м. Київ
23 вересня 2025 року
справа № 320/27320/24
адміністративне провадження № К/990/35100/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2025 року (суддя - Войтович І. І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2025 року (судді - Мєзєнцев Є. І., Епель О. В., Файдюк В. В.)
у справі №320/27320/24
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта», правонаступником якого є Акціонерне товариство «Укрнафта»,
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Рух справи, короткий зміст позовних вимог
11 червня 2024 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - позивач, платник податків, Товариство) звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 лютого 2024 року №196/Ж10/31-00-04-01-01-31 про застосування штрафних санкцій у розмірі 69 373 962,10 грн, з мотивів протиправності його прийняття.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2025 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20 лютого 2024 року № 196/Ж10/31-00-04-01-01-31, з мотивів того, що відповідач не довів наявності у позивача станом на 21 листопада 2022 року податкового боргу та як наслідок відсутні підстави застосування штрафної санкції.
Не погодившись із рішенням судів попередніх інстанцій відповідач 21 серпня 2025 року подав касаційну скаргу до Верховного Суду.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права. В ухвалі суду зазначено, що доводи щодо підстав касаційного оскарження підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи №320/27320/24.
Скаржник у касаційній скарзі просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у цій справі, постановити нове рішення яким у задоволенні позову Товариству відмовити.
25 серпня 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребувані матеріали справи з Київського окружного адміністративного суду.
05 вересня 2025 року справа №320/27320/24 надійшла до Верховного Суду.
08 вересня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив від Товариства на касаційну скаргу відповідача, в якому він просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Одночасно представником Товариства заявлено клопотання про врахування Судом зміни найменування позивача у цій справі з ПАТ «Укрнафта» та АТ «Укрнафта» при прийнятті судових рішень. Клопотання обґрунтовано тим, що рішенням загальних зборів акціонерів ПАТ «Укрнафта» від 22 липня 2025 року (протокол №15) було змінено тип акціонерного товариства: з публічного на приватне та, відповідно, змінено найменування: з Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на Акціонерне товариство «Укрнафта», вказані зміни пройшли державну реєстрацію відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» від 15 травня 2023 року №755-4, що підтверджується витягом від 25 липня 2025 року є Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
Керуючись статтею 52 КАС України, Суд задовольняє клопотання та допускає процесуальне правонаступництво сторони позивача з Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на Акціонерне товариство «Укрнафта».
Обставини справи
Суди попередніх інстанцій установили, що 17 лютого 2023 року Товариством подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2022 рік №9307900093, якою задекларовано до сплати податок в розмірі 693 739 621,00 грн, що підтверджується квитанцією № 2.
17 лютого 2023 року Товариство сплатило 693 739 621,00 грн в порядку погашення самостійно узгодженого грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 2022 рік, що підтверджується платіжною інструкцією № 7604-УГБ23.
Сплачені грошові кошти повністю (в розмірі 693 739 621,00 грн) контролюючий орган спрямував в погашення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року, задекларовані податковою декларацією з податку на прибуток підприємств № 9234809773 від 09 листопада 2022 року.
Контролюючий орган на підставі пункту 75.1 статті 75 ПК України та у порядку, визначеному пунктом 76.1 статті 76 ПК України, провів камеральну перевірку з використанням ІКС «Податковий блок», та податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року від 09 листопада 2022 року № 9234809773, щодо порушення термінів сплати узгодженої суми податкового зобов'язання з податку на прибуток Товариства, за результатами якої складено акт перевірки від 10 січня 2024 року №14/Ж5/31-00-04-01-01-26/00135390 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зафіксовано, що згідно з податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року від 09 листопада 2022 року № 9234809773 Товариство задекларувало до сплати податок на прибуток підприємств в розмірі 953 014 745,00 грн. Станом на 21 листопада 2022 року (граничний строк сплати податкового зобов'язання) і інтегрованій картці ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток приватних підприємств переплата відсутня. Грошове зобов'язання погашено платіжним дорученням від 17 лютого 2023 року №7604-УГБ23 на суму 693 739 621 грн.
Контролюючий орган встановив порушення позивачем як платником податку пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57 ПК України, а саме: Товариством несвоєчасно сплачено самостійно визначене грошове зобов'язання з податку на прибуток відповідно до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року у сумі 693 739 621,00 грн, із затримкою 88 календарних днів.
20 лютого 2024 року керівник податкового органу прийняв податкове повідомлення-рішення №196/Ж10/31-00-04-01-01-31 про застосування до Товариства штрафних санкцій у розмірі 69 373 962,10 грн.
Висновки судів попередніх інстанцій
Оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій покликалися на підпункт 19-1.1 пункту 19-1.1 статті 19, підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 пункт 75.1 статті 75 ПК України. Також враховано зміни до ПК України у зв'язку з набранням чинності з 01 січня 2017 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VІІІ, зокрема, до статті 75 ПК України, за якими предметом камеральної перевірки може бути своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
З огляду на аналіз зазначених норм суди дійшли висновку про те, що своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання є предметом камеральної перевірки, яка проводиться виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах податкового органу.
Питання своєчасності нарахування і сплати податків і зборів можуть бути предметом камеральної перевірки з 01 січня 2017 року, а до цієї дати це питання могло бути предметом виключно документальної перевірки. Означене узгоджується із правовими висновками сформованими Верховним Судом у постанові від 15 березня 2024 року у справі №320/4840/22.
За пунктом 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Також суди попередніх інстанцій відтворили редакцію пункту 76.3 статті 76, статті 102 ПК України щодо строків проведення перевірки, строки давності, положення принципу черговості погашення податкового боргу відповідно до пункту 87.9 статті 87 цього кодексу та порядок зарахування коштів при погашенні податкового боргу (його частини) відповідно до пункту 131.2 статті 131 ПК України.
Висновки судів попередніх інстанцій полягають у тому, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. При цьому, будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання платником податків податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності. Також, предметом камеральної перевірки може бути своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання. В свою чергу, камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком, відповідно перевірці підлягає як подана декларація так і подані уточнюючий розрахунок. При цьому, камеральна перевірка своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, а саме: не пізніше закінчення 1095 дні, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Водночас, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків у платіжному документі.
Позиція суду узгоджується із правовими висновками, які викладені у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №823/457/18.
Судами попередніх інстанцій ретельно досліджено питання ролі та функцій інформаційних баз даних, що використовуються контролюючими органами, які є засобом для збереження та опрацювання податкової інформації, зібраної відповідно до статей 72 та 73 ПК України.
Здійснивши узагальнюючий аналіз зазначених норм, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Інформаційна база даних є базою в якій зберігається і опрацьовується податкова інформація зібрана податковим органом згідно поданих платником податків податкових документів щодо своєї діяльності та податкових зобов'язань, наприклад податкова звітність, поданих також на запит контролюючого органу, зібрана інформація від інших установ та організацій, органів державної влади щодо діяльності платника податків на відповідний запит податкового органу. Та така інформація використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, відповідно під час проведення перевірок.
Суди попередніх інстанцій не встановили порушень відповідачем вимог пункту 75.1 статті 75 ПК України щодо проведення камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання із використанням інформаційної бази даних.
За висновком судів попередніх інстанцій, система електронного адміністрування податку на прибуток приватних підприємств податковим законодавством не визначена та така в даному випадку не передбачена податковим кодексом та не застосовується контролюючим органом в силу предмету перевірки.
Згідно з пунктом 124.1 статті 124 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання (крім грошового зобов'язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу, зокрема, в таких розмірах, при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Суд зазначає, що на підставі податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2022 року від 09 листопада 2022 року № 9234809773 Товариством задекларовано до сплати податок на прибуток підприємств в розмірі 953 014 745,00 грн. На підставі уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств від 14 лютого 2023 року № 9307686731 сума задекларованого податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2022 року була збільшена на 180 959,00 грн. Відповідно, за результатами уточнень, здійснених шляхом подання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств від 14 лютого 2023 року № 9307686731, сума податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2022 року до сплати склала 953 195 704, 00 грн, актом перевірки зазначено 953 014 745 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили, що під час проведення камеральної перевірки контролюючим органом не було взято до уваги уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств від 14 лютого 2023 року № 9307686731, що є порушенням абзацу 2 пункту 76.1. статті 76 ПК України, в якому передбачено, що камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Граничний строк сплати самостійно узгодженого грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року за декларацією від 09 листопада 2022 № 9234809773 припадає на 21 листопада 2022 року, враховуючи що 19 та 20 листопада 2022 року були вихідними днями.
Згідно із даними з електронного кабінету у Товариства станом на 21 листопада 2022 року обліковувалась переплата з податку на прибуток підприємств в розмірі 3 273 503 723, 22 грн, яка виникла, у тому числі, за фактом сплати Товариством 16 грудня 2020 року у якості авансу податку на прибуток підприємств на підставі платіжного доручення № 440 на суму 2 190 859 311, 31 грн та на підставі платіжного доручення № 442 на суму 1 077 890 449,55 грн.
Наявність сум за вказаними платіжними дорученнями представник відповідача не заперечує, але зауважує, що вказані кошти були на спеціальному рахунку Товариства, у зв'язку із чим спрямувати відповідну суму коштів на оплату податку на прибуток контролюючий орган не мав повноважень. Вказує, що 3 273 503 723, 22 грн не могли бути враховані станом на 21 листопада 2022 року як переплата на рахунку Товариства.
Суди попередніх інстанцій установили, що у справі № 640/18646/21 суди вирішували вимоги Товариства щодо відмови контролюючого органу в оформленні висновку про наявність надмірної сплати податку на прибуток підприємств (в розмірі 3 268 749 760, 87 грн) для цілей його повернення шляхом зарахування в рахунок сплати до Державного бюджету України грошових зобов'язань з частини чистого прибутку за 2020 рік (1 921 167 072, 00 грн) та дивідендів за 2018 рік (965 730 186, 00 грн), а також шляхом зарахування 381 852 502, 87 грн на рахунок в установі банку.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
У постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року згідно аналізу Договору від 10 грудня 2020 року №79/20 укладеного між Міністерством енергетики України, Акціонерним товариством «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та ПАТ «Укрнафта» про організацію розрахунків відповідно до пунктів 31-34 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», зроблено висновки про те, що метою запровадження спеціальної системи розрахунків було не лише забезпечення фінансування видатків спеціального фонду державного бюджету й компенсація економічно обґрунтованих витрат НАК Нафтогаз, на яку покладено спеціальні обов'язки, а й погашення податкового боргу, штрафних (фінансових) санкцій та грошових зобов'язань позивача як постачальника природного газу. Той факт, що в порядку виключення у 2020 році такі розрахунки здійснювалися в особливому порядку (через Казначейство на спеціальний бюджетний рахунок), не змінює правової природи платежу, з огляду на мету його здійснення позивачем (призначення платежу) та очікуваного ним кінцевого результату (наслідку) - погашення грошових зобов'язань з податку на прибуток, шляхом їх сплати та зарахування до відповідного бюджету. Таким чином, сплачені кошти підпадають під визначення, наведене у пункті 6.1. ПК України, що, відповідно, відносить правовідносини щодо їх адміністрування, обліку та повернення до сфери дії Податкового кодексу України.
Водночас, суд касаційної інстанції заначив, що незважаючи на те, що сплата позивачем грошових коштів в порядку авансування грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств в сумі 3 268 749 760, 86 грн на підставі платіжних доручень № 440 та № 442 здійснювалась в порядку та на виконання вимог Закону «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17 листопада 2020 року № 1006-IX), а також вимог Порядку № 1195, вказані кошти не є коштами державного бюджету, оскільки позивач не є учасником виконання відповідної бюджетної програми, а також не є суб'єктом отримання видатків зі спеціального фонду державного бюджету, передбачених пунктами 31-33 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17 листопада 2020 року № 1006-IX).
Відповідно, враховуючи, що надміру сплаченими податками є суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов'язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (підпункту 14.1.115. пункту 14.1. ст. 14 Кодексу), шляхом співставлення сум грошових зобов'язань, задекларованих позивачем як податок на прибуток підприємств, та сум коштів, сплачених платіжними дорученнями №440 від 16 грудня 2020 року (на суму 2 190 859 311, 31 грн) та № 442 від 16 грудня 2020 року (на суму 1 077 890 449,55 грн), суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що такі суми є надміру сплаченим податком на прибуток підприємств. Наявність узгоджених позивачем грошових зобов'язань зі сплати частини чистого прибутку (доходу) за 2020 рік в сумі 1 921 167 072, 00 грн та дивідендів за 2018 рік в сумі 965 730 186,00 грн на дату граничного строку оформлення відповідачем висновку про наявність надміру сплаченого податку на прибуток підприємств означає, що позивач мав право визначити спосіб повернення надміру сплаченого податку на прибуток шляхом його зарахування в рахунок сплати задекларованих грошових зобов'язань з частини чистого прибутку (доходу) за 2020 рік та дивідендів за 2018 рік. Не оформлення відповідачем висновку про наявність у позивача надміру сплаченого податку на прибуток підприємств органу казначейства до закінчення двадцятиденного строку від дати отримання ним заяви № 01/01/13/05/03-02-01/1597 від 27 травня 2021 року свідчить про те, що відповідач припустився бездіяльності, що суперечить вимогам пункту 43.5. статті 43 ПК України. Більш того, відмова відповідача в оформленні висновку порушила принцип пропорційності, оскільки внаслідок протиправної бездіяльності відповідача у позивача виникло право на нарахування і стягнення пені за порушення строку оформлення такого висновку.
У справі № 640/18646/21 Верховний Суд касаційну скаргу ПАТ «Укрнафта» задовольнив, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року скасував, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2021 року залишив в силі.
Суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що за наслідками розгляду касаційним судом справи № 640/18646/21 кошти у сумі 381 852 502,87 грн не повернуто на рахунок Товариства, а тому суди врахували наявність станом на 21 листопада 2022 року на рахунку позивача переплати з податку на прибуток в розмірі 3 273 503 723,22 грн, яка виникла за рахунок в тому числі сплати авансу податку на прибуток за вказаними вище платіжними дорученнями №440 та №442.
Наявність вказаної суми переплати підтверджено позивачем відомостями із його електронного кабінету.
Позиція представника відповідача про те, що станом на 21 листопада 2022 року в інтегрованій картці платника відсутня переплата суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованою та спростованою встановленими обставинами.
Щодо інтегрованої картки платника суди попередніх інстанцій зазначили, що організацію діяльності з ведення органами ДФС України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, визначає Порядок ведення органами ДФС України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 року за №751/28881).
Відповідальними за достовірність відображення в інформаційній системі органів ДФС первинних показників є працівники структурних підрозділів органів ДФС за напрямами роботи (пункт 4 Розділу І Порядку).
При виявленні некоректних базових записів структурними підрозділами за напрямами роботи готується коригуючий документ з обов'язковим посиланням на первинний документ, показники якого виправляються. Коригування даних в інформаційній системі органів ДФС здійснюється підрозділами, відповідальними за введення таких даних з первинних документів, за поточною датою.
У разі необхідності коригування облікових показників ІКП у ручному режимі таке коригування здійснюється виключно за рішенням керівника (заступника керівника) органу ДФС, підготовленим відповідним структурним підрозділом за напрямом роботи. Отже, відповідач має можливість здійснювати відповідні коригування облікових показників ІКП у ручному режимі у разі необхідності.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 30 листопада 2021 року у справі №300/3157/20 та узгоджуються із правовими висновками у постанові Верховного Суду від 25 травня 2022 року у справі №200/8907/19-а.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в ІКП станом на 21 листопада 2022 року відсутні відомості щодо наявної переплати на рахунку Товариства в розмірі 3 273 503 723,22 грн, що представником відповідача не заперечувалось.
Відтак, наявна переплата з податку на прибуток в розмірі 3 273 503 723,22 грн підлягала зарахуванню контролюючим органом у відповідній сумі 953 195 704, 00 грн на погашення податкового зобов'язання Товариства по податку на прибуток згідно задекларованого податкового зобов'язання за 9 місяців 2022 року.
За наведеного, відповідач не довів наявності у позивача станом на 21 листопада 2022 року податкового боргу за спірним податком та, як наслідок, правомірності застосування штрафної санкції за спірним рішенням від 20 лютого 2024 року № 196/Ж10/31-00-04-01-01-31.
Суди зауважили, що не виконання контролюючим органом судового рішення та норм податкового законодавства не може нести негативних наслідків для платника податків та відповідно застосування штрафної санкції згідно пункту 124.1 статті 124 ПК України.
Ухвалюючи рішення у справі суд апеляційної інстанції звернув увагу на позицію Верховного Суду у постанові від 16 квітня 2022 року № 826/14729/15, яка полягає у відсутності протиправної бездіяльності в діях платника податків, коли надміру сплачені ним суми податків не зараховуються контролюючим органом в погашення грошових зобов'язань або податкового боргу, та підлягає врахуванню судом в даній справі.
Доводи касаційної скарги
Відповідач не погоджується з рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2025 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2025 року, вважає їх необґрунтованими, винесеними без дотримання норм матеріального права - підпунктів 14.1.175, 14.1.265 пункту 14.1 статті 14, статті 32, пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 124.1 статті 124 ПК України, порушення статті 43 ПК України, та порушення процесуального права - статей 78, 242 КАС України та без з'ясування всіх обставин справи.
Скаржник звертає увагу, що суди попередніх інстанцій не надали оцінки та проігнорували посилання податкового органу на постанови Верховного Суду від 13 лютого 2018 року у справі №808/2290/17, від 05 червня 2018 року у справі №821/1750/17, від 17 квітня 2018 року у справі №2а/0570/4025/12.
Покликаючись на постанови Верховного Суду від 28 липня 2021 року у справі № 320/356/19, від 02 жовтня 2018 року у справі № 820/1824/17, відповідач акцентує на тому, що Верховний Суд сформував правову позицію щодо можливості застосування до платника податків штрафних санкцій при виконанні контролюючим органом, встановленого положеннями пункту 87.9 статті 87 ПК України, обов'язку зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати. Так, при розгляді вказаної справи Суд урахував, що за встановлених у судовому процесі обставин наявності у позивача податкового боргу, на погашення якого були направлені кошти, сплачені позивачем в рахунок поточних податкових зобов'язань, ДПІ було правомірно нараховано штраф за несвоєчасну сплату податкових зобов'язань на підставі статті 126 ПК України. Тому, зарахування контролюючим органом на підставі приписів пункту 87.9 статті 87 ПК України коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу, не унеможливлює застосування до платника податку штрафних санкцій за неналежне виконання ним податкових зобов'язань.
Контролюючий орган звертає увагу в касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 21 жовтня 2019 року у справі №826/7343/18 за позовом ПАТ «Укрнафта» до Офісу ВПП ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій згідно з статтею 126 ПК України, у якій суд касаційної інстанції зазначив наступне: …«алгоритм погашення податкового боргу (у першу чергу кошти зараховуються в рахунок погашення основної суми боргу, далі - в рахунок погашення штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на такий борг, в останню чергу - в рахунок погашення пені, нарахованої на такий борг) діє в межах погашення (стягнення) конкретного податкового боргу (який складається із суми узгодженого грошового зобов'язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені) та з урахуванням черговості виникнення кожного наступного податкового боргу…».
Також, відповідач зазначає, що у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
В зазначених постановах вказано обставини, які Верховний Суд тлумачив на користь податкового органу, проте в оскаржуваних судових рішеннях дані обставини тлумачяться по іншому, що впливає на вирішення даної справи.
Вищезазначені висновки Верховного Суду не враховані судом апеляційної інстанції, що призвело до неправильного застосування підпункту 14.1.152 пункту 14.1 статті 14, пункту 57.1 статті 57, пункту 87.9 статті 87, статті 124 ПК України та відповідно до неправильного вирішення справи.
Відповідач вважає необґрунтованим посилання та врахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, висловлених у постанові від 16 квітня 2022 року № 826/14729/15, який полягає у відсутності протиправної бездіяльності в діях платника податків, коли надміру сплачені ним суми податків не зараховуються контролюючим органом в погашення грошових зобов'язань або податкового боргу.
Даний висновок, на думку скаржника, сформований Верховним Судом за інших (відмінних) обставин, а саме: «…подавши заяву про перерахування коштів 04 березня 2015 року, тобто до закінчення граничного терміну сплати зобов'язань з податку на прибуток (11 березня 2015 року), позивач не порушив вимог пункту 57.1 статті 57 ПК України й у контролюючого органу відсутні підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 126.1 статті 126 цього Кодексу». В справі №320/27320/24, що розглядається, такої заяви позивача не було.
Контролюючий орган стверджує, що посилання позивача на наявність переплати у ПАТ «Укрнафта» до спеціального фонду Державного бюджету України з податку на прибуток, як на підставу для звільнення від відповідальності не може прийматися до уваги, адже позивач не звертався до відповідача з відповідною заявою про погашення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року від 09 листопада 2022 року №9234809773.
Висновки Верховного Суду
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Колегія суддів Верховного Суду не приймає посилання скаржника на висновки Верховного Суду, висловлені у постановах від 28 липня 2021 року у справі № 320/356/19, від 02 жовтня 2018 року у справі № 820/1824/17 щодо можливості застосування до платника податків штрафних санкцій при виконанні контролюючим органом, встановленого положеннями пункту 87.9 статті 87 ПК України, обов'язку зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати.
Безпідставність цих доводів касаційної скарги полягає у тому, що обставини виникнення спору у цій справі (№ 320/27320/24) мають свої особливості, які полягають у тому, що на дату граничного строку сплати самостійно угодженого АТ «Укрнафта» грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за Товариством обліковувалася переплата з цього ж виду податку і ці суми податків не зараховувалися контролюючим органом в погашення грошових зобов'язань або податкового боргу. Отже, зарахування відповідачем коштів, що сплачувало Товариство в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України за умови наявної переплати (не повернутої контролюючим органом платнику податків на виконання рішення суду у справі № 640/18646/21) не мало відбутися, а тому посилання відповідача на незастосування судами попередніх інстанцій висновків щодо зазначеної норми кодексу є безпідставним.
Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів, що порушення своєчасності сплати податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року відбулися не через поведінку ПАТ «УКРНАФТА», а через бездіяльність відповідача, який відповідно до положень абзацу 4 пункту 87.1. статті 87 ПК України не погасив грошове зобов'язання позивача за рахунок переплати з податку на прибуток підприємств. Усі доводи відповідача щодо неможливості здійснення ним такого зарахування були правомірно відхилені судами.
В касаційній скарзі відповідач також стверджує, що у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
Посилання відповідача на зазначені постанови суду касаційної інстанції колегія суддів Верховного Суду відхиляє, оскільки, по-перше, відповідач не наводить самих висновків, які він вважає проігнорованими судами при розгляді цієї справи, а, по-друге, правовідносини у цій справі (№ 320/27320/24) та у справах № 600/747/22-а, № 520/22505/21, № 520/18519/21 не відповідають критеріям подібності.
Верховний Суд в своїх судових рішеннях неодноразово підкреслював, що подібність правовідносин означає тотожність суб'єктного складу учасників відносин, об'єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з'ясування їх подібності визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі, де подібними (тотожними, аналогічними) є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Аналіз постанов Верховного Суду, які наводить податковий орган в своїй касаційній скарзі, свідчить про те, що висновки суду касаційної інстанції пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.
Жоден з наведених контролюючим органом висновків Верховного Суду не застосовний до вирішення спору у справі № 320/27320/24 з огляду на принципову відмінність фактичних обставин.
Серед іншого, відповідач в касаційній скарзі акцентує увагу на тому, що посилання позивача на наявність переплати у ПАТ «Укрнафта» до спеціального фонду Державного бюджету України з податку на прибуток, як на підставу для звільнення від відповідальності не може прийматися до уваги, адже позивач не звертався до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з відповідною заявою про погашення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2022 року від 09 листопада 2022 року №9234809773 в порядку статті 43 ПК України.
Ці доводи відповідача також є неприйнятними з огляду на частину четверту пункту 87.1 статті 87 ПК України, за якою сплату грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника).
Доводи контролюючого органу по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановили фактичні обставини справи та надали об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки вже оцінених судами доказів проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м'якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов'язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у справі №320/27320/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: І. Я. Олендер
В. В. Хохуляк