ф
23 вересня 2025 року
м. Київ
справа № 300/93/23
адміністративне провадження № К/990/37728/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянув як суд касаційної інстанції у порядку письмового провадження справу №300/93/23 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024 (головуючий суддя Остап'юк С.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 (головуючий суддя Сеник Р.П., судді: Онишкевич Т.В., Судова-Хомюк Н.М.)
ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.03.2020 №0004673306, №0004683306, №0004693306.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.03.2020 №0004673306, №0004693306. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 18.11.2024 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу.
Ухвалою суду від 22.09.2025 суддею-доповідачем касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 23.09.2025.
Верховний Суд у справі, що розглядається, з'ясував наступне.
ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.03.2020: №0004673306 за податковими зобов'язаннями 129441,12грн., за штрафними (фінансовими санкціями) 32360,28грн.; №0004683306 за штрафними (фінансовими) санкціями 170грн; №0004693306 за податковими зобов'язаннями 10786,76грн., штрафними (фінансовими) санкціями 2696,69грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач протиправно, не визначивши суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, помилково відніс всю суму прощеного боргу 719117,36 гривень до додаткового блага, неправомірно включив цю суму до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, та як наслідок, необґрунтовано визначив суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору із зазначеної суми.
Позивач вважає, що до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання з іноземної валюти у гривню та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до курсу валюти прощеного боргу (кредиту) не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, задовольнив позов частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області №0004673306, №0004693306 від 04.03.2020. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Судові рішення в частині задоволення позову мотивовані тим, що контролюючим органом невірно визначено базу оподаткування, яка, зокрема, включає суму прощеного (анульованого) банком боргу у вигляді курсової різниці. Крім того, судами встановлено, що доводи відповідача про пропуск строку звернення до суду із цим позовом є безпідставними та не підтвердженими письмовими доказами, долученими до матеріалів справи.
Відповідач з рішеннями судів не погодився, оскаржив їх у касаційному порядку, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 (в частині задоволення позовних вимог). Прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган посилається на те, що позивачем пропущено строк на судове оскарження спірних рішень. Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалися процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 цього статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня коли, особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав свобод чи інтересів (постанова Верховного Суду від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19 ).
Також, відповідач указує, що АТ «ІНДЕКС БАНК» надано інформацію про суму анульованого (прощеного) боргу, в т.ч. стосовно ОСОБА_1 , а також додано повідомлення про прощення боргу за Кредитним договором в сумі 719117,36грн. Як зазначає відповідач, КАС ВС дійшов висновку, що в разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми в розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку (постанова Верховного Суду від 28.07.2021 у справі № 826/12872/17).
Крім того, податковий орган відзначає, що для надсилання повідомлення про проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки та акту перевірки достатньо направити такі документи у порядку, визначеному статтею 42 ПК України, тобто документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові (викладене узгоджується з висновками викладеними в постанові Верховного Суду від 16.08.2023 у справі №160/17914/21.
Позивач подав відзив, у якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Як зазначає позивач, суди дійшли обґрунтованих висновків про протиправність податкових повідомлень-рішень. Посилання скаржника на висновки Верховного Суду, викладені у постанові Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 позивач вважає помилковими. Зокрема, у справі, на яку посилається відповідач, між позивачем і Банком не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов'язання, а тому пункт 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не регулює спірні правовідносини між сторонами.
Щодо доводів касаційної скарги про пропуск позивачем строку звернення до суду, позивач з такими не погоджується. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 27.01.2022 у справі №160/11673/20, від 25.01.2024 у справі №560/7714/23, відзначає, що такий строк становить шість місяців з моменту, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав. Про наявність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач дізнався у жовтні 2022 року внаслідок звернення відповідача до суду про стягнення податкового боргу, 16.11.2022 позивач подав заяву до податкового органу про видачу копій наказу на проведення перевірки, акту перевірки, податкових повідомлень-рішень. Запитувані документи позивачем отримано у грудні 2022 року, а 09.01.2023 позивач звернувся з адміністративним позовом до суду, не пропустивши шестимісячний строк.
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС в Івано- Франківській області від 20.11.2019 №438 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , посадовою особою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за період з 01.01.2017 до 31.12.2017.
За результатами перевірки складено акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2017» №14/09-19-33-06/ НОМЕР_1 від 10.01.2020.
Висновками документальної невиїзної перевірки встановлені порушення позивачем: підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, а саме: неподання податкової декларації за 2017 рік; підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, в розмірі - 129441,12 гривень; пункту 1.2, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з військового збору в розмірі - 10786,76 гривень.
Вказані висновки обґрунтовані тим, що згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів та інформації ПАТ «Креді Агріколь Банк» в період з 01.01.2017 до 31.12.2017 фізична особа - платник податків ОСОБА_1 окрім отриманих доходів, обов'язок щодо відображення яких у податковій декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, фактично отримав доходи у вигляді додаткового блага.
З метою підтвердження інформації ПАТ «Креді Агріколь Банк» направлено запит № 493/10/09-19-33-01-15 від 16.10.2019 про надання інформації та її документального підтвердження, щодо документів, які стали підставою для прощення (анулювання) залишку основної суми боргу (кредиту) боржнику.
Згідно отриманої відповіді № 10451/3527 від 28.10.2019 ПАТ «Креді Агріколь Банк» підтверджує, що доходи нараховано у формі 1-ДФ за ознакою доходу « 126» та « 127» у вигляді додаткового блага по фізичній особі анульовано кредитором у сумі 719117,36 гривень.
Фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 в порушення підпункту 49.18.4 пункту 49 18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік не подано, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з отриманого в 2017 році доходу у вигляді додаткового блага не сплачено.
На підставі висновків Акту перевірки, 04.03.2020 контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:
№0004673306, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за податковими зобов'язаннями - 129441,12 гривень; за штрафними (фінансовими санкціями) - 32360,28 гривень;
№0004683306, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податком на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування 11010500, за штрафними (фінансовими) санкціями - 170 гривень;
№0004693306, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, за податковими зобов'язаннями - 10786,76 гривень; штрафними (фінансовими) санкціями - 2696,69 гривень.
Позивач, вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з адміністративним позовом про їх скасування.
У справі, що розглядається, податкові повідомлення-рішення №0004673306, №0004693306 скасовано, рішення судів попередніх інстанцій у цій частині підлягають касаційному перегляду.
Суд касаційної інстанції відзначає, що касаційне провадження у справах залежить виключно від доводів та вимог касаційної скарги, які наведені скаржником і стали підставою для відкриття касаційного провадження.
В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган посилається на те, що позивачем пропущено строк на судове оскарження спірних рішень, відповідач указує, якщо після відкриття провадження у справі суд дійде висновку, що викладений в ухвалі про відкриття провадження у справі висновок суду про визнання поважними причин пропуску строку звернення до адміністративного суду був передчасним, і суд не знайде інших підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважними, суд залишає позовну заяву без розгляду (постанови Верховного Суду від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, від 27.01.2022 у справі №160/11673/20). У постанові Верховного Суду від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, судова палата сформулювала такий висновок. Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалися процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 цього статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня коли, особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав свобод чи інтересів.
Суд звертає увагу, як зазначає відповідач у касаційній скарзі (дослівно): спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом 04.03.2020, які разом з розрахунками розміру штрафних санкцій направлено позивачу 11.01.2020. Копію запрошення, повідомлення та наказу про проведення перевірки з 23.12.2019 ОСОБА_1 направлено 21.11.2017. Примірник Акту перевірки направлено 11.01.2020, податкові повідомлення-рішення сформовано 18.07.2017.
Надалі, у касаційній скарзі відповідач доводить, що податкові повідомлення-рішення та розрахунок штрафних санкцій направлено ОСОБА_1 рекомендованим листом 04.03.2020, який повернуто поштовою службою з відміткою про причини невручення - за закінченням терміну зберігання. Позивач подав заяву до податкового органу та отримав запитуванні документи. Таким чином, позивач звернувся з адміністративним позовом з пропуском строків - 09.01.2023.
Надаючи оцінку доводам скаржника касаційний суд ураховує, що в межах спірних правовідносин позивач оскаржує податкові повідомлення-рішення від 04.03.2020. Разом з тим, процедура адміністративного оскарження не проводилися.
Відповідно до п. 42.2. ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Згідно з п. 45.1 ст. 45 ПК України платник податків - фізична особа зобов'язаний визначити свою податкову адресу.
Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.
Судами встановлено, що письмовими доказами, долученими до матеріалів справи, зокрема копією паспорта громадянина України - позивача, підтверджується те, що адреса, на яку скеровано податкові повідомлення-рішення та іншу кореспонденцію щодо перевірки не є податковою адресою позивача.
Згідно з відміткою у паспорті громадянина України міститься відмітка про те, що з 31.07.2008 ОСОБА_1 зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 . Вказане також додатково підтверджується листом Відділу з питань реєстрації місця проживання, зняття з реєстрації місця проживання та ведення реєстру територіальної громади м. Івано-Франківська від 08.02.2023 (а.с.116).
Згідно з Витягом з Реєстру територіальної громади станом на 06.02.2023 позивач зареєстрований за цією ж адресою.
ГУ ДПС в Івано-Франківській області звернулось до відділу обліку та моніторингу інформації про реєстрацію місця проживання УДМС України, в результаті чого отримано довідку від 29.05.2019, в якій зазначено адресу, а саме: АДРЕСА_2 .
Судом з'ясовано, що дійсно, позивач був зареєстрованим за адресою АДРЕСА_2 , однак у період з 04.07.2008 по 31.07.2008.
За встановлених обставин, належне виконання відповідачем своїх обов'язків за ст. 42 ПК України, все ж не може бути безумовною підставою для обчислення строку звернення до суду із цим позовом, оскільки долученими до матеріалів справи письмовими доказами спростовано реєстрацію за цією адресою позивача з 31.07.2008.
З пояснень позивача слідує, що про наявність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач дізнався у жовтні 2022 року внаслідок звернення відповідача до суду про стягнення податкового боргу.
Позивач звернувся до відповідача з заявою від 16.11.2022 про видачу йому копій наказу про проведення перевірки, письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, акта перевірки та оскаржених податкових повідомлень-рішень.
У відповідь на цю заяву відповідачем скеровано позивачу запитувані документи за належним місцем реєстрації позивача листом від 12.12.2022 №12398/6/09-19-24-07.
За таких обставин, оскільки станом на 16.11.2022 позивач не був ознайомлений з податковими повідомленнями-рішеннями від 04.03.2020, звернення до суду із адміністративним позовом у межах цієї справи 09.01.2023 відбулося у межах шестимісячного строку.
Отже доводи відповідача про пропуск строку звернення до суду з цим позовом є безпідставними та не підтвердженими письмовими доказами, долученими до матеріалів справи.
У справі, що розглядається, задовольняючи позов частково, суди виходили з того, що спірним питанням при винесенні оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень відповідача є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною.
Підпунктом «д» підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу. До таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Відповідно до підпункту 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 п. 165.1 ст. 165 ПК України).
Таким чином, додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Як установлено судами попередніх інстанцій, 22.09.2008 між Акціонерним товариством «Індустріально-Експортний банк» та ОСОБА_1 укладено кредитний договір за №522/08ФК, згідно умов якого банк надав позивачу на умовах забезпеченості, повернення, строковості платності та цільового характеру використання кредит у сумі 58530 долар США, терміном користування кредитом - 22.09.2008 до 21.09.2033 включно. Кредит надано на оплату за нерухоме майно: двох-кімнатну квартиру АДРЕСА_3 , загальною площею 56 кв. м.
19.01.2017 Публічне акціонерне товариства «Креді агріколь банк» - правонаступник всіх прав та обов'язків Акціонерного товариства «Індустріально-Експортний банк» та ОСОБА_1 уклали договір про внесення змін та доповнень №01 (про зміну валюти та часткове прощення боргу) до кредитного договору за №522/08ФК від 22.09.2008.
Зокрема, згідно з п. 2 договору сторони домовилися змінити валюту зобов'язання та валюту виконання зобов'язання за кредитним договором та встановити, що валютою зобов'язання та валютного виконання зобов'язання за кредитним договором є гривня.
На момент укладення Угоди заборгованість позичальника перед банком становить 43595,77 доларів США, що в еквіваленті за офіційним курсом Національного банку України станом на дату укладення Угоди складає 1198529 грн.02 коп. При цьому у банку не виникає будь-яких додаткових зобов'язань по видачі позичальнику кредиту. Банк самостійно у відповідності до внутрішніх процедур вчиняє всі необхідні дії по обліку заборгованості Позичальника, та в разі необхідності відкриває будь-які необхідні внутрішні рахунки банку для обліку заборгованості позичальника за Договором (пункт 3).
Незважаючи на всі інші умови кредитного договору та/або Угоди, сторони домовились, що за умови погашення позичальником, в день укладання цієї Угоди, заборгованості за кредитом у розмірі не менше, ніж 40% від суми заборгованості по кредиту зазначеної в пункті 3 цієї Угоди, що становить 479411,66 грн, Банк, відповідно до статті 605 Цивільного кодексу України, припиняє зобов'язання Позичальника щодо погашення залишку кредиту у розмірі 60% від суми заборгованості по кредиту, що становить 719117,36 грн, шляхом прощення боргу Позичальнику. З цього моменту кредитний договір вважається припиненим і Сторони не будуть вважати себе пов'язаними будь-якими зобов'язаннями (пункт 4).
Сторони домовились, що на момент укладення Угоди пеня, нарахована відповідно до кредитного договору протягом періоду прострочення виконання зобов'язань, встановлюється у розмірі 1 (одна) гривня і підлягає сплаті позичальником. Сторони домовились, що штрафи, нараховані відповідно до кредитного договору та несплачені на момент укладення Угоди, скасовуються (пункт 5).
У випадку невиконання позичальником умов пункту 4 цієї Угоди, умови щодо заміни валюти зобов'язання, прощення боргу, скасування штрафів та зміна розміру пені вважаються такими, що не набули чинності, і позичальник зобов'язаний повернути у повному обсязі кредит, наданий відповідно до кредитного договору у строк та у порядку, що визначені умовами кредитного договору, що діяли до моменту укладання цієї Угоди (пункт 6).
З підписанням Угоди позичальник вважається належним чином повідомленим про прощення йому зобов'язань по кредиту з моменту виникнення таких обставин згідно умов Кредитного договору та цієї Угоди. При прощенні боргу у Позичальника відповідно до вимог Податкового кодексу України виникає оподатковуваний дохід та Позичальник зобов'язаний подати до податкового органу декларацію, сплатити податки та збори з такого доходу в порядку та у розмірах, встановлених чинним законодавством України. Банк згідно вимог Податкового кодексу України зобов'язаний включити суму отриманого Позичальником доходу у вигляді прощеного боргу до розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку-фізичних осіб за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено (пункт 8).
Згідно з квитанцією за №14055 від 19.01.2017 ОСОБА_1 сплатив ПАТ «Креді агріколь банк» 479411,66 грн, призначення платежу: погашення кредиту згідно договору №522/08ФК від 22.09.2008.
На підставі встановлених обставин, що підтверджуються відповідними доказами, суди констатували факт зміни сторонами валюти зобов'язання та валюти виконання зобов'язання за кредитним договором та визначення такої у гривнях. Крім того, позивач сплатив визначену цією угодою суму 479411,66 грн.
У зв'язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09.04.2015 №321-VIII підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 такого змісту: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року».
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов'язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.
Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.
Таким чином, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17.
Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.
При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з'ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов'язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.
У справі, що розглядається судами з'ясовано, що сума курсової різниці, яка згідно із приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеній за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним кусом НБУ станом на 1 січня 2014 року, обраховується таким чином: 719117,36 грн (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 26157,46 доларів, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за кредитом) мінус 209076,57 грн (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 26157,46 доларів США, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року (7,993 грн/1 долар США) та становить 510040,79 грн.
Отже, додатковим благом є різниця між прощеним боргом (анульованою сумою боргу) 719117,36 грн та сумою курсової різниці 209076,57 грн, що відповідно становить 510040,79 грн.
Відповідно до акту перевірки позивача контролюючим органом визначену базу оподаткування у розмірі 719117, 36 гривень, яка, зокрема, включає суму прощеного (анульованого) банком боргу у вигляді курсової різниці. Таким чином, контролюючим органом невірно визначено базу оподаткування. Крім того, оскільки відповідачем невірно визначено грошове зобов'язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, помилковими є й висновки податкового органу щодо правомірності визначення позивачу грошового зобов'язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми, яка включає суму прощеного (анульованого) банком боргу у вигляді курсової різниці.
Висновки судів заявником касаційної скарги не спростовано.
Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Частиною другою статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, доводячи у касаційній скарзі неврахування судами висновків Верховного Суду, відповідач помилково вважає подібними обставини цієї справи з обставинами у справах, на які посилається останній у касаційній скарзі, зокрема, але не виключно, №160/17914/21, з обставин якої слідує, що позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов'язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов'язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір. Положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на анульовану банком суму не поширюються, оскільки між банком і позивачем не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов'язання за кредитними договорами. Судом враховано, що позивача повідомлено про прощення (анулювання) саме основної суми боргу, а не різниці, розрахованої кредитором відповідно до цього положення ПК України. Тобто, по заборгованості за кредитними договорами відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства.
Наведені позивачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин.
Формальне посилання на постанови Верховного Суду щодо оцінки того чи іншого аргументу, який до того ж зроблено на підставі встановлених фактичних обставин конкретної справи і наявних у матеріалах справи доказів, не є засвідченим застосуванням судами норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування.
Суд звертає увагу, що у касаційній скарзі повинні бути зазначені правові висновки Верховного Суду, щодо конкретних норм права, які за наявність подібних правовідносин, не враховані судом апеляційної інстанції.
У постановах Великої Палати Верховного Суду, зокрема від 27 березня 2018 року у справі № 910/17999/16 та від 11 квітня 2018 року у справі № 910/12294/16, міститься підхід, згідно з яким подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність об'єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин).
При цьому, констатації, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, групою факторів є також довідки і аргументи сторінок, які складають межі судового розгляду справи.
Таким чином, суд касаційної інстанції не знаходить у касаційній скарзі обґрунтованих доводів у підтвердження наявності підстав для скасування оскаржуваного рішення. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Суд вважає за необхідне наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд вдається у разі наявності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).
Як унормовано пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 у справі №300/93/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
В.В. Хохуляк
І. Я. Олендер
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду