01010, м. Київ, вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий суддя у першій інстанції - Панова Г.В.
Суддя-доповідач - Епель О.В.
22 вересня 2025 року Справа № 320/44095/24
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Епель О.В.,
суддів: Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року у справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-ЕКСПОРТ»
до Головного управління ДПС у м. Києві,
Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення і зобов'язання вчинити дії,
Історія справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ДМ-ЕКСПОРТ» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - Відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві: від 19.06.2024 № 11266113/42908471; від 19.06.2024 №11266117/42908471; від 19.06.2024 №11266120/42908471; від 19.06.2024 №11266114/42908471; від 19.06.2024 №11266122/42908471; від 19.06.2024 №11266118/42908471; від 19.06.2024 №11266116/42908471; від 19.06.2024 №11266119/42908471; від 19.06.2024 №11266123/42908471; від 19.06.2024 №11266124/42908471; від 19.06.2024 №11266121/42908471; від 19.06.2024 №11266125/42908471; від 19.06.2024 №11266115/42908471; від 05.07.2024 №11368065/42908471; від 05.07.2024 №11368066/42908471; від 05.07.2024 №11368061/4290847; від 05.07.2024 №11368069/42908471; від 05.07.2024 №11368062/42908471; від 05.07.2024 №11368063/42908471; від 05.07.2024 №11368070/42908471; від 05.07.2024 №11368067/42908471; від 05.07.2024 №11368071/42908471; від 05.07.2024 №11368068/42908471; від 05.07.2024 №11368064/42908471; від 05.07.2024 №11368060/42908471; від 12.07.2024 №11409855/42908471; від 12.07.2024 №11409861/42908471; від 12.07.2024 №11409856/42908471; від 12.07.2024 №11409858/42908471; від 12.07.2024 №11409857/42908471; від 12.07.2024 №11409863/42908471; від 12.07.2024 №11409859/42908471; від 12.07.2024 №11409854/42908471; від 12.07.2024 №11409853/42908471; від 12.07.2024 №11409862/42908471; від 12.07.2024 №11409860/42908471 про відмову в реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов?язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування від 02.05.2023 № 1129, від 02.05.2023 № 1130, від 02.05.2023 № 1131, від 02.05.2023 № 1132, від 02.05.2023 № 1134, від 02.05.2023 № 1135, від 02.05.2023 № 1136, від 02.05.2023 № 1137, від 02.05.2023 № 1138, від 02.05.2023 № 1139, від 02.05.2023 № 1141, від 02.05.2023 № 1143, від 02.05.2023 № 1144, від 02.05.2023 № 1145, від 02.05.2023 № 1146, від 02.05.2023 № 1147, від 02.05.2023 № 1148, від 02.05.2023 № 1149, від 02.05.2023 № 1150, від 02.05.2023 № 1151, від 02.05.2023 № 1152, від 02.05.2023 № 1154, від 02.05.2023 № 1155, від 02.05.2023 № 1156, від 02.05.2023 № 1157, від 02.05.2023 № 1158, від 02.05.2023 № 1159, від 02.05.2023 № 1160, від 02.05.2023 № 1162, від 02.05.2023 № 1163, від 02.05.2023 № 1164, від 02.05.2023 № 1165, від 02.05.2023 № 1166, від 02.05.2023 № 1167, від 03.05.2023 № 1168, від 03.05.2023 № 1169 складені Товариством з обмеженою відповідальністю «ДМ-Експорт», датою їх фактичного отримання.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року адміністративний позов було задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган не з'ясував специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу, а також не врахувала надані позивачем пояснення, додаткові пояснення та копії документів
В той же час, судом встановлено, що на розгляд комісії позивачем були надані всі необхідні первинні документи, які стосуються даних операцій, що не мали дефекту форми, змісту або походження, та які в силу вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач - ГУ ДПС у м. Києві подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування вимог своєї скарги Апелянт зазначає, що підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної стало те, що платником податків були надані документи, складені з порушенням законодавства. Разом з тим, контролюючий орган також стверджує, що Позивачем не спростовано критерії ризиковості, яким він відповідає згідно з рішенням про відповідність критеріям ризиковості від 13.06.2024.
Також Апелянт стверджує, що з наданих Позивач документів неможливо встановити реальність господарських операцій ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ».
Окрім того, ГУ ДПС у м. Києві посилається на порушення судом першої інстанції принципу офіційного з'ясування обставин та допустив втрачання в дискреційні повноваження контролюючого органу.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги контролюючий орган також покликається на правові висновки Верховного Суду, викладені зокрема у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2025 та від 10.09.2025 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому він просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, зазначаючи про безпідставність доводів Апелянта, а також наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю "ДМ-Експорт" (далі - ТОВ "ДМ-Експорт") є юридичною особою. Зареєстроване в ЄДР 26.03.2019, номер запису: 10711020000043820, індивідуальний податковий номер - 429084726566.
Податкова адреса: Україна, 04080, місто Київ, вулиця Кирилівська, буд. 102.
У межах зареєстрованих видів діяльності в СДР Товариство здійснює наступні види діяльності: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.22 Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 Агентства нерухомості; 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту.
Для здійснення господарської діяльності з оптової торгівлі Товариство імпортує товари, що закуповуються у нерезидентів. Найбільшими постачальниками-нерезидентами у 2023 році були: ZHEJIANG DESHUO ELECTRIC APPLIANCE CO.,LTD (Китай); ТAIZHOU SAGA IMPORT & EXPORT CO., LTD (Китай): WENLING AWT MACHINERY CO., LTD (Китай); ZHEJIANG XINYA PUMP INDUSTRY CO., LTD (Китай): ZHEJIANG HANGBO POWER TOOLS CO.,LTD (Китай).
Товар, який перебуває у власності на території України, Товариство передає на зберігання ТОВ «Укрлогістикгруп» (код ЄДРПОУ 37053105), з яким укладено договір складського зберігання №УЛГ/0721/1 від 21.07.2020.
Товар Товариства зберігався на складських приміщеннях ТОВ «Укрлогістикгруп» за адресами:
-м. Київ, вул. Кирилівська, 102;
-Тернопільська обл., с.Байківці, вулиця 15 Квітня, будинок 6г, корпусу №41 та м. Тернопіль, вул. Подільська, буд. 21, корп. 1;
-м. Тернопіль, вул. Я. Стецька, 20 a;
-м. Тернопіль, вул. Поліська, 12;
-м. Тернопіль, вул. Поліська, 11;
-Тернопільська обл., Збаразький р-н, с. Чернихівці, вул. Колгоспна, 37А;
-Тернопільська обл., Тернопільський р-н., с. Острів, вул. Промислова 1.
З покупцем ТОВ «Мережа магазинів «Дніпро-М» (код ЄДРПОУ 41609173) (далі - покупець) укладено Договір поставки №ДМЕ/0901/22 від 01.09.2022.
З ТОВ «Мережа магазинів «Дніпро-М» (код ЄДРПОУ 41609173) (далі - покупець) укладено Договір поставки №ДМЕ/0901/22 від 01.09.2022р.
Згідно умов договору, поставка Товару здійснюється окремими партіями. Партією товару є Товар, поставлений по одній видатковій накладній. Товар поставляється Покупцю на умовах DDP (до місця узгодженого Сторонами) Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати в редакції 2010 р.
Станом на дату укладення договору, Покупець перебував на спрощеній системі оподаткування, та був платником єдиного податку, який на період дії воєнного стану обрав третю групу зі ставкою 2% без сплати ПДВ.
Відповідно до Договору поставки, відвантаження товару Покупцю відбувалось безпосередньо зі складу зберігання (ТОВ «Укрлогістикгруп).
За правилом першої події (відвантаження товару), складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на Неплатника (долучені до матеріалів справи)
Оплата за товар була отримана Товариством в повному обсязі та підтверджується платіжними інструкціями.
Покупцем було прийнято рішення про повернення товару, що підтверджується зворотними накладними від покупця. Після отримання товару від Покупця, Товариством було здійснено повернення коштів, що підтверджується платіжними інструкціями.
За загальним правилом, встановленим пп. 192.2 ПКУ, зменшення суми податкового зобов'язання з ПДВ постачальника у разі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при дотриманні умов: повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника; надання отримувачу повної грошової компенсації їх вартості (у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору).
На підставі накладної на повернення товару, ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» було складено наступні Розрахунки коригування до податкових накладних та направлено на реєстрацію в ЄРПН:
- від 02.05.2023 № 1129 до ПН №540 від 10.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1130 до ПН №541 від 10.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1131 до ПН №542 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1132 до ПН №543 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1134 до ПН №545 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1135 до ПН №546 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1136 до ПН №547 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1137 до ПН №548 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1138 до ПН №549 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1139 до ПН №550 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1141 до ПН №552 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1143 до ПН №554 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1144 до ПН №555 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1145 до ПН №556 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1146 до ПН №557 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1147 до ПН №558 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1148 до ПН №559 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1149 до ПН №560 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1150 до ПН №561 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1151 до ПН №562 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1152 до ПН №563 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1154 до ПН №565 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1155 до ПН №566 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1156 до ПН №567 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1157 до ПН №568 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1158 до ПН №569 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1159 до ПН №570 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1160 до ПН №571 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1162 до ПН №573 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1163 до ПН №574 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1164 до ПН №575 від 13.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1165 до ПН №576 від 15.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1166 до ПН №577 від 15.03.2023;
- від 02.05.2023 № 1167 до ПН №307 від 02.02.2023;
- від 03.05.2023 № 1168 до ПН №309 від 02.02.2023;
- від 03.05.2023 № 1169 до ПН №310 від 02.02.2023.
Згідно з квитанціями від 02.06.2023р., реєстрація Розрахунків коригування зупинена з наступних підстав: «Відповідно до п.201.16 cт.201 Податкового кодексу України, реєстрація розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Розрахунок коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п.6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.»
Позивачем направлено до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом з кожним повідомленням було надано пояснення та копії документів (наказ про прийняття повноважень директора, штатний розпис, об'єднана звітність ПДФО та ЄСВ, договір про надання абонентських юридично-консалтингових та бухгалтерських послуг та первинні документи до нього, договір складського зберігання та первинні документи до нього, податкові накладні, повідомлення покупця щодо повернення товару, зворотні накладні (повернення товару), платіжні інструкції (оплата товару та повернення коштів), складські документи - накладні на передачу товару з відповідального зберігання, накладні на передачу товару на відповідальне зберігання, розрахунки коригування, акт звірки, CMR, інвойси, митні декларації, видаткові накладні).
Відповідач-1 засобами електронного зв'язку направив ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем було направлено до контролюючого органу повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з кожним таким повідомленням було надано додаткові пояснення та копії документів (наказ про прийняття повноважень директора, штатний розпис, об?єднана звітність ПДФО та ЄСВ, договір про надання абонентських юридично-консалтингових та бухгалтерських послуг та первинні документи до нього, договір оренди офісного приміщення та первинні документи до нього, договір складського зберігання та первинні документи до нього, довіреність, договір поставки товару та видаткові накладні до нього, податкові накладні, повідомлення покупця щодо повернення товару, зворотні накладні (повернення товару), платіжні інструкції (оплата товару та повернення коштів), складські документи - накладні на передачу товару з відповідального зберігання, накладні на передачу товару на відповідальне зберігання, розрахунки коригування, акт звірки, CMR, інвойси, митні декларації, видаткові накладні).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві прийняті рішення про відмову у реєстрації Розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказані рішення мотивовані «ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Вважаючи прийняте рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а свої права порушеними, Позивач звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова № 1246), Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі - Порядок № 520).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
У пункті 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
У пп. 14.1.60 п. 14 ст. 14 ПК України визначено, що ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.п. 12, 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1. ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.п. 74.2, 74.3 ст. 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до пп.201.16.2. цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Згідно з п.п. 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
Так, критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.
Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.
Відповідно п.12 Постанови №1246 після надходження ПН до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПК України.
Згідно п. 10 Постанови № 1165 зазначено, у разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення
У разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН платник має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН, для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (п. 4 Порядку № 520).
Платник податку, який склав ПН, реєстрацію якої зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації такої ПН в ЄРПН може подати такі документи: - договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; - інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. (п.5 Порядку №520).
Відповідно до п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК;
або приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до п. 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє колегії суддів стверджувати, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови в її здійсненні.
Разом з тим, слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів відзначає, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання контролюючим органом позиції про те, під який саме критерій (її) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.
Водночас, як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації розрахунків коригування, контролюючим органом сформовано висновки, що розрахунки коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкових накладних, складених та зареєстрованих постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подані для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, з метою реєстрації спірних розрахунків коригування, ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» було направлено контролюючому органу в електронній формі пояснення щодо розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена до яких долучено первинні документи щодо здійснення операцій з повернення товару та інші документи щодо можливості здійснення платником податком господарської діяльності загалом, а саме: наказ про прийняття повноважень директора, штатний розпис, об?єднана звітність ПДФО та ЄСВ, договір про надання абонентських юридично-консалтингових та бухгалтерських послуг №ФЮК 01/01/20-18 від 01.01.2020 та первинні документи до нього (акти здачі-приймання робіт №17 від 31.01.2024, № 44 від 29.02.2024, № 71 від 31.03.2024; платіжні інструкції від 0202.2024, 06.03.2024, 04.04.2024 та ін.), договір оренди офісного приміщення № ДМЕ1А від 01.01.2024 та первинні документи до нього (акт прийому0передачі приміщення від 01.01.2024, акти здачі -приймання робіт (надання послуг) № 21 від 31.01.2024, № 54 від 29..02.2024, №79 від 29.02.2024, №100 від 31.03.2024, № 121 від 31.03.2024 та платіжні інструкції від 05.03.2024, 05.04.2024, 06.02.2024, 08.03.2024, 09.04.2024 та ін.), договір складського зберігання №УЛГ/0721 від 21.07.2020, додатки до цього договору № 1 від 21.07.2020, №2 від 21.07.2020 та первинні документи до нього (акти здачі -приймання робіт (надання послуг) №181 від 31.12.2023, №2 від 31.01.2024, №17 від 29.02.2024 та платіжні інструкції від 27.12.2023, 28.12.2023, 05.01.2024, 01.02.2024, 22.03.2024, 23.01.2024 та ін), довіреність від 03.01.2022, договір поставки товару № ДМЕ/0901/22 від 01.09.2022 та видаткові накладні до нього, податкові накладні, повідомлення покупця щодо повернення товару, зворотні накладні (повернення товару), платіжні інструкції (оплата товару та повернення коштів), складські документи - накладні на передачу товару з відповідального зберігання, накладні на передачу товару на відповідальне зберігання, розрахунки коригування, акт звірки, CMR, інвойси, митні декларації, видаткові накладні).
Отже, Позивачем було подано контролюючому органу документи, достатні для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН.
Водночас аналізуючи доводи Апелянта щодо правомірності рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації розрахунків коригування, колегія суддів зазначає наступне.
Так, перелік підстав для відмови у реєстрації податкових накладних передбачений у п. 10 Порядку № 520 та є виключним, а саме:
- ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, підставою для відмови в реєстрації розрахунків зазначено: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Разом з тим, посилання на конкретні документи, складені із порушенням законодавства, які були надані Позивачем, у спірних рішеннях відсутнє. На такі обставини не посилається податковий орган і під час розгляду цієї справи у суді першої та апеляційної інстанції, жодних належних та допустимих у контексті ст. 73-74 КАС України доказів правомірності свого рішення не надає.
При цьому, колегія суддів акцентує увагу на тому, що у відповідності до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Водночас, у графі «додаткова інформація (зазначити конкретний документ)» контролюючим органом зазначено, що платником не спростовано критерії ризиковості, яким він відповідає згідно з рішенням про відповідність критеріям ризиковості від 13.06.2024.
За таких обставин, колегія суддів вважає за необхідне акцентувати увагу, що таке посилання Відповідача не відповідає зазначеній ним підставі для прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування. Крім того, зазначена податковим органом підстава для відмови у реєстрації розрахунків коригування - наявність рішення про відповідність критеріям ризиковості від 13.06.2024, взагалі не може бути єдиною підставою для прийняття спірних рішень у відповідності до приписів п. 10 Порядку № 520 з огляду на те, що Позивачем було подано контролюючому органу документи, достатні для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН. Позаяк зворотнього Апелянтом не доведено, на ненадання/часткове ненадання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування контролюючий орган у спірних рішеннях не посилається.
Разом з тим, колегія суддів відзначає, що у матеріалах цієї судової справи відсутнє рішення про відповідність платника податків/операції критеріям ризиковості від 13.06.2024, жодних інших доказів правомірності спірних рішень Відповідачем, на відміну від Позивача, не надано навіть на виконання ухвали суду першої інстанції від 23.10.2024.
При цьому, аналізуючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів повторно звертає увагу на те, що при реєстрації податкової накладної здійснюється лише первинний моніторинг, який не передбачає проведення податкової перевірки, що є зовсім іншою процедурою і проводиться в іншому порядку.
Тому, при вирішенні цієї справи судова колегія не встановлює товарність/безтоварність операцій, щодо яких Позивачем подано на реєстрацію спірні податкові накладні, а лише перевіряє наявність/відсутність достатньої сукупності визначених законодавством підстав для їх реєстрації в ЄРПН та не приймає до уваги доводи Апелянта про неможливість встановити реальність господарських операцій. Позаяк, надані платником податків первинні та інші документи протиправно не були взяті до уваги контролюючим органом.
Зазначене вище дозволяє колегії суддів стверджувати, що Апелянтом не надано належних та допустимих, у контексті ст. 73-74 КАС України, доказів правомірності рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної.
Отже, оспорюване в цій справі рішення про відмову в реєстрації поданої Позивачем податкової накладної прийнято за умови формального та неповного дослідження Комісією пояснень і документів, що подавалися Позивачем і не відповідають вимогам щодо обґрунтованості, виваженості та об'єктивності рішення суб'єкта владних повноважень.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваних у цій справі рішень Комісії ГУ ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації та необхідності їх скасування та відновлення порушеного права Позивача шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати подану ним податкову накладну в ЄРПН датою її подання.
При цьому, перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тож, застосування в цій справі способу захисту порушеного права Позивача шляхом зобов'язання ДПС зареєструвати подану Позивачем податкову накладну в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим ст. 2 КАС України.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 у справі № 825/849/17 та від 06.03.2018 у справі № 826/4475/16.
Разом з тим, у рішенні від 30.01.2003 N 3-рп/2003 Конституційний Суд України зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.
Крім того, у рішенні від 10.04.2008 у справі «Вассерман проти Росії» Європейський суд з прав людини також наголосив на тому, що засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути «ефективним» як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося.
Надаючи оцінку доводам апелянта, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Отже, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і апелянт, який є суб'єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Судове рішення виготовлено 22 вересня 2025 року.
Головуючий суддя О.В. Епель
Судді: О.В. Карпушова
Є.І. Мєзєнцев