29 вересня 2025 року
м. Київ
справа № 380/12025/24
адміністративне провадження № К/990/17445/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/12025/24
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МОБІЖУК» до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя: Н. І. Сподарик) від 26 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Л. Я. Гудима, В. Я. Качмар, С. М. Кузьмич) від 20 лютого 2025 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» (далі - ТОВ «Мобіжук», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач, скаржник), третя особа - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 31 січня 2024 року № 3738/13-01-07-09 про нарахування штрафної санкції у розмірі 1 386 868,50 грн.
2. В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що оскарженим податковим повідомленням-рішенням від 31 січня 2024 року вказано порушення позивачем п.п. 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон № 265/95-ВР), і визначено, як порушення режиму попереднього програмування найменування товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД для акцизних товарів, порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Однак висновками акту перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а штрафні санкції до позивача застосовані на підставі пункту 7 статті 17, статті 20 Закону № 265/95-ВР у сумі 1 287 132,26 грн. Тобто, кваліфікація правопорушення визначена актом перевірки не відповідає кваліфікації правопорушення визначеного ППР та застосованим санкціям, зокрема і не передбачено нарахування штрафних санкцій за порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а безпідставно вказано нарахування - за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Також, на думку позивача, доводи податкового органу щодо вчинених порушень не підкріплені жодними доказами, оскільки підприємство належним чином здійснює облік товарних запасів в магазинах своєї мережі, накладні на внутрішнє переміщення товару знаходились безпосередньо в магазині, про що продавець повідомив працівників ГУ ДПС України у Івано-Франківській області з початку її проведення. Так, у відповідь на запит від 30 листопада 2023 року про надання документів, 01 грудня 2023 року представником ТОВ «МОБІЖУК» Матвієм Є.В., було передано державним інспекторам, які проводили перевірки, запитувані документи, в тому числі і видаткові (прихідні) накладні на походження товару та накладні на внутрішнє переміщення товару зі складу чи інших магазинів в магазин, який перевірявся. На момент здійснення перевірки накладні на переміщення товару знаходились безпосередньо в магазині, проте, інспекторами їхні копії не витребовувались. Оскільки в порушення вимог податкового законодавства контролюючий орган, який подавав запит, не склав ні опису наданих йому документів, ні акту про відмову в наданні будь-яких із них, позивач вважає, що в повній мірі виконав вимоги отриманого запиту і безпосередньо в місці здійснення торгівлі ознайомив інспекторів ГУ ДПС України у Івано-Франківській області з накладними на внутрішнє переміщення товарів у магазин.
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 24 квітня 2025 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій Державна податкова служба України просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року, та передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 05 червня 2025 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено строк на касаційне оскарження рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року у справі № 380/12025/24. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 16 червня 2025 року через систему «Електронний суд» подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «МОБІЖУК» зареєстроване як суб'єкт господарювання 23.05.2011, основний вид діяльності 47.42 «Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах» та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області.
9. Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, у магазинах за адресами: Івано-Франківська область, м. Надвірна, вул. Чорновола, 4.
10. Наказом ГУ ДПС у Івано-Франківській області від 30 листопада 2023 року № 1998-П з метою здійснення контролю розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, з наступними змінами та доповненнями (далі - ПК України), призначено провести фактичну перевірку позивача з 30 листопада 2023 року.
11. На підставі зазначеного наказу, ГУ ДПС у Івано-Франківській області видано направлення на перевірку № 3335, № 3336, № 3337 від 30 листопада 2024 року ТОВ «МОБІЖУК», магазин за адресою вул. Чорновола, 4, м. Надвірна.
12. У період з 30 листопада по 08 грудня 2023 року ГУ ДПС у Івано-Франківській області провело фактичну перевірку господарської одиниці позивача, яка знаходиться за адресою Івано-Франківська область, м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки за реєстраційним номером №14836/09/09/РРО/37741113, яким встановлено наступні порушення:
1) видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, а саме: форма та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2016 року № 13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі Положення № 13), зокрема, фіскальний чек має містити обов'язкові реквізити для суб'єкта господарювання, що зареєстрований як платник ПДВ індивідуальний номер платника ПДВ, перед номером вказуються великі літери «ПН».
Відповідно до аб. 2 пункту 3 розділу 1 Положення № 13 встановлено, що у разі відсутності в документі (документах) хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, то такий документ не приймається, як розрахунковий.
Враховуючи вищезазначене ТОВ «МОБІЖУК» при здійсненні розрахункових операцій особам у магазині за адресою м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, які отримували товар надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій.
Відповідно до даних електронних фіскальних звітів чеків ПРРО ФН 4009105066, що надійшли до систем обліку даних ПРРО ДПС України загальна сума проведених розрахункових операцій (особам, які отримували товар) без надання розрахункових документів встановленої форми та змісту становить 532 835,20 грн (в тому числі 1 фіскальний на суму 10 860,01 грн за №4TQFberW14);
2) порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації, а саме у магазині за адресою м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку. А саме на письмову вимогу про надання документів від 30 листопада 2023 року, а саме: будь-яких документів щодо надходження товару, що знаходиться в реалізації в магазині на визначену дату та по дату закінчення перевірки не надано, про що складено відповідні акти.
Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку, що знаходяться в реалізації у магазині за адресою: м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, складає 592 896,00 гривень;
3) ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій, зокрема не надано будь-яких документів щодо походження товарів, що знаходяться в магазині. А саме продавцем магазину ОСОБА_1 надано пояснення, що 30 листопада 2023 року нею було продано мишку безпровідну Speedlink ka по ціні 269 грн, чек вибила та видала на руки.
13. Не погодившись із висновками акту перевірки № 14836/09/09/РРО/37741113 від 08 грудня 2023 року позивачем подано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт фактичної перевірки. До заперечень позивач долучив копії документів: видаткових накладних та накладних на внутрішнє переміщення товарів зі складу на магазини, в яких проводилась перевірка та про відсутність яких зазначалось у самих актах фактичних перевірок. Також у тексті заперечень платник податків зауважив, що 01 грудня 2023 року його представник у приміщення податкового органу на виконання письмової вимоги ГУ ДПС від 30 листопада 2023 року надав запитувані документи щодо надходження та походження облікованих товарів, які знаходилися на реалізації в магазині на момент перевірки.
14. ГУ ДПС в Івано-Франківській розглянуло заперечення позивача на акт перевірки та 24 січня 2024 року надало відповідь, в якій повідомило позивача, що в ході розгляду заперечень до акту фактичної перевірки, висновки залишено без змін.
15. Оскільки позивач зареєстрований у м. Львові, матеріали фактичної перевірки надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області для прийняття рішення.
16. На підставі висновків акта перевірки № 14836/09/09/РРО/37741113 від 08 грудня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області встановило порушення позивачем пункту 1, 2, 12 частини першої статті 3 Закону України № 265/95-ВР та прийняло податкове повідомлення-рішення за формою «С» від 31 січня 2024 року № 3738/13-01-07-09, яким, на підставі пункту 1 статті 17, статті 20 цього ж Закону (згідно розрахунку фін.санкцій), до позивача застосовано фінансову санкцію в сумі 1 386 868,50 гривень.
17. Позивач, не погоджуючись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскаржив його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України шляхом звернення зі скаргою від 29 лютого 2024 року.
18. За результатами розгляду скарги, Державною податковою службою України 27 березня 2024 року прийнято рішення № 12797/6/99-00-06-03-02-06 від 02 травня 2024 року про результати розгляду скарг. Зазначеними рішеннями оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
19. Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у матеріалах справи відсутні докази, що підтверджують обставини наявності у діях позивача складу порушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій за їх порушення.
21. Відповідачем не надано суду жодного виданого споживачу розрахункового документу який би міг бути досліджений судом на відповідність його встановлені формі та змісту, зокрема наявності/відсутності в ньому ІПН позивача, а також не надано реєстрів фіскальних чеків про які дане порушення визначено контролюючим органом саме в даних що містяться в інформаційній системі СОД РРО, в яких контролюючим органом виявлено відсутність інформації про ІПН позивача. В той час, як позивачем на підтвердження позовних вимог до позовної заяви долучено копії фіскальних чеків встановленої форми та змісту, видрукуваних з пам'яті ПРРО магазину в якому проводилась перевірка і які видавались споживачам за результатами проведених розрахункових операцій.
22. Також матеріали справи не містять доказів порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
23. Так, суди попередніх інстанцій зазначили, що, кваліфікація порушення за пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є безпідставною, оскільки видаткові накладні про отримання товарів та накладні на переміщення товарів, було надано ГУ ДПС у Івано-Франківській області разом із запереченнями на акти перевірок, які мали бути враховані відповідачем під час вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено:
пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
26. В розрізі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що:
- судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права (пункт 71.1 статті 71, пункт 72.1 статті 72, пункти 74.1, 74.3 статті 74, статті 83 ПК України, пункти 1, 2, 3, 4, 7 Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постанові від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 (адміністративне провадження № К/990/12137/24), де судом зроблено висновок, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
За наявності судової практики у побідних правовідносинах (у справі № 280/6832/23) за аналогічних обставин (де судом зроблено висновок, що електронний розрахунковий (фіскальний) документ (чек) із бази даних СОД РРО є копією документа, що виданий під час здійснення розрахункової операції та може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків, судами зроблено висновок, що дані, що внесені у базу даних СОД РРО, тобто електронні копії розрахункових документів не є належними та допустимими доказами про порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР щодо відсутності обов'язкового реквізиту.
- судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права (пункт 2 статті 3, пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, пункти 1, 2 розд. II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постанові від 02 березня 2023 року у справі № 500/6845/21 (адміністративне провадження № К/990/17582/22) зробив правовий висновок, що за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не приймається як розрахунковий, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатись належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265.
За наявності судової практики у побідних правовідносинах (у справі № 500/6845/21) за аналогічних обставин (де судом зроблено висновок, що відсутність обов'язкового реквізиту у розрахунковому документі і призводить до втрати документу статусу розрахункового, оскільки безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не приймається як розрахунковий, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатись належним виконанням обов'язку, судами зроблено висновок, що 4 щодо відсутність у фіскальних чеках обов'язкового реквізиту рядка 4 (індивідуального податкового номера платника ПДВ) не є підтвердженням втрати статусу розрахункового документу.
- судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права (пункт 12 статті 3 та статті 20 Закону № 265/95-ВР) без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 (адміністративне провадження № К/990/14825/23), де суд зробив правовий висновок, що пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи, що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
За наявності судової практики у побідних правовідносинах (у справі № 420/12275/22) за аналогічних обставин де судом зроблено висновок, що обов'язок надати документи до перевірки має бути виконаний на початок її проведення, судами зроблено висновок, що надані в будь-який час документи в тому числі і до заперечення мають бути враховані контролюючим органом.
27. В обґрунтування порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР відповідач полягає у ненаданні під час проведення перевірки документів щодо походження ТМЦ які знаходились в місцях реалізації.
28. Судом не взято до уваги наявні в матеріалах справи: акти від 08 грудня 2023 року № 2036, № 2037 про ненадання документів для проведення фактичної перевірки, а саме: документи стосовно надходження товару, який знаходиться в реалізації в магазині Івано-Франківська обл., м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, відомість про фактичні залишки товарів, що знаходиться в реалізації в магазині ТзОВ «Мобіжук» за адресою: Івано-Франківська обл., м.Надвірна, вул. Чорновола, 4 складає 592 896,00 грн., яка підписана продавцем ОСОБА_1 та скріплена печаткою ТзОВ «Мобіжук».
29. На думку скаржника, подані позивачем заперечення та додатки (накладні на придбання та переміщення) не є належними та допустимими доказами, оскільки ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов'язку надати документи) та статті 20 Закону № 265/95-ВР (щодо відповідальності за ненадання документів) є вимога «на початок проведення перевірки».
30. Врахувати, що перевірки магазину розпочата 30 листопада 2023 року та закінчена 08 грудня 2023 року, а документи, що підтверджують походження ТМЦ (видаткові накладні та накладні на переміщення), було долучено до заперечення на акт перевірки тільки 08 січня 2024 року. Разом із тим документи, що підтверджують інвентаризацію та товарні залишки подано безпосередньо до суду під час розгляду справи. Тому, відповідач стверджує, що вчинення позивачем дій щодо надання документів після закінчення перевірки не нівелює факту порушення та не звільняє платника податків від відповідальності.
31. Також, для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу, однак судом першої інстанції цього зроблено не було. Проте, дані доводи податкового органу судом апеляційної інстанції не враховані, як і не досліджено доказів, що стосуються даних фактів.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
33. Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2, статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.
34. Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій щодо означеного питання, Верховний Суд виходить з наступного.
35. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закону № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
36. За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон № 265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
37. Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
38. З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
39. Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
40. Так, вимоги до змісту розрахункових документів визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення №13).
41. Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту:
продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
42. Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
43. Відповідно до пунктів 2, 4, 5 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити: найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику Типи об'єктів оподаткування та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери ПН (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери ІД (рядок 5);
якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери ЕПЗ (рядок 14); напис ПЛАТІЖНА СИСТЕМА (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис Касир (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи Касир та Держатель ЕПЗ (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово СУМА або УСЬОГО (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери ПДВ (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті Акцизний податок його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери ЗН. Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери ФН або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери ФН ПРРО (рядок 29); напис ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).
44. Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
45. Отже, пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР установлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
46. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пунктом 2 статті 3 цього Закону.
47. Таким чином, наявність будь-якої з цих обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
48. У спірному випадку, до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведення операцій. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні обов'язкові реквізити, а саме відсутнім такий обов'язковий реквізит, як індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з ПК України (перед номером друкуються великі літери - ПН), то такі документи вважаються не виданими.
49. Судами встановлено, що висновок про видачу позивачем відповідних розрахункових документів за відсутності в ньому обов'язкового реквізиту індивідуального податкового номера платника ПДВ за змістом акту перевірки ґрунтується на даних, що внесені у базу даних СОД РРО, тобто електронних копіях розрахункових документів, які надходили до органів ДПС від ТОВ «МОБІЖУК», в підтвердження чого в якості додатку до актів перевірки за вибірковим методом долучено копії фіскальних чеків із СОД РРО.
50. Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
51. Суд погоджується с висновками судів попередніх інстанцій стосовного того, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО за своєю суттю є податковою інформацією та може бути використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
52. Водночас, як встановлено судами, в межах розгляду цієї справи позивачем долучено до матеріалів справи копії роздрукованих фіскальних чеків по магазину, що розташований за адресою: Івано-Франківська обл., м. Надвірна, вул. Чорновола, 4. Долучені до матеріалів справи копії фіскальних чеків видані позивачем за період, що був охоплений предметом перевірки, і в них наявний обов'язковий реквізит індивідуального податкового номера платника ПДВ.
53. У свою чергу, відповідач не навів аргументів та не надав належних та допустимих доказів, які б могли поставити під сумнів достовірність розрахункових документів, доданих позивачем до позовної заяви.
54. При цьому суди не заперечили встановленого актом перевірки факту відсутності на електронних копіях розрахункового документу, які знаходяться в електронному кабінеті позивача, індивідуального податкового номера платника ПДВ, однак, підставою для застосування штрафних санкцій у спірному випадку контролюючим органом вказано проведення розрахункових операцій через ПРРО без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту (в паперовому вигляді та/або в електронній формі), під час реалізації товарів(робіт, послуг), що в спірному випадку відсутнє.
55. Разом з тим, як правильно звернуто увагу судом першої інстанції, контролюючий орган в межах своїх повноважень не скористався можливістю здійснити перевірку видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту по факту здійснення розрахункових операцій, що стало підставою для притягнення позивача до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, докази такої перевірки в матеріалах справи відсутні, а обмежився лише перевіркою їх електронних копії в електронному кабінеті платника податку.
56. Отже, доводи відповідача про вчинення позивачем порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, спростовуються розрахунковими документами (фіскальними чеками), створеними у паперовій формі, роздруковані з пам'яті ПРРО магазинів, дані фіскальні чеки містяться у матеріалах справи.
57. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що відповідачем не доведено порушення позивачем вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
58. Крім того, Суд вважає за доцільне додатково зазначити (на що судом першої інстанції також було акцентовано увагу), що аналіз акту перевірки, який слугував підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вказує на те, що до початку перевірки 30 листопада 2023 року представниками контролюючого органу було проведено контрольну розрахункову операцію щодо дотримання порядку проведення готівкових розрахунків та застосування РРО. В Акті перевірки вказано який саме придбано товар та його загальна вартість, у встановленому порядку, забезпечено фіскальний режим роботи та створюються фіскальні звітні чеки. Тобто, контролюючий орган підтвердив проведення позивачем розрахункових операцій із застосуванням РРО на повну суму вартості товару.
59. У суді касаційної інстанції контролюючий орган також з покликанням на відповідні докази не підтвердив правомірності своєї позиції та не зміг зіслатися у матеріалах цієї справи на належні та допустимі докази, які свідчать, що при контрольних закупах за місцями здійснення господарської діяльності позивача, останнім видавалися фіскальні чеки без обов'язкового реквізиту, а саме без індивідуального податкового номера платника ПДВ.
60. Що ж до посилань відповідача на висновки з постанов Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 та від 02 березня 2023 року у справі № 500/6845/21, то останні вчинені без аналізу та врахування обставин справи, за яких судом касаційної інстанції було зроблено відповідні висновки у таких інших справах, без доведення подібності правовідносин у справах щодо оцінки того чи іншого аргументу, які зроблені на підставі встановлених фактичних обставин конкретної справи і наявних в матеріалах справи доказів, не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування. Тобто, доводи касаційної скарги у наведеній частині фактично зводяться до переоцінки встановлених судами попередніх інстанцій обставин та досліджених ними доказів, що в цілому не є належним обґрунтуванням підстави касаційного оскарження судових рішень, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
61. Надаючи правову оцінку правомірності висновків судів першої та апеляційної інстанцій в частині обґрунтованості висновків акта перевірки щодо порушення приписів пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд виходив з наступного.
62. Зокрема, в акті перевірки зазначено, що у магазині позивача за адресою м. Надвірна, вул. Чорновола, 4 встановлено здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Також на письмову вимогу про надання документів від 30 листопада 2023 року будь-яких документів щодо надходження товару, що знаходиться в реалізації в магазині на визначену дату та по дату закінчення перевірки (08 грудня 2023 року) не надано, про що складено відповідні акти від 08 грудня 2023 року. Зазначені дії кваліфіковані податковим органом як порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
63. Суд апеляційної інстанції, погодившись з висновком суду першої інстанції, про те, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами твердження про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме щодо не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, з тих мотивів, що на момент проведення перевірки в магазині були відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню. Натомість позивачем спростовані такі доводи долученими до матеріалів справи копіями бухгалтерських документів.
64. Колегія суддів вважає такі висновки судів правильними й такими, що зроблені з дотриманням норм матеріального права у зв'язку з неправильним їх тлумаченням.
65. Статтею 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлені обов'язки суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов'язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку (пункт 12).
66. Згідно з пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов'язки суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов'язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
67. Тобто, приписи пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язують суб'єктів господарювання (юридичних осіб) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому починаючи 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний надати такі документи на початок її проведення.
68. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
69. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХIV.
70. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
71. Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
72. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
73. Положеннями частини 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
74. Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо). У свою чергу порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність як таких відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження.
75. Аналогічні правові висновки містяться у постанові Верховного Суду від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23.
76. Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Відповідно до статті 20 вказаного Закону до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
77. За змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
78. Кожне із цих порушень є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. Вказану позицію підтримав Верховний Суд у свої постанові від 11 квітня 2024 року у справі № 420/12275/22.
79. При цьому нормами пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України встановлений загальний порядок дій податкового органу у випадку, коли платник податків відмовляється від надання до перевірки запитуваних контролюючим органом документів. А саме на випадок відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
80. Так, судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фактична перевірка позивача була розпочата 30 листопада 2023 року та завершена 08 грудня 2023 року.
81. 30 листопада 2023 року Головне управління ДПС в Івано-Франківській області звернулося до Товариства з письмовою вимогою від 30.11.2023 про надання ряду документів (зокрема, накладні на товар) у зв'язку з проведенням фактичної перевірки за адресою: Івано-Франківська обл., м. Надвірна, вул. Чорновола, 4. Запитувані документи було запропоновано надати в приміщення податкового органу 01 грудня 2023 року о 10 год. 00 хв.
82. 01 грудня 2023 року представник Товариства безпосередньо в приміщенні Головне управління ДПС в Івано-Франківській області передав копії запитуваних документів, про що відзначив у тексті заперечень на висновки акта перевірки.
83. Відповідач у своїх відзиві на позов, апеляційній та касаційній скаргах стверджував, що ним були зафіксовані обставини неподання позивачем під час проведення фактичної перевірки документів стосовно походження та надходження товару, який знаходився в реалізації у магазині, що є підставою для притягнення позивача до відповідальності передбаченої ст. 20 Закону.
84. Як вже було зазначено у цій постанові згідно із статті 20 Закону № 265/95-ВР, штрафні санкції, передбачені цією нормою можуть бути застосовані, зокрема, у випадку не ведення такого обліку за місцем реалізації товару та/або за місцем зберігання чи не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
85. Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що контролюючий орган не вжив заходів передбачених пунктом 85.6 статті 85 Податкового кодексу України та відповідно задокументував факти ненадання позивачем під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому суди попередніх інстанцій надали оцінку акта податкового органу від 08 грудня 2023 року як таким, що не відповідають акта в розумінні пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України.
86. Таким чином, щодо здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, то суд апеляційної інстанції встановив, що матеріали справи не містять доказів, які би підтвердили факт реалізації не облікованого товару.
87. Суди першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи і надали об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом в відзиві на позов та апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, й наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків апеляційного суду.
88. У той же час посилання відповідача на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків Верховного Суду, які викладені у постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/225 не свідчить про те, що ті суди, ухвалюючи оскаржувані судові рішення, допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушили норми процесуального права. Висновки судів попередніх інстанцій не суперечать висновкам в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі.
89. Разом з тим, доводи скаржника зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
90. Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).
91. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
92. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
93. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, КАС України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року у справі № 380/12025/24 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов