30 вересня 2025 року
м. Київ
справа № 620/3950/22
касаційне провадження № К/990/10983/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного багатопрофільного підприємства «ВИМАЛ» (далі - Підприємство) на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.02.2023 (головуючий суддя - Шелест С.Б., судді - Горяйнов А.М., Пилипенко О.Є.) у справі за позовом Приватного багатопрофільного підприємства «ВИМАЛ» до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У червні 2022 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 14.01.2022 № 257/07/14224631, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи та товарно-транспортні накладні, які підтверджують факт надання позивачу транспортно-експедиційних послуг ФОП ОСОБА_1 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 09.12.2019 № 09/12), ФОП ОСОБА_2 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 02.05.2018 № 34) та ФОП ОСОБА_3 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 19.05.2015 № 1905/15), які не містять дефектів форми та змісту, були складені належним чином зареєстрованими суб'єктами підприємницької діяльності та, як наслідок, підтверджують правомірність формування Підприємством витрат, які враховуються при обчисленні при обчисленні об'єкта оподаткування, з огляду на що висновки податкового органу про те, що Підприємство завищило собівартість продукції за рахунок неправомірного включення до її складу вартості таких транспортно-експедиційних послуг, є безпідставними, ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені жодним належним та допустимим доказом. Зокрема, Підприємство вказує, що вся сировина (картопля), яка була доставлена до Підприємства на підставі наданих вказаними підприємцями товарно-транспортних накладних, була прийнята позивачем та оприбуткована на рахунку 201 як сировина, жодних зауважень перевіряючих стосовно неправильного/невідповідного відображення придбаної Підприємством сировини в ході перевірки встановлено не було, що свідчить про те, що Управлінням визнано факт надходження на завод Підприємства картоплі для виготовлення продукції у кількості, зазначеній у таких товарно-транспортних накладних, та фактичного її оприбуткування і оплати позивачем відповідно до умов приймання по «чистій вазі».
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 04.10.2022 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що: висновки Управління про нереальність господарських операцій між Підприємством та ФОП ОСОБА_1 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 09.12.2019 № 09/12), ФОП ОСОБА_2 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 02.05.2018 № 34) та ФОП ОСОБА_3 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 19.05.2015 № 1905/15) щодо придбання позивачем у вказаних контрагентів транспортно-експедиційних послуг є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а також товарно-транспортними накладними, даними аналітичного бухгалтерського обліку Підприємства, а також поясненнями зазначених підприємців із доданням до них відповідних договорів оренди транспортних засобів, укладених із іншими суб'єктами господарювання; операції пов'язані з господарською діяльністю Підприємства; всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб'єктністю; незначні недоліки і заповненні товарно-транспортних накладних не роблять такі товарно-транспортні накладні недійсними та не можуть свідчити про нереальність господарських операцій за наявності інших документів, які спростовують такі висновки контролюючого органу.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 08.02.2023 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що попри те, що чинним законодавством не встановлено вимог щодо ступеня деталізації послуг, що мають бути зазначені в актах про їх надання, вимога щодо розкриття змісту та обсягу господарської операції є обов'язковою в цілях її відображення у податковому обліку відповідно до вимог податкового законодавства, тоді як у спірному випадку акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) не містять достатніх даних, які дозволяють ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції у розрізі конкретних видів послуг, що надавалися, у тому числі, додаткових витрат на залучення третіх осіб, що, у свою чергу, унеможливлює перевірку обґрунтованості розрахунку вартості наданих послуг та, відповідно, обґрунтованості витрат Підприємства на залучення ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 до організації перевезень вантажів. Також, суд виходив з того, що акти здачі-прийняття (надання послуг), складені між позивачем та ФОП ОСОБА_3 (у яких вказано надані «транспортні послуги по маршруту (зазначено пункти відвантаження/розвантаження, марки транспортних засобів, прізвище водіїв)» та окремо виділено розмір експедиційної винагороди), не містять достатніх даних, які дозволяють ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції у розрізі конкретних видів послуг, що надавалися експедитором, а також визначити розмір додаткових витрат на залучення третіх осіб та їх частку у загальній вартості послуг експедитора, що унеможливлює перевірку обґрунтованості віднесення Підприємством до витрат вартості наданих послуг.
Підприємство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 24.04.2023 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Підставами для касаційного оскарження скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), а саме - неврахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду: від 30.09.2020 у справі № 826/10120/18 стосовно того, що акт наданих послуг з переліком фактично наданих послуг є достатнім доказом , що підтверджує факт виконання такої операції; від 19.04.2019 у справі № 826/1392/17, від 12.02.2020 у справі № 813/3577/13-а, від 20.03.2020 у справі № 560/3956/18, від 02.07.2020 у справі № 560/711/19, від 02.04.2020 у справі № 160/93/19 стосовно того, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена; у постанові від 29.10.2019 у справі № 823/1436/13-а стосовно того, що наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мав місце.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.09.2020 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 17.09.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело планова документальну виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, з єдиного внеску на загальнообов39язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2021, іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, результати якої оформлені актом від 14.01.2022 № 257/07/14224631, за висновками якого встановлено порушення Підприємством, зокрема, вимо: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, що призвело до заниження податку на прибуток за період, який перевірявся, на загальну суму 2744875,00 грн. (у тому числі за І квартал 2018 року на суму 11760,00 грн., за І півріччя 2018 року на суму 155949,00 грн., за ІІІ квартал 2018 року на суму 170309,00 грн., за 2018 рік на суму 228595,00 грн., за І квартал 2019 року на суму 312987,00 грн., за І півріччя 2019 року на суму 768213,00 грн., за ІІІ квартал 2019 року на суму 819125,00 грн., за 2019 рік на суму 1087096,00 грн., за І квартал 2020 року на суму 453773,00 грн., за І півріччя 2020 року на суму 669446,00 грн., за ІІІ квартал 2020 року на суму 739394,00 грн., за 2020 рік на суму 865633,00 грн., за І квартал 2021 року на суму 92983,00 грн., за І півріччя 2021 року на суму 261399,00 грн., за ІІІ квартал 2021 року на суму 543308,00 грн.).
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що перевіркою повноти визначення задекларованих Підприємством показників у рядку 2050 Звіту про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» за період з 01.01.2018 по 30.09.2020 встановлено їх завищення на загальну суму 15136,8 тис.грн. за рахунок включення до складу такої собівартості вартості транспортно-експедиційних послуг, наданих ФОП ОСОБА_1 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 09.12.2019 № 09/12), ФОП ОСОБА_2 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 02.05.2018 № 34) та ФОП ОСОБА_3 (згідно договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 19.05.2015 № 1905/15), оскільки товарно-транспортні накладні та акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від вказаних фізичних осіб-підприємців складені з порушенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», з огляду на те, що: акти здачі-приймання робіт (надання послуг) не містять змісту та обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції, деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів; у зазначених підприємців відсутні наймані працівники та транспортні засоби; у товарно-транспортних накладних у графі «вид перевезень» зазначено «за кілометровим тарифом», тоді як у ході проведення перевірки не надавались документи, в яких зазначалось, як саме розрахована ціна перевезення, тариф за 1 км. тощо, у зв'язку з чим вказані документи не можуть бути підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 22.02.2022 № 2064/25010700, яким збільшило Підприємству суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 2724632,00 грн. - за основним платежем та на 328923,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Надаючи оцінку правомірності оспорюваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємства з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Згідно з пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Пунктом 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, передбачено, що Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Положеннями статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Згідно статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі. У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею, експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта. Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Відповідно до частин першої, другої статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням. Положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов'язки експедитора виконуються перевізником.
Згідно статті 931 Цивільного кодексу України розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату.
Статтею 932 Цивільного кодексу України визначено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов'язків інших осіб. У разі залучення експедитором до виконання своїх обов'язків за договором транспортного експедирування інших осіб експедитор відповідає перед клієнтом за порушення договору.
Наведені правові норми дозволяють розмежувати послуги перевезення і експедиторські послуги.
На відміну від експедитора, який організовує перевезення і надання послуг, пов'язаних з перевезенням, перевізник послуги перевезення надає безпосередньо.
Експедитор укладає договори з перевізниками на перевезення вантажів клієнта або залучає третіх осіб для виконання послуг експедиції.
У справі, що розглядається, суд першої інстанції установив, що Підприємством були укладені: договір поставки № 210 від 20.11.2019 з ТОВ «Агро Л В Лімітед», договір поставки № 1 від 05.02.2018 з ТОВ «Агробізнес ТСК», договір поставки № 59 від 10.01.2018 з ТОВ «Агро Овен», договір поставки № 128 від 04.12.2018 з ТОВ «Русь», договір поставки № 29/11 від 29.11.2018 з СТОВ «Агрокомплекс-98», договір № 19 від 21.08.2010 з ТОВ «Агрофірма «Київська», договір поставки № 19/152/0024 від 05.03.2019 з ТОВ «Мрія фармінг Тернопіль», договір поставки № 128 від 14.08.2020 з ТОВ «Цетрал Плейнс Груп Україна», договір поставки № 249 від 02.11.2020 з Інститутом картоплярства НААН, договір поставки № 2602/21 від 26.02.2020 з ТОВ «Полтава-сад» з відповідними додатковими угодами до них, відповідно до умов яких позивачем було придбано картоплю для переробки на крохмаль.
З метою доставки придбаної сировини, позивачем були укладені з ФОП ОСОБА_2 договір на транспортно-експедиційне обслуговування № 34 від 02.05.2018, з ФОП ОСОБА_1 договір на транспортно-експедиційне обслуговування № 09/12 від 09.12.2019, згідно яких експедитор здійснює перевезення вантажів, наданих замовником, а замовник бере на себе зобов'язання оплачувати послуги експедитора в порядку і на умовах, викладених в договорі.
Також Підприємством з ФОП ОСОБА_3 було укладено договір транспортного експедирування № 1905/15 від 19.05.2015, згідно якого експедитор від свого імені, але по дорученню та за рахунок замовника приймає на себе зобов'язання по організації перевезення і експедирування вантажів замовника, шляхом залученням транспортних засобів третіх осіб, здійснюючого безпосередньо перевезення вантажів по території України, а також країн ближнього та далекого зарубіжжя.
Позивачем на підтвердження виконання умов вказаних договорів з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 були надані рахунки на оплату, товарно-транспортні накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), видаткові накладні, платіжні доручення, банківські виписки, картки рахунків, результати проведення аналізів по картоплі на забюруднення та вміст крохмалю.
На підтвердження залучення ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 до перевезення відповідних перевізників або оренди транспортних засобів під час перевірки та до суду першої інстанції позивачем були надано відповідні договори, укладені вказаними підприємцями з їх контрагентами, що також знайшло своє відображення і у акті перевірки.
Матеріалами справи підтверджується, що Підприємство мало ділову мету, укладаючи договори на транспортно-експедиційне обслуговування з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , оскільки позивач є виробником продукції - крохмалю, для виготовлення якого необхідно придбати сировину - картоплю.
Вся сировина (картопля), яка була доставлена до Підприємства на підставі наданих ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 товарно-транспортних накладних та актів здачі-приймання робіт (надання послуг), була прийнята позивачем та оприбуткована на рахунку 201 як сировина, жодних зауважень перевіряючих стосовно неправильного/невідповідного відображення придбаної Підприємством сировини в ході перевірки встановлено не було, що свідчить про те, що Управлінням визнано факт надходження на завод Підприємства картоплі для виготовлення продукції у кількості, зазначеній у таких товарно-транспортних накладних, та фактичного її оприбуткування і оплати позивачем відповідно до умов приймання по «чистій вазі».
Щодо доводів контролюючого органу про відсутність у актах здачі-приймання робіт (надання послуг) змісту та обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції, деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсягу та характеру, строків виконання та результатів здійснених заходів, суд першої інстанції встановив, що до кожного акту здачі-приймання робіт (надання послуг) Підприємством було додано видаткову накладну відповідного постачальника із зазначенням сировини, її кількості та вартості, рахунок-фактуру експедитора/перевізника із зазначенням виду послуги, маршруту, днз автомобіля, ПІБ водія, та вартості послуги, а також відповідну товарно-транспортну накладну, у якій відображена інформація із попередніх документів.
Верховний Суд вказує, що будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні доходи (витрати) у зв'язку з реалізацією (придбанням) товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем (продавцем) товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат (доходів), тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування доходів чи витрат, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник сформував дані свого податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Будь-яких належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт того, що господарські операції між Підприємством та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 не були реальними контролюючим органом в процесі розгляду справи надано не було, тоді як доводи Управління про наявність у поданих Підприємством товарно-транспортних накладних та актах здачі-приймання робіт (надання послуг) недоліків є безпідставними, оскільки неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, з яким погоджується Верховний Суд, що вказані вище документи оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та є підставою для формування платником показників податкової звітності.
З огляду на викладене, За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, тоді як суд апеляційної інстанції безпідставно скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Підприємства підлягає задоволенню, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.02.2023 підлягає скасуванню, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 - залишенню в силі.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Приватного багатопрофільного підприємства «ВИМАЛ» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.02.2023 скасувати, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 - залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова