом; 3) обґрунтованість; 4) безсторонність (неупередженість) адміністративного органу; 5) добросовісність і розсудливість; 6) пропорційність; 7) відкритість; 8) своєчасність і розумний строк; 9) ефективність; 10) презумпція правомірності дій та вимог особи; 11) офіційність; 12) гарантування права особи на участь в адміністративному провадженні; 13) гарантування ефективних засобів правового захисту.

Принципи адміністративної процедури, визначені цим Законом, поширюються також на адміністративну діяльність адміністративних органів, що не вимагає прийняття адміністративних актів (частина 2 статті 4 Закону №2073-ІХ).

Судова колегія погоджується з доводами суду, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.

Відповідно до частин 13, 5 статті 72 цього Закону адміністративний акт, прийнятий у письмовій формі, або усний адміністративний акт, підтверджений у письмовій формі, повинен мати мотивувальну частину (крім випадків, передбачених частиною шостою цієї статті). Мотивування (обґрунтування) адміністративного акта в письмовій формі повинно забезпечувати особі можливість правильно його зрозуміти та реалізувати своє право на оскарження адміністративного акта.

У мотивувальній частині адміністративного акта зазначаються: 1) дата подання заяви або скарги та стислий зміст вимоги, що в ній міститься (у разі прийняття акта за заявою або скаргою особи); 2) фактичні обставини справи; 3) зміст документів та відомості, враховані під час розгляду справи; 4) посилання на докази або інші матеріали справи, на яких ґрунтуються висновки адміністративного органу; 5) детальна правова оцінка обставин, виявлених адміністративним органом, та чітке зазначення висновків, зроблених на підставі такої правової оцінки виявлених обставин.

Адміністративний акт може не містити посилання на фактичні обставини справи і результати дослідження доказів та інших матеріалів справи, якщо такий акт прийнято на підставі акта чи іншого документа, складеного за результатами проведення інспекційних (контрольних, наглядових) заходів, якщо цей документ вже містить відповідне мотивування (обґрунтування) та доведений до особи належним чином. Відсутність в адміністративному акті мотивувальної частини, складеної відповідно до вимог цього Закону, має наслідки, встановлені цим Законом.

Пункт 4 частини 2 статті 87 Закону України «Про адміністративну процедуру» визнає протиправним адміністративний акт, який не відповідає принципам адміністративної процедури.

У спірному випадку така процедура визначена в першу чергу пунктом 103.12 статті 103 Податкового кодексу України, відповідно до якої контролюючий орган перевіряє відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові. У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку контролюючий орган приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. У разі відмови в поверненні суми податку контролюючий орган зобов'язаний надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.

Проте, зміст листів відповідача №2386/6/34-00-04-02-02 від 15.10.2024, №2394/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2395/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2396/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2397/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024, №2398/6/34-00-04-01-01 від 16.10.2024 не свідчить про те, що відповідач при розгляді заяв позивача відповідно до пункту 103.12 статті 103 Податкового кодексу України установив невідповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові та, відповідно не підтвердження факту зайвого утримання сум податку.

Відповідач також не підтвердив і не довів, що він задля установлення наведених вище обставин вжив всіх заходів, які передбачені як Податковим кодексом України, так і Конвенцією.

За таких обставин, прийняттю рішення за результатами розгляду заяв позивача повинна передувати визначена законом адміністративна процедура.

У матеріалах справи відсутні докази, які б свідчили про відсутність можливості суб'єкта владних повноважень прийняти обґрунтоване та законне рішення, однак таке рішення не було прийнято відповідачем унаслідок бездіяльності щодо виконання своїх завдань та реалізації адміністративної процедури, передбаченої пунктом 103.12 статті 103 Податкового кодексу України.

Тому оскаржувані у цій справі відповіді контролюючого органу про відмову у поверненні сум податку у формі листів, які є негативними адміністративними актами, не відповідають принципам адміністративної процедури, оскільки не містять належної мотивації їх висновків та підстав для відмови, які чітко визначені Податковим кодексом України, та не є наслідками здійсненої належним чином адміністративної процедури щодо перевірки відповідності даних, зазначених у заявах позивача та підтвердних документах, фактичним даним та міжнародному договору України, а також факту перерахування до бюджету відповідних сум податку та відповідно підтвердження факту зайвого утримання сум податку.

З огляду на вищенаведене, судом правильно визнана протиправною відмова, викладена у зазначених адміністративних актах у вигляді листів про відмову у поверненні сум податку.

Судова колегія також погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо виходу за межі позовних вимог в частині зобов'язання контролюючий орган прийняти рішення про повернення надміру сплаченого податку за заявами позивача шляхом перерахування на банківський рахунок ПрТОВ « ОСОБА_1 » доходів нерезидента та надіслання висновку до відповідних управлінь ДКСУ про повернення надміру сплаченого податку замість стягнення з Державного бюджету надміру утриманого податку.

Як Конституція України, так і положення КАС України передбачають обов'язок суду зобов'язати суб'єкта владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього, що у спірному випадку унеможливлює вирішення судом замість контролюючого органу тих питань, які визначені Конвенцією та пунктом 103.12 статті 103 Податкового кодексу України

Стаття 103 Податкового кодексу України встановлює спосіб повернення суми податку: прийняття контролюючим органом рішення про повернення відповідної суми нерезидентові та надіслання висновку про повернення сум надміру сплаченого податку до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Слід зазначити, що позивачем не оскаржується рішення суду першої інстанції, у зв'язку з чим доводи апелянта та третіх осіб про неправомірність виходу суду за межі позовних вимог є неспроможними.

За таких обставин судом правильно та обґрунтовано визначена відмова відповідача у поверненні ПрТОВ «РЕНЕСКО Б.В.» надміру сплаченого податку з доходів нерезидента, яка викладена у листах, протиправною та зобов'язано контролюючий орган прийняти рішення, як це визначено пунктом 103.12 статті 103 Податкового кодексу України.

Щодо правомірності ухвалення додаткового рішення про стягнення витрат на правову допомогу у розмірі 129 370 грн, судова колегія зазначає наступне.

17.06.2025 року представником позивача до Одеського окружного адміністративного суду подана заява про розподіл витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 175 950,00 грн та докази на підтвердження цих витрат.

В обґрунтування заяви представник позивача зазначила, що фактично спір виник у зв'язку із протиправною бездіяльністю відповідача - ПМУ ДПС по роботі з ВПП, а також у зв'язку із винесенням ним незаконних відповідей про відмову у поверненні суми переплати, оформлених листами. Вирішивши спір, суд змінив спосіб виконання рішення із стягнення переплати на користь позивача на зобов'язання відповідача прийняти рішення про повернення такої переплати позивачу та передати відповідні висновки до органів казначейства, а отже суд прийняв рішення на користь позивача в цілому. Відповідно, розподілу у даній справі підлягає вся сума заявлених до розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу, яка становить 175 950,00 грн.

Щодо обґрунтованості розміру заявлених до відшкодування витрат представник позивача зазначила, що на позивача законодавством не покладено обов'язку доведення ринкової вартості витрат. Однак для уникнення непорозумінь, позивач зазначає, що ставка адвоката Кривомаз Ю.В. відповідає звичайному рівню оплати на українському ринку кваліфікованих юридичних послуг. Зокрема, згідно з проведеним провідним українським виданням «Юридична практика» дослідженням «Лідери ринку. Рейтинг юридичних компаній-2023» діапазон погодинних ставок в провідних юридичних фірмах України складає 10 358 - 21 131 грн для партнерів (керівників практики), 6 215 - 15 745 грн для радників, та 4 557 - 11 601 грн для старших юристів. Тобто, ставка адвоката Кривомаз Ю.В., яка надавала професійну правничу допомогу, відповідає та навіть є нижчою за середню ставку для радників серед провідних юридичних фірм на ринку України.

Крім того, розмір витрат на правничу допомогу обумовлений також і якістю послуг, які надаються адвокатами Адвокатського об'єднання «КМП» (далі - АО «КМП»), що входить до складу Всесвітньої мережі юридичних фірм WTS Global, є членом Європейської Бізнес Асоціації, Американської Торгівельної Палати в Україні та Бізнес Ради США-Україна (USUBC), а результати її діяльності щорічно відзначаються як на національному, так і на міжнародному рівнях (рейтингові дослідження The Legal 500 EMEA 2025, World Tax 2024, Ukrainian Law Firms 2023-2024. А Handbook for Foreign Clients, World Tax 2023, World Transfer Pricing 2023, Best Lawyers 2022, Chambers Europe 2022 тощо).

Щодо співмірності витрат представник позивача зазначив, що ця справа є досить складною, оскільки потребувала ґрунтовного аналізу застосовного законодавства (як національного, так і міжнародних договорів України), правового аналізу та пошуку судової практики, розробку правової позиції, в тому числі на спростування позиції відповідачів з урахуванням також того, що ПМУ ДПС по роботі з ВПП змінював свою позицію та під час розгляду додавав нові аргументи. У свою чергу, витрати, понесені позивачем на правничу допомогу - 175 950,00 грн, є значно нижчими за ціну позову - 35 587 596,93 грн. Тобто, сума витрат на правничу допомогу становить лише 0,5% від ціни позову, що є більш ніж співмірним. Також зазначає, що суди вже неодноразово підтверджували обґрунтовану вартість послуг АО «КМП».

На підтвердження розміру понесених позивачем витрат на правничу допомогу до заяви додано:

- договір про надання правової допомоги №2-1/46-2024 від 06.01.2025, укладеного між позивачем та АО «КМП» (далі - договір), у пункті 5.3 якого зазначені погодинні ставки адвокатів АО «КМП» від 4 260 грн до 7 100 грн, індивідуальна погодинна ставка адвоката Кривомаз Ю.В. відповідно до актів про надання послуг становила 5 100 грн;

- акт про надання послуг від 28.02.2025 та рахунок-фактура від 28.02.2025 №18 на оплату послуг з надання професійної правничої допомоги у розмірі 49 470,00 грн;

- акт про надання послуг від 31.03.2025 та рахунок-фактура від 31.03.2025 №29 на оплату послуг з надання професійної правничої допомоги у розмірі 49 470,00 грн;

- акта про надання послуг від 30.04.2025 та рахунок-фактура від 30.04.2025 №34 на оплату послуг з надання професійної правничої допомоги у розмірі 58 140,00 грн;

- акт про надання послуг від 10.06.2025 та рахунок-фактура від 10.06.2025 №51 на оплату послуг з надання професійної правничої допомоги у розмірі 18 870,00 грн;

- свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю, посвідчення адвоката Кривомаз Ю.В., витяг з Єдиного реєстру адвокатів України;

- інформація про визнання та репутацію КМ Партнери / АО «КМП»;

- перелік судових справ та суми призначених судами витрат на правову допомогу до відшкодування.

Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року заяву представника позивача про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу - задоволено частково. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь приватного товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНЕСКО Б.В.» судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 129 370,00 гривень.

Колегія суддів, дослідивши доводи апеляційної скарги на додаткове рішення, не вбачає підстав для його скасування з огляду на наступне.

Статтею 132 КАС України визначено види судових витрат. Зокрема, частиною третьою унормовано, що до витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать витрати:

1) на професійну правничу допомогу;

2) сторін та їхніх представників, що пов'язані із прибуттям до суду;

3) пов'язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз;

4) пов'язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів;

5) пов'язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Згідно ст.134 КАС України витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що витрати на професійну правничу допомогу є видом судових витрат і адміністративним процесуальним законодавством регламентовано право позивача на відшкодування таких витрат за умови їх підтвердження належними доказами.

Як вже зазначено вище, позивачем надано до суду відповідні договір, акти наданих послуг та докази оплати послуг адвоката, що доводить як сам факт отримання відповідних послуг, так і суму понесених витрат.

В поданій апеляційній скарзі на додаткове рішення податковий орган також не спростовує отримання позивачем правової допомоги, однак заявляє, що з урахуванням часткового задоволення позову, сум мав обов'язок зменшити заявлену до відшкодування суму.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

В свою чергу, колегія суддів наголошує, що суд першої інстанції зменшив заявлену до відшкодування суму витрат на правову допомогу з 175 950,00 грн до 129 370,00 грн саме з підстав часткового задоволення позовних вимог.

Обґрунтовуючи необхідність зменшення заявленої до відшкодування суми витрат на правову допомогу, суд виходив з того, що обраний представниками позивача спосіб юридичного захисту (відновлення порушеного права) передбачав заявлення частини позовних вимог до органів, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, в той час як суд відмовив у задоволенні позовних вимог до цих органів.

Суд встановив, що відповідно до актів наданих послуг, представники позивача надали послуги пов'язані із залученням як відповідачів органів, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, зокрема, щодо підготовки відповіді на відзив відповідача-2 (ГУ Державної казначейської служби України в м. Києві), тривалістю 3,1 години та вартістю 15 810,00 грн, і підготовки відповіді на відзив відповідача-3 (ГУ Державної казначейської служби України в Одеській області), тривалістю 2,8 години та вартістю 14 280,00 грн, наведення відповідних доводів і обґрунтувань у позовній заяві (яке суд у загальній кількості витраченого часу та його вартості оцінює в одну третину від зазначеного в акті, що становить 16 490,00 грн (49 470,00 / 3). Отже, документально підтверджено фактично здійснена правова допомога у розмірі 129 370,00 грн (175 950,00 - (15 810,00 +14 280,00 + 16490,00).

Колегія суддів визнає вірними наведені вище розрахунки суду першої інстанції, а в поданій апеляційній скарзі відсутнє їх спростування.

Крім того, при вирішенні даного спору суд першої інстанції, з яким в подальшому погодився і суд апеляційної інстанції, встановив протиправність дій та рішень Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як причину виникнення спірних правовідносин та необхідність для позивача у зверненні за судовим захистом.

Про порушення прав позивача з боку органів казначейської служби не заявлялось у позовній заяві та судами не було встановлено.

За результатом розгляду справи суди констатували не тільки сам факт надмірної сплати податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України, а й зобов'язали податковий орган надіслати висновки про повернення відповідної суми надміру сплаченого податку до територіальних органів ДКС.

Тобто суд замінив спосіб виконання рішення із стягнення переплати на користь позивача (заявлена позовна вимога) на зобов'язання ПМУ ДПС прийняти рішення про повернення переплати та передати відповідні висновки до органів казначейства.

Отже, суд першої інстанції, з яким в подальшому погодився і суд апеляційної інстанції, хоча і задовольнив позовні вимоги частково, однак з урахуванням виходу за їх межі, фактично визнав протиправними рішення та поклав зобов'язання вчинити певні дії на одного відповідача - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Таким чином доводи ПМУ ДПС щодо необхідності зменшення заявленої до відшкодування суми витрат на правову допомогу з огляду на часткове задоволення позовних вимог є безпідставними.

Також колегія суддів дослідила доводи апелянта з приводу порушення позивачем строку надання до суду банківської виписки з особового рахунку.

Відповідно до ч.7 ст.139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п'яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

Колегія суддів зазначає, що з боку позивача у встановлений ч.7 ст.139 КАС України строк була подана заява та надані докази понесених витрат на правову допомогу, а саме: договір, акти наданих послуг та рахунки-фактури, що вбачається з матеріалів даної справи.

Вирішуючи питання надання доказів сплати за отримані послуги, колегія суддів зауважує на висновку Об'єднаної палати Верховного Суду у складу суддів Касаційного господарського суду у постанові від 03.10.2019 у справі № 922/445/19, відповідно до якого, витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною/третьою особою чи тільки має бути сплачено.

Крім того, колегія суддів зауважує, що позивач перерахував кошти за отримані юридичні послуги 20.06.2025 року, тобто поза межами 5-ти денного строку, встановленого ч.7 ст.139 КАС України, тому об'єктивно не мав змоги надати докази оплати разом з заявою про ухвалення додаткового рішення.

За таких обставин, надана позивачем виписка з особового рахунку від 24.06.2025 року не впливала на можливість суду ухвалити додаткове рішення з огляду на наявність інших доказів, а сам факт її подання поза межами строку обумовлений специфікою договірних відносин між позивачем та його представником.

В той же час, з боку апелянта не спростовується сама подія сплати коштів, відповідність суми умовам договору, а лише вказується на наявність певного процесуального порушення надання одного з доказів, як формальне порушення процедури.

В аспекті наведеного колегія суддів звертає увагу на висновок ЄСПЛ у справі "Іліан проти Туреччини" відповідно до якого, що правило встановлення обмежень доступу до суду у зв'язку з пропуском строку звернення повинно застосовуватися з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично і не має абсолютного характеру; перевіряючи його виконання слід звертати увагу на обставини справи.

Отже доводи апелянта зводяться виключно до певних процесуальних порушень, які не є юридично значущими та не можуть слугувати підставою для відмови позивачу в здійсненні розподілу судових витрат, оскільки останній дотримався основних вимог процесуального закону.

Таким чином не вбачає підстав для скасування чи зміни додаткового рішення суду першої інстанції.

Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін.

Підстав для скасування чи зміни постанови суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року та додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний теккст постанови скалдений та підписаний колегією суддів 02.10.2025 року.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К.В.Кравченко

Попередній документ

130702164

Наступний документ

130702166

Інформація про рішення:

№ рішення:	130702165
№ справи:	420/4892/25
Дата рішення:	24.09.2025
Дата публікації:	06.10.2025
Форма документу:	Постанова
Форма судочинства:	Адміністративне
Суд:	П'ятий апеляційний адміністративний суд
Категорія справи:	Адміністративні справи (з 01.01.2019); Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо; реалізації податкового контролю

Стан розгляду справи:

Стадія розгляду:	Відмовлено у відкритті провадження (12.03.2026)
Дата надходження:	27.02.2026
Предмет позову:	про визнання протиправними та скасування рішень, стягнення надміру сплаченого податку на доходи

Розклад засідань:

Минулі засідання (11)

18.03.2025 11:00	Одеський окружний адміністративний суд
01.04.2025 14:00	Одеський окружний адміністративний суд
18.04.2025 11:00	Одеський окружний адміністративний суд
13.05.2025 11:00	Одеський окружний адміністративний суд
03.06.2025 14:00	Одеський окружний адміністративний суд
13.06.2025 15:00	Одеський окружний адміністративний суд
30.06.2025 11:00	Одеський окружний адміністративний суд
17.09.2025 12:00	П'ятий апеляційний адміністративний суд
24.09.2025 11:45	П'ятий апеляційний адміністративний суд
17.12.2025 12:45	Касаційний адміністративний суд
14.01.2026 12:30	Касаційний адміністративний суд