м. Київ
23 вересня 2025 року
справа № 640/23760/20
адміністративне провадження № К/990/34967/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Хохуляка В. В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна»
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року (суддя - Марич Є. В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2025 року (судді: Карпушова О. В., Епель О. В., Файдюк В. В.),
у справі №640/23760/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна»
до Офісу великих платників податків ДПС України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Рух справи
05 жовтня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва, з позовом, який у подальшому був перенаправлений на розгляд до Київського окружного адміністративного суду, до Офісу великих платників податків ДПС (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 вересня 2020 року № 0005574403, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 666 948,25 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 333 474,12 грн, № 0005584403, яким встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» за травень 2020 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11 365 937 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2025 року, позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 18 вересня 2020 року №0005584403. Відмовлено у задоволенні решти позовних вимог.
19 серпня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2025 року у справі №640/23760/20.
20 серпня 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за скаргою Товариства, справу витребувано з суду першої інстанції.
09 вересня 2025 року справа №640/23760/20 надійшла до Верховного Суду.
Обставини справи
Суди попередніх інстанцій установили, що відповідач на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 22 липня 2020 року №793 та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» по декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період травень 2020 року (реєстраційний номер 9143133507 від 23 червня 2020 року з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість) з метою перевірки відповідності формування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, за результатами якої складено акт перевірки від 21 серпня 2020 року №1009/28-10-44-03/33696041 (т.1 а. с. 27).
В акті перевірки зафіксовано порушення Товариством:
- пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України та вимог Наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, в результаті чого встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» за травень 2020 року на суму 11 365 937 грн;
- підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого підприємством занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 666 948,25 грн та відсутня реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено пункт 201.1 статті 201 ПК України.
01 вересня 2020 року позивач подав до відповідача свої заперечення щодо висновків акта перевірки, які залишились без задоволення (т.1 а. с. 56, 69).
18 вересня 2020 року на підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 0005574403, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 666 948,25 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 333 474,12 грн;
№ 0005584403, яким встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» за травень 2020 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11 365 937 грн.
Предметом касаційного перегляду є рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0005574403 від 18 вересня 2020 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 666 948,25 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 333 474,12 грн.
Висновки судів попередніх інстанцій
Вирішуючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач в під час перевірки встановив заниження Товариством податкових зобов'язань на отримані маркетингові послуги з просування товарів торгових марок Замовника (ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна») виявлення рівня популярності, впізнаваності торгової марки ТМ Нурофен та ТМ Durex шляхом проведення телефонного опитування, оскільки, на його думку, позивач не використовував в господарській діяльності маркетингові послуги, надання яких замовляв у аптек. Тому, на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України позивач зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість щодо таких послуг на 666 948 грн.
Так, суди дослідили взаємовідносини ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна»:
- з Приватною Фірмою «Гамма-55» за договором про надання останнім маркетингових послуг від 01 січня 2019 року №НС 66/01/19 та додатковими угодами від 01 липня 2019 року №1, від 01 жовтня 2019 року №2, від 12 грудня 2019 року №3 на загальну суму 1 911 728,81 грн, крім того ПДВ 318 621,47 грн;
- з ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ» (ПН 37965667) за договором про надання послуг від 01 червня 2018 року №02/06/18 та додатковими угодами до нього від 02 червня 2018 року №1, від 01 червня 2018 року №2 та від 01 червня 2018 року №3 на загальну суму 535 567,07 грн, крім того ПДВ 89 261,18 грн;
- з ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС» (ПН 37226619) за договором про надання послуг від 01 січня 2020 року №38/01/20 на загальну суму 556 691,74 грн, ПДВ 92 781,96 грн;
- з ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ» (ПН 38971509) за договором про надання послуг від 01 січня 2020 року №40/01/20 на загальну суму 563 284,03 грн, крім того ПДВ 93 880,67 грн;
- з ТОВ «ЮНИС» (ПН 22136987) за договором про надання послуг від 01 січня 2020 року №39/01/20 на загальну суму 440 417,83 грн, крім того ПДВ 73 402,97 грн.
За змістом зазначених договорів Виконавець зобов'язується надати Замовнику (позивачу у справі) інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно Товарів Замовника, а Замовник зобов'язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому Договорі.
В підтвердження виконання умов договорів Товариство надало копії заявок; копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг); копії звітів про проведення маркетингового дослідження по торговій марці Нурофен; платіжні доручення, податкові накладні.
Також суди попередніх інстанцій установили, що позивач уклав дистриб'юторські договори із ТОВ «БаДМ» та Спільним українсько-естонським підприємством у формі ТОВ «Оптіма-Фарм, ЛТД» по договору між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «БАДМ» № 2/12 від 11 червня 2012 року та № 01/01/15М від 01 січня 2015 року.
В підтвердження виконання договорів надано копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг), платіжні доручення, копії податкових накладних.
Крім того, на підтвердження надання маркетингових послуг вказаними контрагентами: ТОВ «БаДМ» та Спільним українсько-естонським підприємством у формі ТОВ «Оптіма-Фарм, ЛТД» позивач долучив копії договору про надання послуг №17071 від 01 січня 2017 року, заявки на отримання послуг, звіту та платіжні доручення на оплату таких послуг.
Суди попередніх інстанцій врахували правові позиції Верховного Суду щодо особливостей бухгалтерського та податкового обліку операцій з отримання маркетингових послуг. Зокрема, суди виходили з того, що для формування податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб'єкту господарювання, є доведення безпосереднього зв'язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Суди акцентували на вимогах до актів приймання - передачі маркетингових послуг, а саме деталізації змісту наданих маркетингових послуг, доцільності отримання маркетингових послуг, зв'язку витрат понесених на маркетингові послуги, використання маркетингових послуг в господарській діяльності з урахуванням факту збільшення ринків збуту товару, кількості покупців, збільшення попиту/пропозиції на товар, тощо. Зазначили, що акти наданих послуг мають розкривати зміст та обсяг наданої послуги, давати можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, дозволяти перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру, а не лише містити загальну назву послуги; в акті здачі - прийняття робіт має міститись визначений перелік обов'язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а caмe: обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловік/годин в переліченому періоді виконували роботу, вказівку на виконання якого договору він складений; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
За результатами оцінки досліджених доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що первинні документи носять лише інформаційний характер і не містять жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства. Документи не містять відомостей та деталізації послуг, визначення у чому саме конкретно полягає зміст послуги, відомостей про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, конкретних виконавців, які проводили опитування, кількість опитаних респондентів, кількість годин, затрачених на їх виконання, якими засобами виконувались дані послуги, відсутні докази опитування, строки виконання та результати здійснення заходів, що у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання послуг у діяльності товариства.
Суди зазначили, що матеріали справи не містять доказів того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем. Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено.
Погоджуючись з позицією контролюючого органу, суди попередніх інстанцій визнали, що перевіркою не підтверджено економічну доцільність ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна», яка повинна виникати при укладанні договорів з підприємствами-надавачами послуг, щодо просування товарів торгових марок Замовника.
В оскаржуваних судових рішеннях наголошено, що в матеріалах справи відсутні документи, що дали б змогу відстежити результат замовлених робіт (послуг), а залучені до матеріалів справи копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) та звітів про проведені маркетингові дослідження мають загальний характер та не містять відомостей про конкретні результати наданих послуг.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вище встановлені обставини справи підтверджують, що первинні бухгалтерські документи не встановлюють зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарських операцій за наведеними договорами та господарською діяльністю позивача, а складені формально, тому такі документи не можуть слугувати належними підставами для формування даних податкового обліку.
Отже, позивач не надав достатньо доказів на підтвердження того, що відомості, в наданих позивачем для перевірки документах повні, достовірні та (або) несуперечливі, а тому позивач занизив податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 666 948,25 грн, а тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення № 0005574403 від 18 вересня 2020 року.
Доводи касаційної скарги
Звернувшись з касаційною скаргою на рішення судів попередніх інстанцій, позивач визначив підстави касаційного оскарження - пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Крім того, скаржник посилається на порушення норм процесуального права.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу доводами щодо незаконності проведеної документальної позапланової перевірки, позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій, в порушення норм матеріального права, а саме пункту 78.1.8 та пункту 200.11 ПК України (в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин) та без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 13 листопада 2024 року у справі № 640/32031/21, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, не взяли до уваги той факт, що були відсутні підстави для проведення відповідачем перевірки заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2020 року.
Товариство вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій, в порушення норм процесуального права (статті 2 КАС України), та без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 березня 2025 року у справі № 640/7638/22, від 13 травня 2022 року у справі № 640/32377/20, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, не взяли до уваги той факт, що незаконність податкової перевірки є окремою та першочерговою підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Позивач в касаційній скарзі доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій в порушення норм процесуального права, а саме частини четвертої статті 78 КАС України, та без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 09 листопада 2022 року у справі № 520/13607/19, не взяли до уваги той факт, що господарська діяльність між контрагентами ПФ «Гамма-55», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ» та ТОВ «Юніс» вже була досліджена за цими ж самими договорами та за аналогічними маркетинговими послугами у справах № 640/20363/20 та № 640/10743/20. Рішенням від 24 січня 2022 року у справі № 640/20363/20 та рішенням від 11 лютого 2021 року у справі №640/10743/20 відповідно (що набрали законної сили) підтверджено економічну доцільність замовлення таких послуг позивачем (такі обставини розглядались за участі тих самих учасників). Крім того, підтверджено й факт надання таких послуг. Позиція викладена у вказаних рішеннях підтверджена й постановами Верховного Суду, зокрема, у постанові Верховного Суд від 13 листопада 2024 року у справі № 640/20363/20 та постановою від 01 листопада 2022 року у справі № 640/10743/20.
Підстави касаційного оскарження також обґрунтовані тим, що суди першої та апеляційної інстанцій, в порушення норм матеріального права, а саме статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 02 липня 2020 року у справі № 560/711/19 та від 04 червня 2021 року у справі № 824/1007/19-а безпідставно встановили недостатню деталізацію у звіті за результатами надання маркетингових послуг позивачу. Разом з цим, звіт було деталізовано з урахуванням особливостей наданих послуг, які не потребували встановлення додаткової інформації.
На думку скаржника, суди першої та апеляційної інстанцій в порушення норм матеріального права, а саме частини другої статті 21 Закону України «Про інформацію», а також статті 627 Цивільного кодексу України, без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 13 листопада 2024 року у справі № 640/20363/20 та від 28 березня 2024 року у справі № 640/19401/21, встановили необхідність у ідентифікації працівників контрагента, які робили опитування кінцевих споживачів. В цей час, умовами договорів з контрагентами не передбачалось надання позивачу інформації про співробітників або щодо телефонних номерів. Крім того, така інформація є конфіденційною інформацією про фізичну особу, доказів надання позивачу доступу до якої в матеріалах справи не міститься.
Позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій, в порушення норм матеріального права, а саме пункту 198.5 статті 198 ПК України, без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 30 червня 2025 року у справі № 380/23723/23, прийшли до безпідставного висновку щодо необхідності донарахування позивачу зобов'язань з податку на додану вартість на вартість маркетингових послуг, як таких, що не використовуються у господарській діяльності через замовлення таких послуг безпосередньо в аптеках, а не у дистриб'юторів.
Позивач стверджує, що замовляв маркетингові послуги у аптек ПФ «Гамма-55», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ» та ТОВ «Юніс», які безпосередньо продавали товар позивача в своїх роздрібних торгівельних точках (аптеках), а, відповідно, саме останні мали клієнтську базу кінцевих споживачів й могли надавати маркетингові послуги, що полягали в телефонному опитуванні покупців щодо торгівельних марок позивача: наскільки вони є популярними та впізнаними для потенційних споживачів.
Касаційна скарга також обґрунтована доводами щодо незаконності зменшення суми бюджетного відшкодування за наявності у Товариства від'ємного значення за цей період, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій, в порушення норм матеріального права, а саме статті 58 ПК України та пункту 2 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказу Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та за відсутності висновку Верховного Суду з питання застосування цієї норми права у подібних правовідносинах, не враховали, що суми податкового кредиту за операціями з отримання маркетингових послуг не входили до суми заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Відповідно, заявлена сума до бюджетного відшкодування з податку на додану вартість не могла бути зменшена на суму таких маркетингових послуг.
Стосовно незаконності застосування штрафних санкцій Товариство зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій в порушення норм пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України та за відсутності висновку Верховного Суду з питання застосування цієї норми права у подібних правовідносинах, не врахували, що штрафні санкції на суму зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням № 0005574403 від 18 вересня 2020 року були протиправно донараховані у період карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2020 року №0005574403, ухвалити нове судове рішення у відповідній частині, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2020 року №0005574403.
29 серпня 2025 року відповідач подав до суду відзив на касаційну скаргу Товариства, у якому просить залишити без задоволення касаційну скаргу позивача, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Оцінка доводів касаційної скарги
Щодо відсутні/наявності підстави для проведення відповідачем перевірки заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2020 року
Позивач доводить порушення судами норм матеріального права, а саме пункту 78.1.8 та пункту 200.11 ПК України (в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин) та без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 13 листопада 2024 року у справі № 640/32031/21, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, не взяли до уваги той факт, що були відсутні підстави для проведення відповідачем перевірки заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2020 року.
Підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що органам державної податкової служби надане право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом. Порядок проведення перевірок визначений статтями 75-86 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Стаття 200 ПК України визначає порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до вимог пункту 200.11 статті 200 ПК України (в редакції на час призначення і проведення перевірки) контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від'ємного значення, сформованого за операціями:
за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
У визначені цим пунктом терміни проводяться також документальні перевірки, передбачені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Вирішуючи питання щодо наявності підстав у контролюючого органу проводити документальну перевірку Товариства, передбачену підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, суди попередніх інстанцій проаналізували наведені норми та дійшли висновку, що у такому разі перевірка від'ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо бюджетного відшкодування), не буде різною за своєю суттю, за умови якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від'ємного значення, сформованого за визначеними у пункті 200.11 статті 200 ПК України операціями.
При цьому, суди попередніх інстанцій врахували правову позицію, висловлену у постанові Верховного Суду від 14 листопада 2018 року у справі № 808/2911/17.
Враховуючи те, що згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за травень 2020 року позивач заявив до бюджетного відшкодування 14 601 134,00 грн (сума заявлена позивачем до відшкодування становить більше 100 тис. гривень), суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у контролюючого органу були наявні підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, оскільки заявлене до відшкодування від'ємне значення за будь-яких умов є частиною бюджетного відшкодування. Враховуючи, що в межах спірних правовідносин було наявне як від'ємне значення податку на додану вартість так і бюджетне відшкодування цього податку у розмірах більших 100 тис. гривень, зазначення у наказі про проведення перевірки виключно предмету цієї перевірки - «від'ємне значення» не позбавляє права відповідача на проведення перевірки бюджетного відшкодування за відповідний звітний період. Такий недолік наказу не дозволяє здійснити висновком про протиправність проведеної перевірки та нівелювати її наслідки.
Щодо доводів заявника касаційної скарги про неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 13 листопада 2024 року у справі № 640/20363/20 та від 01 листопада 2022 року у справі № 640/10743/20, слід зазначити наступне.
Як правильно зауважив позивач у касаційній скарзі дослідження первинної документації за результатами аналогічних маркетингових послуг з тими ж контрагентами вже було предметом судових розглядів.
Зокрема, у справі № 640/20363/20 предметом судового дослідження були маркетингові послуги, замовлені позивачем (ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна») у ПФ «Гамма-55», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ», ТОВ «Юніс», результати яких були відображені Товариством у бухгалтерському та податковому обліках. У цій справі відповідач також доводив порушення платником податків пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме те, що маркетингові послуги не пов'язані з господарською діяльністю позивача.
Слід наголосити, що маркетингові послуги, що досліджувалися у справі № 640/20363/20, отримані Товариством від тих самих контрагентів й за тими самими договорами. Відмінність правовідносин полягає лише у податковому (звітному) періоді, у справі № 640/20363/20 - квітень 2020 року, а в цій справі (№ 640/23760/20) - травень 2020 року. Відповідно й первинні документи, які оцінювалися судами у зазначених справах, є відмінними.
Тому, покликання позивача на порушення судами попередніх інстанцій частини четвертої статті 78 КАС України колегія суддів відхиляє, оскільки обставини, встановлені у справі № 640/20363/20 хоча і є подібними, проте вони не встановлюють тих фактів, які безпосередньо впливають на оцінку суду, адже суди досліджували різні податкові (звітні) періоди та відповідно первинні документи.
При цьому, колегія суддів Верховного Суду акцентує увагу на таких висновках Верховного Суду, які висловлені у справі № 640/20363/20 та мають враховуватися судами при виборі і застосуванні норм права, що унормовано частиною п'ятою статті 242 КАС України.
Так, у справі № 640/20363/20 Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що виконання договорів підтверджено наданими платником копіями документів, а саме: переліків торгівельних точок виконавця; заявок; актів здачі-прийняття робіт (надання послуг); платіжних доручень; податкових накладних.
Верховний Суд визнав безпідставними доводи контролюючого органу щодо неможливості ідентифікації осіб, що проводили опитування для товариства, та чи є такі особи співробітниками аптек, а також про відсутність у позивача листів опитування, інформації про телефонні дзвінки та перелік телефонів, за якими проводились опитування. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що за умовами договорів контрагентами не передбачалось надання позивачу інформації про співробітників або щодо телефонних номерів. Крім того, така інформація є конфіденційною інформацією про фізичну особу, доказів надання позивачу доступу до якої в матеріалах справи не міститься. Характер наданих послуг та їх документальне оформлення не вимагають ідентифікації кожної особи, яка проводила опитування.
Крім іншого, Верховний Суд у постанові від 13 листопада 2024 року у справі № 640/20363/20 наголосив, що позивач не має відношення до трудових відносин між аптеками та їх працівниками, а тому твердження відповідача щодо неможливості виконання маркетингових послуг для позивача за відсутності в первинно-бухгалтерських документах інформації про прізвища, імена, по-батькові та телефонні номери працівників контрагентів позивача, а також покупців є необґрунтованими. Така інформація за договорами надання послуг не є обов'язковою для позивача. Метою вказаних послуг є не збір даних про опитуваних, а отримання думки споживачів про товар, тому, з урахуванням викладеного, важлива саме інформація щодо кількості відповідей, а не персоніфікація кожної відповіді.
Водночас, у договорах між позивачем та аптеками чітко закріплено перелік обов'язкових документів, які підтверджують факт надання послуг, до яких відносяться акти прийому-передачі послуг, рахунки-фактури, податкова накладна та письмовий звіт про надання послуг.
Верховний Суд у справі № 640/20363/20 визнав, що матеріали справи підтверджують, що маркетингові послуги, які отримано позивачем від його контрагентів, пов'язані з його господарською діяльністю та отриманням доходу, оскільки такі послуги фактично направлені на забезпечення ефективного збуту товарів у торгівельних мережах шляхом популяризації продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг для платника.
Господарські операції позивача з контрагентами, зокрема, з ПФ «Гамма-55» (за договором від 01 січня 2019 року №НС 66/01/19), з ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ» (за договором від 01 червня 2018 року №02/06/18), з ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС» (за договором від 01 січня 2020 року №38/01/20), з ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ» (за договором від 01 січня 2020 року №40/01/20), з ТОВ «ЮНИС» (за договором від 01 січня 2020 року №39/01/20) також були предметом судового розгляду у справі № 640/10743/20.
Верховний Суд ухвалив постанову від 01 листопада 2022 року, якою залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій. У справі № 640/10743/20 суди досліджували від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного за липень 2020 року, та за результатами оцінки доказів дійшли висновків, що маркетингові послуги, які отримано позивачем від, зокрема, контрагентів ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС», ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ», ТОВ «ЮНИС», ПФ «ГАММА-55» пов'язані з його господарською діяльністю та отриманням доходу, оскільки маркетингові послуги фактично направлені на забезпечення ефективного збуту товарів у торгівельній мережі шляхом популяризації продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача. Вказані дії з просування товару мають економічний ефект, незалежно від їх результату, який не охоплюється предметом договору надання послуг.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що суди першої та апеляційної інстанцій у цій справі (№ 640/23760/20) не врахували висновки Верховного Суду, висловлені у подібних правовідносинах позивача з тими самими контрагентами та за тими ж договорами.
Слід зазначити, що позивач покликався впродовж розгляду справи на висновки Верховного Суду, висловлені в подібних правовідносинах за результатами оцінки договірних відносин Товариства з вищезазначеними контрагентами, які проігноровані судами попередніх інстанцій.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до частин першої та другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Частиною першою статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Колегія суддів Верховного Суду також наголошує на тому, що процесуальна діяльність щодо мотивування судового рішення умовно складається з таких основних етапів: 1) систематизація і первинне оцінювання доказів та доводів учасників справи; 2) оцінювання поданих сторонами та зібраних відповідно до вимог процесуального закону судом доказів на підтвердження або відхилення доводів та міркувань учасників справи; 3) встановлення об'єктивних обставин справи; 4) надання відповіді на доводи (оцінювання доводів) учасників справи; 5) обґрунтування необхідності застосування конкретної норми права до спірних правовідносин; 6) формулювання висновків за результатами розгляду справи.
Водночас Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом (частина перша статті 36 Закону України від 02 червня 2016 року № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів»).
У силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанцій, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, а тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами касаційного перегляду.
Відсутність процесуальної можливості з'ясувати дійсні обставини справи перешкоджає суду касаційної інстанції ухвалити нове рішення у справі.
Визначені позивачем підстави касаційного оскарження за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України колегія суддів Верховного Суду визнає неприйнятними з огляду на те, що неповне дослідження матеріалів цієї справи унеможливлює формування висновку стосовно норм, покладених в основу регулювання спірних правовідносин.
Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Отже, суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не дослідили зібрані у справі докази й не врахували означених вище висновків Верховного Суду щодо застосування норм права.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини п'ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа в частині позовних вимог, у яких суди відмовили в задоволенні, направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2025 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог, справу №640/23760/20 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: І. А. Гончарова
В. В. Хохуляк