11 вересня 2025 р.Справа № 440/5293/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Чалого І.С.,
Суддів: Катунова В.В. , Ральченка І.М. ,
за участю секретаря судового засідання Колодкіної Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Саламандра" та Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Н.Ю. Алєксєєва) від 22.05.2025 року (повний текст складено 22.05.25 року) по справі № 440/5293/24
за позовом Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Саламандра"
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач, ПрАТ "Страхова компанія "Саламандра", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.01.2024 № 00012120706, № 00012150706.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що зазначив про помилковість висновків Головного управління ДПС у Полтавській області щодо завищення позивачем показників рядка 2130 Звіту про фінансові результати “Адміністративній витрати» та рядка 2150 Звіту про фінансові результати “Витрати на збут», адже укладені із ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 договори мали наслідком реальні господарські операції, вчинені позивачем із отриманням реального економічного ефекту. Крім того, ПрАТ “СК “Саламандра» вказало про помилковість висновків ГУ ДПС у Полтавській області щодо порушення позивачем положень підпункту 68.9.3 пункту 68.9 статті 68 та пункту 118.4 статті 118 Податкового кодексу України в частині неподанні звітів про підзвітні рахунки відповідно до угоди (FATCA) за 2016 рік, за період проведення перевірки, адже ПрАТ “СК “Саламандра» не віднесений до категорії фінансових агентів. Позивач указав, що наявність коду GIIN не означає автоматичної наявності статусу фінансового агента в ПрАТ “СК “Саламандра».
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 року по справі № 440/5293/24 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.01.2024 № 00012150706.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Саламандра" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 15140,00 грн. (п'ятнадцять тисяч сто сорок гривень).
Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та в цій частині ухвалити нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00012120706 від 26.01.2024, яким збільшено суму грошового зобов'язання Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Саламандра" (ідентифікаційний код: 21870998) за платежем податок на прибуток страхових організацій з кодом платежу 11020700 - на суму 2505423,00 грн. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що податковий орган в повному обсязі отримав та опрацював всі матеріали, які були ним запитані та відсутні матеріали, які не були надані податковому органу. Вказує, що в Акті перевірки податковий орган не оспорював реальність договорів із ФОП чи факту перерахування коштів, чи факту надання послуг.
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що у перевіряємому періоді ПрАТ «СК «Саламандра» звіти про підзвітні рахунки відповідно до Угоди FATCA не подавалися, а тому о оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідно до норм чинного законодавства та не підлягає скасуванню.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 по справі № 440/5293/24, а рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.01.2024 № 00012150706 - залишити без змін.
Відповідач подав апеляційну відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому просить апеляційну скаргу ПрАТ «Страхова компанія «Саламандра» в оскаржуваній частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 по справі № 440/5293/24 залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині залишити без змін.
Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Колегія суддів визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи у відповідності до ч. 4 ст. 229 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційних скарг та відзиви на них, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ПрАТ “СК “Саламандра» зареєстроване за кодом ЄДРПОУ 21870998 органом державної реєстрації 18.11.1994, номер державної реєстрації - 12241050002002340; податковий номер платника податків - 21870998; місцезнаходження платника податків: вул. Колективна, буд. 10, м. Полтава, Полтавська область. 36019, взяте на облік у контролюючих органах 16.12.1994 і перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області, зареєстровано платником ПДВ 10.07.2023, реєстраційний номер 200793941, індивідуальний податковий номер 218709916018.
Згідно плану-графіка документальних перевірок на 2023 рік, ГУ ДПС у Полтавській області проведена планова документальна перевірка ПрАТ “СК “Саламандра», за результатами якої складений акт документальної планової виїзної перевірки від 25.12.2023 № 13256/16-31-07-01-02/21870998, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.10.2019 по 30.09.2023, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 30.09.2023.
Згідно висновків вищевказаного акту встановлені порушення:
1. п. 44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", МСФЗ 15 на суму 2306889,00 грн;
2. абз. “г» п. 176.2 ст. 176 ПК України, п. 3.1 розділу ІІІ (до 31.12.2020) та п. 2 ст. 4 Розділу IV (з 01.01.2021) Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України 13.01.2015 № 4, в результаті чого підприємством подано Податкові розрахунки за формою 1-ДФ за 4 квартал 2019 року, І-IV квартали 2020 року, І-IV квартали 2021 року, І, ІІІ квартали 2022 року, І - ІІІ квартали 2023 року з недостовірними даними;
3. п. 63.3 ст. 63 ПК України, п. 8.1, п. 8.2, п. 8.4 ст. 8 Порядку обліку платників податків і зборів, а саме невнесення змін до облікових даних, не подано Повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП про 4 об'єкти оподаткування і об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням;
4. пп. 69.8.3 п. 69.8 ст. 69, п. 118.4 ст. 118 ПК України, в частині не подачі звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди (FАТСА) по 2022 рік.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.01.2024 № 00012120706, яким підприємству позивача збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток страхових організацій, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України в сумі 2306889,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 198534,00 грн та від 26.01.2024 № 00012150706, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові санкції) в розмірі 1250000,00 грн.
Не погодилось із прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції із вказаними вище позовними вимогами.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку про безпідставність висновків ГУ ДПС у Полтавській області щодо порушення ПрАТ “СК “Саламандра» підпункту 69.8.3 пункту 69.8 статті 69, пункту 118.4 статті 118 ПК України, в частині не подачі звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди (FАТСА) по 2022 рік та протиправності застосування до позивача відповідальності податковим повідомленням-рішенням від 26.01.2024 № 00012150706.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в іншій частині, суд першої інстанції дійшов до висновку про недоведеність обставин фактичного виконання та реальності господарських правовідносин між ПрАТ “СК “Саламандра» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 і, відповідно про правомірність і підставність висновків ГУ ДПС у Полтавській області щодо безпідставного завищення позивачем сум фінансового результату до оподаткування з податку на прибуток і, в свою чергу, правомірність податкового повідомлення-рішення від 26.01.2024 № 00012120706.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
За приписами норм пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно із абзацом 1 пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Визначення первинного документу та загальні вимоги до оформлення первинних документів містяться в Законі України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV) та в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704; далі - Положення № 88).
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону N 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 статті 9 Закону № 996-XIV).
При цьому, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 статті 9 цього Закону).
Водночас, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції.
Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами 1, 2 статті 9 Закону № 996-XIV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.
Судовим розглядом встановлено, що між підприємством позивача та ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 зареєстрований виконавчим комітетом Полтавської міської ради 02.04.2020, номер державної реєстрації 25880000000048001) укладені угоди № 01/13.05.20 від 13.05.2020, № 10 від 01.01.2022. Розрахунки проведені в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 , станом на 30.09.2023 рахується дебіторська заборгованість в сумі 606120,00 грн.
Згідно відомостей, що містяться в ІКС “Податковий блок» основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є загальна медична практика (86.21). ФОП ОСОБА_1 з 13.04.2021 року декларує об'єкти оподаткування: кабінет сімейного лікаря, розташований м. Київ вул. Раїси Окіпної 8, приміщення № 9 на правах оренди.
В ході перевірки відповідачем досліджені надані для перевірки акти приймання послуг від ФОП ОСОБА_1 і за результатом їх дослідження відповідачем зроблений висновок про те, що акти не підтверджують і не розкривають суть виконаних робіт, їх справжність, економічну вигоду й ділову мету, внаслідок чого неможливо встановити безпосередній зв'язок отриманих позивачем послуг з діяльністю підприємства. В актах не зафіксовані виконання закріплених в укладених угодах зобов'язань сторони за договором, яка є виконавцем і, відповідно, тягне за собою зобов'язання ПрАТ “СК “САЛАМАНДРА» по оплаті послуг. Вказує, що всі акти, надані позивачем для перевірки, мають тотожний зміст, тобто містять лише загальну інформацію про виконання “консультацій з питань...» згідно з договором, виходячи з чого, відповідно, відсутнє економічне обґрунтування таких досліджень, на підставі чого оцінка результатів їх впливу (участі) у діяльності ПАТ “СK “САЛАМАНДРА» не є можливою. Відповідач вказав про неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, обсягу виконаних послуг зазначених платником, у документах обліку.
Також контролюючий орган зазначив, що надані для перевірки акти приймання- передачі послуг не є достатніми доказами реального характеру господарських операцій, адже контрагент позивача ФОП ОСОБА_1 має ознаки, які характеризують неможливість виконання означених обсягів послуг, які документально оформлені. Крім того, згідно умов укладених договорів, інформаційно - консультаційні послуги надаються “Виконавцем» на підставі завдань “Замовника», які направляються виконавцю в письмовій або електронній формі з зазначенням: необхідної для виконання таких завдань інформації. Такі завдання є невід'ємного частиною договору, а в ході проведення перевірки будь-які документи, які б підтверджували завдання “Замовника» на здійснення інформаційно - консультаційних послуг не надані. Документи, якими підтверджується дата та час надання послуг, кінцевий продукт - сама консультація з питань визначення конкурентоспроможності та вивчення кон'юктури ринку, з питань організаційної структури і розвитку, формування стратегії розв'язання сукупності проблем, що пов'язані із організацією управління різних сфер діяльності підприємства та інших інформаційно - консультаційних послуг для перевірки не надано. Крім цього, проведеним аналізом встановлено відсутність економічної ефективності отриманих від ФОП ОСОБА_1 консультацій.
Також судовим розглядом встановлено, що позивачем укладений договір № 07/05/21 від 07.05.2021 року з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 , зареєстрований управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради 18.08.2016, реєстраційний номер 24150000000075926) про надання послуг з налаштування та ведення контекстної реклами Google Ads.
Розрахунки між позивачем та ФОП ОСОБА_2 проведені в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_2 , станом на 30.09.2023 дебіторська (кредиторська) заборгованість відсутня.
Відповідачем в акті перевірки вказано, що за 2021 рік ОСОБА_2 подана податкова декларація про майновий стан і доходи, де задекларовано загальну суму доходів, які включаються де загального річного оподатковуваного доходу в сумі 55819,92 грн, тоді як згідно актів виконаних робіт та бухгалтерської звітності ПрАТ СК “САЛАМАНДРА», позивачем на користь ФОП ОСОБА_2 виплачений дохід в сумі 867000,00 грн. Останній звіт ФОП ОСОБА_2 поданий за 2022 рік з показниками про відсутність доходу.
За результатами проведеного аналізу податковим органом встановлено, що надані для перевірки акти приймання-передачі наданих послуг позивачеві, не підтверджують і не розкривають суть виконаних робіт, їх справжність, економічну вигоду й ділову мету, внаслідок чого неможливо встановити їх безпосередній зв'язок з діяльністю підприємства. В актах не зафіксоване виконання закріплених в укладених угодах зобов'язань сторони по договору, яка є виконавцем і яка тягне за собою зобов'язання ПрАТ СК “САЛАМАНДРА» по оплаті послуг. Всі акти мають тотожний зміст, тобто містять лише загальну інформацію про виконання “рекламних питань...» згідно з договором, виходячи з чого, відповідне, відсутнє економічне обґрунтування таких досліджень на підставі чого оцінка результатів, їх впливу (участі) у діяльності ПАТ “СК “САЛАМАНДРА» не є можливою.
Встановлені перевіркою факти вказують на наявність таких обставин, як неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, обсягу виконання послуг зазначених платником у документах обліку. Надані для перевірки акти приймання-передачі послуг не є достатніми доказами реального характеру господарських операцій, адже контрагент ФОП ОСОБА_2 має ознаки, які характеризують неможливість виконання ним означених обсягів послуг, які документально оформлені.
Також відповідач зазначив, що в ході перевірки були перевірені та проаналізовані акти надання послуг отриманих від ФОП ОСОБА_1 , ФОН ОСОБА_2 на користь ПрАТ “СК “САЛАМАНДРА». За результатами проведеного аналізу встановлено, що всі акти є узагальнюючими документами та не містять інформації про зміст, характер, обсяг та обставини виконаних робіт; дату та час надання послуг; розрахунок кількості відпрацьованого часу; не зазначено в чому виражений їх результат.
За відсутності в актах приймання-передачі послуг, наданих для перевірки, конкретизованого змісту господарської операції, неможливо встановити її безпосередній зв'язок з діяльністю страхової компанії та їх економічною доцільністю. В актах не зафіксоване виконання закріплених в укладених угодах зобов'язань сторони по договору, яка є виконавцем і яка тягне за собою зобов'язання ПрАТ “СК “САЛАМАНДРА» по оплаті послуг.
Тобто, надані для перевірки акти не містять документального фіксування суті наданих послуг, доведення факту їх доцільності та наявності економічного ефекту від використання ПрАТ “СК “САЛАМАНДРА» таких послуг.
В свою чергу, позивач посилався на те, що до позовної заяви, платник податків надав відомості, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. При цьому вказує, що ним надані були не первинні бухгалтерські документи, а саме матеріали та відомості, які відображають суть отриманих послуг, спосіб їх надання, цільове призначення.
Так, платником податків було додано до позовної заяви щодо ФОП ОСОБА_1 : Заява платника податків № 5361/1 від 11.04.2024 та відповідь ФОП ОСОБА_1 на таку заявку, які додаткового підтверджують фактичне надання послуг; дашборди платника податків, які розробив, впровадив та супроводжував ФОП ОСОБА_1 , а саме: 1) “Перезаключення річних полісів» - в розрізі наступних показників: період, наявність задачі ППВ, компанії, типу клієнта, статус полісу, групи продукту (ППВ), групи продукту (Новий), коду сегмента, офісу, каналу продажу (ППВ), каналу продажу (Новий), сегменту; 2) “Клієнти, які повернулися» - в розрізі наступних показників: майданчик продажів, шрупа продукту, код сегменту, період, канал продажів, стан полісу, сегмент, регіон, франшиза, тип клієнта, часовий інтервал для групування; 3) “Нові клієнти, що придбали поліси» - в розрізі наступних показників: період, майданчик продажів, тим поліса, канал продажів, стан поліса, тип продажу, сегмент; 4) “Клієнти, що пішли (365, некеровані, довгі)»; 5) “Клієнти, що пішли Керовані (440)»; 6) “Звіт про кількість клієнтів, що придбали у нас поліси за останні 730 днів»; 7) “Керовані клієнти»; 8) “Всього актуальних клієнтів»; протоколи робочих груп, які супроводжував та в яких брав участь ФОП ОСОБА_1 , що підтверджують значні часові витрати ФОП ОСОБА_1 ;
Щодо ФОП ОСОБА_2 платником надано: Звіт “Цільовий контент» з 07.05.2021 по 31.10.2023, який підтверджує сплату коштів за рекламний акаунт; Звіт про цільові сторінки з 07.05.2021 по 31.10.2023, який підтверджує сплату коштів за рекламний акаунт; Негативний звіт про ключові слова за весь час (обсяг 449 сторінок), який підтверджує обсяг ключових слів з якими працював ФОП ОСОБА_2 та контекст таких ключових слів; Розширений звіт про коригування ставок з 07.05.2021 по 31.10.2023, який підтверджує фактичні витрати на рекламний акаунт.
Позивач також посилається на те, що первинні бухгалтерські документи, а саме: договори про надання послуг, специфікації, акти приймання-передачі наданих послуг, які були предметом перевірки та в повному обсязі відображені в Акті податкової перевірки, підтверджують суть господарських операцій, їх кількісні показники та вартість. Вказує, що банківські виписки, які було досліджено податковим органом підтверджують зміну активів сторін господарських операцій, бухгалтерські реєстри та оборотно-сальдові відомості - підтверджують відображення господарських операцій в фінансовому обліку.
Надаючи оцінку цим доводам сторін, колегія суддів зазначає, що господарські операції з придбання товарів (послуг), як фактична підстава для визначення у фінансовому і податковому обліках сум витрат та податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають зміст і хід (процес здійснення) операцій.
Встановлюючи обов'язок щодо підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об'єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як і помилки у їх оформленні, не може бути підставою для тверджень щодо відсутності господарської операції, якщо інші дані свідчать, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (закріплений статтею 4 Закону № 996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Відтак, з метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.
Такі висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27.04.2023 у справі № 826/12546/16.
При цьому, колегія суддів зазначає, що співмірність наданих послуг доводиться по наступних критеріях: 1) складність наданої послуги та обсягом наданих послуг (відсутність типових зразків, існування спірних правовідносин, застосування норм міжнародного права, застосування великої кількості технік та процедур тощо); 2) часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг) згідно номенклатури; 3) впливом наданих послуг на господарську діяльність замовника, його репутацію або публічний інтерес.
Відповідність кожної суми витрат, обсяг виконаної роботи досліджується у кожному конкретному випадку на підставі наданих доказів із встановленням прямого зв'язку обсягу наданої послуги із задокументованим розміром витрат. Такими доказами є, зокрема: бізнес-план, листування, проекти договорів, протокольні рішення, протоколи розбіжностей, презентації, звіти тощо.
Однак, як вбачається зі встановлених судом обставин справи, таких доказів позивачем не надано.
Так, дослідивши надані позивачем документи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність суті, внутрішньої сторони господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Належних і допустимих доказів, які б надавали можливість кваліфікувати природу господарських операцій, їх стан та якість, а також отримання позивачем реального економічного ефекту від їх здійснення, до матеріалів справи не надано.
Досліджені протоколи засідань робочих груп не дозволяють встановити про наявність чітких напрямків досліджень, в них відсутні будь-які рекомендації за наслідками виконання, а позивачем не надані докази використання вказаних досліджень у власній господарській діяльності та їх економічну доцільність /т. 1 а.с. 133-250 - т. 2 а.с. 1-56/.
Надана позивачем інформація про роботу з клієнтами ПрАТ “СК “САЛАМАНДРА» жодним чином на надає інформації про пов'язаність змін у вказаній роботі саме із наданням послуг на користь підприємства позивача з боку ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 /т. 1, а.с. 111-132/.
Крім того, суд першої інстанції правильно зазначив, що протоколи засідань робочих груп, інформація про роботу з клієнтами та письмові пояснення, надані до ГУ ДПС у Полтавській області в ході проведення не є первинними документами, в розумінні Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і не можуть підтверджувати реальність господарських операцій між ПрАТ “СК “САЛАМАНДРА» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 .
Також суд враховує, що всі акти (щодо відносин з ФОП ОСОБА_1 ) мають тотожний зміст, тобто містять інформацію про виконання однакових видів послуг, що надавалися, зокрема: консультування з питань визначення конкурентоспроможності та вивчення кон'юктури ринку, консультування з питань організаційної структури і розвитку, формування стратегії розв'язання сукупності проблем, що пов'язані із організацією управління різних сфер діяльності підприємства та інших інформаційно - консультаційних послуг та роз'яснень за завданням замовника.
Документи, якими підтверджується дата та час надання послуг, кінцевий продукт - сама консультація з питань визначення конкурентоспроможності та вивчення кон'юктури ринку, з питань організаційної структури і розвитку, формування стратегії розв'язання сукупності проблем, що пов'язані із організацією управління різних сфер діяльності підприємства та інших інформаційно - консультаційних послуг для перевірки не надано.
Щодо відносин з ФОП ОСОБА_2 , суд враховує, що акти виконаних робіт не підтверджують і не розкривають суть господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду й ділову мету, внаслідок чого неможливо встановити їх безпосередній зв'язок з діяльністю підприємства.
В актах не зафіксовано виконання закріплених в укладених угодах зобов'язань сторони по договору, яка є виконавцем і яка тягне за собою зобов'язання «Замовника» по оплаті послуг.
Всі акти мають тотожний зміст, тобто містять інформацію про виконання однакових видів послуг, що надавалися, зокрема: надання рекламних послуг аканту Google Ads № 401-920-3952, але сума вартості наданих послуг значно відрізняється.
Крім цього, документи, якими підтверджується: дата та час розміщення розроблених/виготовлених продуктів аканту Google Ads № 401-920-3952, кінцевий продукт, для перевірки не надано.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про недоведеність обставин фактичного виконання та реальності господарських правовідносин між ПрАТ “СК “Саламандра» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 і, відповідно про правомірність висновків ГУ ДПС у Полтавській області щодо безпідставного завищення позивачем сум фінансового результату до оподаткування з податку на прибуток та правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 26.01.2024 № 00012120706.
Що стосується не надання позивачем звітності по рахунках згідно вимог, визначених Угодою FATCA, відповідно до норм пункту 3 розділу ІІ “Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2970 у 2023 році фінансові агенти подають звіти про підзвітні рахунки, що підлягають поданню згідно з Угодою між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил і застосування положень Закону США “Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA) (далі - Угода FATCA, за 2021 рік та за 2022 рік за правилами п. 69.8 Податкового кодексу України у редакції, чинній станом на 31.12.2022, колегія суддів зазначає наступне.
Між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки укладено Угоду для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків (FATCA)" від 07.02.2017, ратифікованої Законом України від 29.10.2019 № 229-IX (далі по тексту - Угода).
Відповідно до статті 2 Угоди сторони домовились отримувати та здійснювати обмін інформацією стосовно американських підзвітних рахунків.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» від 20.03.2023 № 2970-ІХ (далі по тексту - Закон № 2970-ІХ), який набрав чинності 28.04.2023, внесено до Податкового кодексу України певні зміни, зокрема доповнено статтями 39-3, 118-1.
Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Закону № 2970-ІХ установлено, що у 2023 році фінансові агенти подають звіти про підзвітні рахунки, що підлягають поданню згідно з Угодою між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил і застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA), за 2021 рік та за 2022 рік за правилами пункту 69.8 статті 69 Податкового кодексу України у редакції, чинній станом на 31 грудня 2022 року. Положення статті 39-3 Податкового кодексу України застосовуються до фінансових агентів у частині виконання ними вимог Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил і застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA), починаючи зі звітного року, що завершується 31 грудня 2023 року. До фінансового агента, який своєчасно подав звіт про підзвітні рахунки за 2021 звітний рік у 2023 році відповідно до правил цього пункту, не застосовується штраф, встановлений Податковим кодексом України за неподання або несвоєчасне подання звіту про підзвітні рахунки (щодо звіту за 2021 рік).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
За правилами підпункту 69.8.3 пункту 69.8 статті 69 ПК України у редакції, чинній на 11.12.2022, фінансові агенти зобов'язані щороку, до 1 вересня, подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, звіт про підзвітні рахунки.
Звітним періодом вважається попередній календарний рік, якщо міжнародним договором, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або укладеним на його підставі міжвідомчим договором не встановлені інші правила.
Форма звіту про підзвітні рахунки, порядок її заповнення і подання фінансовими агентами до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 118-1.1 статті 118-1 ПК України, яка набрала чинності 01.01.2024, неподання фінансовим агентом звіту про підзвітні рахунки відповідно до вимог статті 39-3 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу у 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
За визначенням підпункту 14.1.257-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансовий агент - будь-яка особа (крім фізичної особи), яка відповідає визначенню звітної фінансової установи України, у значенні, наведеному в Угоді FATCA, та/або підзвітної фінансової установи відповідно до Багатосторонньої угоди CRS та Загального стандарту звітності CRS, та яка відповідно до цього Кодексу та інших актів законодавства, ухвалених на виконання положень Угоди FATCA та Багатосторонньої угоди CRS, зобов'язана застосовувати заходи належної комплексної перевірки до фінансових рахунків, подавати звіт про підзвітні рахунки до контролюючого органу, виконувати інші обов'язки та нести відповідальність за порушення цих обов'язків у порядку, встановленому законом.
Регулятори ринків фінансових послуг у межах повноважень, визначених законодавчими актами у сфері регулювання діяльності з надання фінансових послуг, встановлюють переліки небанківських фінансових установ, які зобов'язані виконувати обов'язки фінансових агентів відповідно до вимог Угоди FATCA.
Для цілей виконання вимог Угоди FATCA не є фінансовими агентами особи, визначені в Додатку II до Угоди FATCA.
Як передбачено у пункті 1 статті 4 Угоди «Трактування фінансових установ», кожна звітна фінансова установа України вважається такою, що виконує положення розділу 1471 Податкового кодексу США і на яку не поширюється положення про утримання, відповідно до нього, якщо Україна виконує свої зобов'язання відповідно до статей 2 і 3 цієї Угоди стосовно такої звітної фінансової установи України, і звітна фінансова установа України:
a) ідентифікує американські підзвітні рахунки та щорічно доповідає компетентному органу України інформацію, яку вимагається надавати згідно з пунктом 2 статті 2 цієї Угоди в часові межі та спосіб, описані в статті 3 цієї Угоди;
b) окремо для 2015 року і 2016 року щорічно повідомляє компетентному органу України назву кожної фінансової установи, яка не бере участь, якій було виконано виплати, та сукупну суму таких виплат;
c) виконує реєстраційні вимоги СВД FATCA, викладені на офіційному сайті;
d) за умови, що звітна фінансова установа України виступає в якості (i) кваліфікованого посередника (в контексті розділу 1441 Податкового кодексу США), що вирішила взяти на себе зобов'язання першочергового утримання відповідно до розділу 3 частини A Податкового кодексу США; (ii) іноземного товариства, що вирішило діяти в якості іноземного товариства, яке здійснює утримання, (в контексті як розділу 1441, так і розділу 1471 Податкового кодексу США); чи (iii) іноземного трасту, що вирішив діяти в якості іноземного трасту, який здійснює утримання (в контексті як розділу 1441, так і розділу 1471 Податкового кодексу США), утримує 30 відсотків з будь-якого платежу, який підлягає утриманню з американського джерела, будь-якій фінансовій установі, що не бере участь; та
e) у випадку звітної фінансової установи України, що не описана в підпункті 1(d) цієї статті, і яка виконує платіж, який підлягає утриманню з американського джерела, чи виступає в якості посередника стосовно такого платежу, будь-якій фінансовій установі, що не бере участь, звітна фінансова установа України надає будь-якому безпосередньому виконавцю такого платежу, що підлягає утриманню з американського джерела, інформацію, яка необхідна для здійснення утримання та звітування, що виникає у зв'язку з таким платежем.
У свою чергу, за визначенням пункту 1 статті 1 Угоди n) термін "звітна фінансова установа України" означає будь-яку фінансову установу України, яка не є непідзвітною фінансовою установою України;
o) термін "непідзвітна фінансова установа України" означає будь-яку фінансову установу України чи інший суб'єкт господарювання, який є резидентом України, що описаний в Додатку II як непідзвітна фінансова установа України чи в інший спосіб класифікується як іноземна фінансова установа, яка вважається такою, що виконує вимоги, або ж як фактичний власник, звільнений від виконання вимог згідно з відповідними постановами Міністерства фінансів США, що набирає чинності з дати підписання цієї Угоди.
Відповідно до пункту 4 статті 4 Угоди «Ідентифікація та трактування інших іноземних фінансових установ, які вважаються такими, що виконують вимоги, та фактичних власників, звільнених від виконання вимог» Сполучені Штати розглядають кожну непідзвітну фінансову установу України в якості іноземної фінансової установи, яка вважається такою, що виконує вимоги, чи фактичного власника, звільненого від виконання вимог, в залежності від ситуації, в контексті розділу 1471 Податкового кодексу США.
У Додатку ІІ до Угоди зазначено суб'єктів господарювання, які вважаються фактичними власниками, звільненими від виконання вимог, або фінансовими установами, які вважаються такими, що виконують вимоги, залежно від обставин, та нижченаведені рахунки виключаються з визначення фінансових рахунків.
Таким чином, обов'язок подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, звіт про підзвітні рахунки покладений на фінансових агентів. У свою чергу, невиконання такого обов'язку тягне накладення на фінансового агента штрафу відповідно до пункту 118-1.1 статті 118-1 Податкового кодексу України.
Як було встановлено судом першої інстанції, відповідно до офіційного реєстру фінансових установ, які пройшли реєстрацію з метою виконання Закону США “FATCA», опублікованого СВД США, який доступний за посиланням: https://apps.irs.gov/app/fatcaFfiList/flu.jsf, ПАТ "СТРАХОВА КОМПАНІЯ "САЛАМАНДРА", зареєстроване за GIN: 4С1MLG.99999.SL.804.
У перевіряємому періоді ПрАТ “СК “САЛАМАНДРА» звіти про підзвітні рахунки відповідно до Угоди FATCA не подавалися.
При цьому, позивач вказує на ті обставини, що він не є фінансовим агентом та не зобов'язаний виконувати обов'язки фінансових агентів щодо подання звітів про підзвітні рахунки.
Незважаючи на зазначене вище, на звітну фінансову установу України, стосовно якої не виконуються умови пункту 1, не поширюється положення про утримання відповідно до розділу 1471 Податкового кодексу США, окрім випадків, коли така звітна фінансова установа України розглядається СВД в якості фінансової установи, яка не бере участь, відповідно до підпункту 2(b) статті 5 цієї Угоди.
Визначення чи є фінансова установа фінансовою установою, яка не бере участі, платежі якої повинні бути включені до агрегованої звітності відповідно до підпункту 1(b) статті 4 Угоди:
a) Відповідно до підпункту D(3)(b) цього розділу звітна фінансова установа України може визначити, що власником рахунку є фінансова установа України або інша фінансова установа партнерської юрисдикції, якщо звітна фінансова установа України обґрунтовано встановить, що власник рахунку має такий статус на основі глобального посередницького ідентифікаційного номеру власника рахунку по опублікованому СВД списку іноземних фінансових установ або іншої інформації, яка є у широкому доступі або в розпорядженні звітної фінансової установи України. В залежності від ситуації. У такому випадку, ніякої подальшої перевірки, виявлення або звітування щодо рахунку робити непотрібно.
b) Якщо власником рахунку є фінансова установа України або інша фінансова установа партнерської юрисдикції, яка розглядається IRS, як фінансова установа, яка бере участі, то такий рахунок не є підзвітним американським рахунком, але платежі цьому власнику рахунку повинні відображатись у звіті, як викладено у підпункті 1(b) статті 4 Угоди.
c) Якщо власник рахунку не є фінансовою установою України або іншою фінансовою установою партнерської юрисдикції, то звітна фінансова установа України повинна розглядати цього власника рахунку фінансовою установою, яка не бере участь, платежі якій повинні відображатись у звіті, як здійснені, відповідно до підпункту 1(b) статті 4 Угоди, якщо звітна фінансова установа України:
(1) Отримала самостійне свідоцтво (яке може бути у вигляді форми IRS W-8 або подібної узгодженої форми) від власника рахунку, який сертифіковано як іноземну фінансову установу, яка вважається такою, що виконує вимоги, або як фактичного власника, звільненого від виконання вимог, як вони визначені у відповідних правилах Міністерства фінансів США; або
(2) Якщо іноземна фінансова установа, що бере участь, або зареєстрована іноземна фінансова установа, яка вважається такою, що виконує вимоги, підтвердила глобальний посередницький ідентифікаційний номер власника рахунку у оприлюдненому СВД переліку іноземних фінансових установ.
Законом України від 03 грудня 2019 року № 323-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України у зв'язку з ратифікацією Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків (FATCA)" були внесені наступні зміни до підпунктів 14.1.146-1, 14.1.257-1 і 14.1.258-1Податкового кодексу України:
14.1.257-1. фінансовий агент - банк або небанківська фінансова установа, які відповідно до вимог цього Кодексу та інших актів законодавства зобов'язані подавати звіт про підзвітні рахунки центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та нести відповідальність за порушення покладених на них обов'язків у порядку, встановленому законодавством. Регулятори ринків фінансових послуг у межах повноважень, визначених статтею 21 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", встановлюють переліки небанківських фінансових установ, які зобов'язані виконувати обов'язки фінансових агентів відповідно до вимог міжнародних договорів, що містять положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів. Не є фінансовими агентами особи, звільнені від надання інформації про підзвітні рахунки відповідно до Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA), а також іншого міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або укладеного на його підставі міжвідомчого договору";
"14.1.258-1. фінансовий рахунок - рахунок, відкритий фінансовим агентом, або договір, укладений фінансовим агентом. Для цілей цього Кодексу до фінансових рахунків включаються банківські рахунки, рахунки у цінних паперах, інші види рахунків, договори, які відповідають критеріям, визначеним міжнародним договором, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або укладеним на його підставі міжвідомчим договором".
Статтю 69 1Податкового кодексу України доповнено пунктом 69.8.3. наступного змісту: фінансові агенти зобов'язані щороку, до 1 вересня, подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, звіт про підзвітні рахунки; звітним періодом вважається попередній календарний рік, якщо міжнародним договором, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або укладеним на його підставі міжвідомчим договором не встановлені інші правила; форма звіту про підзвітні рахунки, порядок її заповнення і подання фінансовими агентами до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Статтю 69 1Податкового кодексу України доповнено пунктом 69.8.6. наступного змісту: центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює збір інформації від фінансових агентів, зберігання такої інформації в електронній базі підзвітних рахунків та передачу відомостей компетентному органу іноземної держави чи фінансовому агенту, від якого вона була отримана. Забороняється надання центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, інформації щодо підзвітних рахунків іншим особам, у тому числі судам, правоохоронним чи іншим державним органам, органам місцевого самоврядування, юридичним та фізичним особам (у тому числі тим, про яких надана інформація у звіті про підзвітні рахунки)".
Статтю 118 Податкового кодексу України доповнено пунктом 118.4 такого змісту:
"118.4. Неподання, подання з порушенням встановленого строку, подання не в повному обсязі або з недостовірними відомостями, або з помилками фінансовими агентами звіту про підзвітні рахунки відповідно до вимог пункту 69.8 статті 69 цього Кодексу -
тягнуть за собою накладення штрафу у 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Сплата такого штрафу не звільняє фінансового агента від обов'язку подання звіту про підзвітні рахунки.
Передбачений цим пунктом штраф не застосовується у разі, якщо недостовірні відомості або помилки у звіті про підзвітні рахунки виникли з незалежних від фінансового агента причин та/або у зв'язку з поданням власником фінансового рахунка недостовірної інформації, за умови що фінансовий агент:
вживав обґрунтованих та належних у відповідних умовах (обставинах) заходів для проведення перевірки статусу податкового резидентства власників фінансових рахунків та кінцевих бенефіціарних власників (контролерів) таких власників фінансових рахунків;
своєчасно, у строк, встановлений пунктом 69.8 статті 69 цього Кодексу, повідомив центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про подання власником фінансового рахунка недостовірних даних".
Законом України № 2970-IX від 20 березня 2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» внесено зміни до Податкового кодексу України, а саме підпункт 14.1.146-1 викладено в такій редакції:
"14.1.146-1. підзвітний рахунок - фінансовий рахунок, який відповідає визначенню терміна "американський підзвітний рахунок" відповідно до Угоди FATCA та/або визначається як підзвітний рахунок відповідно до правил Загального стандарту звітності CRS для цілей Багатосторонньої угоди CRS";
доповнено підпунктом 14.1.172-2 такого змісту: "14.1.172-2. Угода FATCA - Угода між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил і застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA)";
підпункти 14.1.257-1 і 14.1.258-1 викладено в такій редакції:
"14.1.257-1. фінансовий агент - будь-яка особа (крім фізичної особи), яка відповідає визначенню звітної фінансової установи України, у значенні, наведеному в Угоді FATCA, та/або підзвітної фінансової установи відповідно до Багатосторонньої угоди CRS та Загального стандарту звітності CRS, та яка відповідно до цього Кодексу та інших актів законодавства, ухвалених на виконання положень Угоди FATCA та Багатосторонньої угоди CRS, зобов'язана застосовувати заходи належної комплексної перевірки до фінансових рахунків, подавати звіт про підзвітні рахунки до контролюючого органу, виконувати інші обов'язки та нести відповідальність за порушення цих обов'язків у порядку, встановленому законом.
Регулятори ринків фінансових послуг у межах повноважень, визначених законодавчими актами у сфері регулювання діяльності з надання фінансових послуг, встановлюють переліки небанківських фінансових установ, які зобов'язані виконувати обов'язки фінансових агентів відповідно до вимог Угоди FATCA.
Для цілей виконання вимог Угоди FATCA не є фінансовими агентами особи, визначені в Додатку II до Угоди FATCA.
Для цілей Багатосторонньої угоди CRS особи, які зобов'язані виконувати обов'язки фінансових агентів (є підзвітними фінансовими установами), визначаються відповідно до правил зазначеної Угоди, Загального стандарту звітності CRS та нормативно-правових актів центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для реалізації Багатосторонньої угоди CRS";
Розділ I Податкового кодексу України доповнено статтею 39-3 такого змісту:
39-3.4. Подання звіту про підзвітні рахунки
39-3.4.1. Фінансові агенти зобов'язані щороку, до 1 липня, подавати до контролюючого органу звіт про підзвітні рахунки.
39-3.4.2. Звітним періодом вважається попередній календарний рік, якщо Угодою FATCA або Багатосторонньою угодою CRS відповідно не встановлено інші правила.
39-3.4.3. У звіті про підзвітні рахунки, що подається для цілей виконання вимог Угоди FATCA або Багатосторонньої угоди CRS, фінансовий агент надає інформацію про всі підзвітні рахунки за звітний період в обсязі, визначеному Угодою FATCA або розділом I Загального стандарту звітності CRS.
39-3.4.4. Звіт про підзвітні рахунки подається виключно в електронній формі. Форма звіту про підзвітні рахунки, формат (стандарт) його заповнення та подання фінансовими агентами до контролюючого органу встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
39-3.4.5. Контролюючий орган здійснює збір інформації від фінансових агентів, зберігання, захист такої інформації та передачу відомостей до компетентного органу іноземної юрисдикції чи фінансовому агенту, від якого вона була отримана (у разі необхідності виправлення або уточнення інформації щодо фінансового рахунку, який веде такий фінансовий агент). Забороняється надання контролюючим органом інформації щодо підзвітних рахунків (у тому числі отриманої від компетентних органів іноземних держав) іншим особам, у тому числі правоохоронним чи іншим державним органам, органам місцевого самоврядування, юридичним та фізичним особам (у тому числі тим, про яких надано інформацію у звіті про підзвітні рахунки), крім випадків надання такої інформації відповідно до вимог Кримінального процесуального кодексу України.
39-3.6.4. Контролюючий орган зобов'язаний надати інформацію про порушення фінансовим агентом вимог цієї статті, що також може свідчити про існування ризику невиконання таким фінансовим агентом вимог законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, до Національного банку України та Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо фінансових агентів, державне регулювання та нагляд за діяльністю яких вони здійснюють.
39-3.7.5. Якщо за результатами камеральної перевірки контролюючий орган виявляє неподання фінансовим агентом звіту про підзвітні рахунки у встановлений строк або несвоєчасне подання звіту, або неподання чи несвоєчасне подання виправленого звіту або відповіді на запит (повідомлення), надісланий контролюючим органом за правилами цієї статті, контролюючий орган складає акт, у якому викладається опис обставин вчиненого правопорушення, встановленого під час камеральної перевірки. Результати камеральної перевірки оформлюються у порядку, встановленому статтею 86 цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.
39-3.10. Звіт про підзвітні рахунки не є податковою декларацією фінансового агента або її частиною та не прирівнюється до податкової звітності фінансового агента чи власника рахунку та/або його контролюючої особи. Норми цієї статті є спеціальними щодо інших норм цього Кодексу в частині визначення правил підготовки, подання та перевірки звітів про підзвітні рахунки. Штрафні (фінансові) санкції, передбачені цим Кодексом за порушення вимог зберігання первинних документів, ведення та подання податкової звітності, не застосовуються за порушення вимог цієї статті.
39-3.11.5. Звіт про підзвітні рахунки подається щодо кожного інституту спільного інвестування окремо. Компанія з управління активами несе встановлену цим Кодексом відповідальність за подання звіту про підзвітні рахунки щодо кожного корпоративного та/або пайового інвестиційного фонду, активами якого вона управляє.
Підпункт 102.2.2 пункту 102.2 статті 102 1Податкового кодексу України доповнено абзацом другим такого змісту:
"Контролюючий орган має право проводити перевірку з питань дотримання вимог статті 39-3 цього Кодексу фінансовими агентами та власниками рахунків та визначати суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) у випадках та розмірах, визначених цим Кодексом, не пізніше 1825 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання звіту про підзвітні рахунки, а якщо відповідний звіт був поданий пізніше - за днем його фактичного подання. Строк давності, визначений цим абзацом, не застосовується щодо перевірки фінансового агента, який не подав звіт про підзвітні рахунки за звітний період у визначеному цим Кодексом порядку".
Пункт 118.4 статті 118 Податкового кодексу України виключено.
Таким чином, пункт 118.4 статті 118 Податкового кодексу України є нечинним з 28 квітня 2023 року на підставі Закону України № 2970-IX від 20 березня 2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки».
Натомість, Податковий кодекс України доповнено статтею 118-1 такого змісту:
"Стаття 118-1. Порушення вимог щодо виявлення підзвітних рахунків та подання звітності для автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки
118-1.1. Неподання фінансовим агентом звіту про підзвітні рахунки відповідно до вимог статті 39-3 цього Кодексу -
тягне за собою накладення штрафу у 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Сплата такого штрафу не звільняє фінансового агента від обов'язку подання звіту про підзвітні рахунки.
118-1.2. Ненадання у встановлений строк депозитарною установою повідомлення про депонентів - інвесторів інститутів спільного інвестування компанії з управління активами або надання у повідомленні неповних відомостей, або ненадання компанії з управління активами відповіді на її запит, надісланий відповідно до пункту 39-3.11 статті 39-3 цього Кодексу, -
тягне за собою накладення штрафу у 30 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Сплата такого штрафу не звільняє депозитарну установу від обов'язку подання інформації та документів про депонентів - інвесторів інститутів спільного інвестування компанії з управління активами.
118-1.3. Несвоєчасне подання фінансовим агентом звіту про підзвітні рахунки або несвоєчасне подання фінансовим агентом виправленого звіту про підзвітні рахунки на вимогу контролюючого органу з порушенням встановлених строків, визначених статтею 39-3 цього Кодексу, -
тягне за собою накладення штрафу у 0,5 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про підзвітні рахунки, але не більше 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Сплата такого штрафу не звільняє фінансового агента від обов'язку подання звіту про підзвітні рахунки та виправлення помилок у раніше поданому звіті.
118-1.5. Розрахунок суми штрафу здійснюється шляхом додавання розмірів штрафів за кожен фінансовий рахунок, щодо якого було подано помилкову, неповну або недостовірну інформацію, та за кожен фінансовий рахунок, який не було включено до звіту про підзвітні рахунки.
У підрозділі 10 розділу XX "Перехідні положення": пункти 53 і 53-1 викладено в такій редакції:
53-1.3. Установити такі особливості застосування положень статті 39-3 цього Кодексу у частині, що стосується застосування Загального стандарту звітності CRS, протягом перехідного періоду:
1) фінансові агенти, які станом на 30 червня 2023 року відповідають критеріям підзвітних фінансових установ, зобов'язані стати на облік у контролюючому органі відповідно до пункту 39-3.3 статті 39-3 цього Кодексу до 31 грудня 2023 року;
2) за порушення, вчинені фінансовими агентами та власниками рахунків до 31 грудня 2024 року включно, штрафні (фінансові) санкції, передбачені пунктами 118-1.3-118-1.8 статті 118-1 цього Кодексу, не застосовуються, а за порушення, вчинені у період з 1 січня по 31 грудня 2025 року, - застосовуються у 0,5 розміру відповідного штрафу.
Відповідно до приписів пункту "14.1.146-1. Податкового кодексу України підзвітний рахунок - фінансовий рахунок, який відповідає визначенню терміну "американський підзвітний рахунок" відповідно до Угоди FATCA та/або визначається як підзвітний рахунок відповідно до правил Загального стандарту звітності CRS для цілей Багатосторонньої угоди CRS";
Як вбачається з матеріалів оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган зазначає про порушення позивачем п. 118.4 ст. 118 ПК України, яка є нечинною з 28 квітня 2023 року на підставі Закону України № 2970-IX від 20 березня 2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» (а.с. 33).
Разом з тим, на підставі системного аналізу діючих норм законодавства, колегією суддів встановлено, що до Податкового кодексу України було додано статтю 118-1, яка визначає відповідальність за порушення вимог щодо виявлення підзвітних рахунків та подання звітності для автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки.
Однак, як встановлено приписами статті 53-1.3. перехідних положень Податкового кодексу України - за порушення, вчинені фінансовими агентами та власниками рахунків до 31 грудня 2024 року включно, штрафні (фінансові) санкції, передбачені пунктами 118-1.3-118-1.8 статті 118-1 цього Кодексу, не застосовуються.
Отже, в цілому відповідальність за пунктом 118.4 статті 118 Податкового кодексу України не могла бути застосована до позивача під час проведення спірної перевірки, з огляду на її нечинність; відповідальність за статтею 118-1 не могла бути застосована з підстав дії перехідного періоду до 31 грудня 2024 року.
Вказана обставина є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, а тому відсутні підстави для перевірки доводів сторін щодо наявності/відсутності статусу у позивача «фінансовий агент» та відповідно обов'язку подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику звіт про підзвітні рахунки.
Подібну правову позицію викладено в постанові Верховного Суду від 28.04.2025 року у справі № 320/4625/24.
На підставі наведених вище обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків ГУ ДПС у Полтавській області щодо порушення ПрАТ “СК “Саламандра» підпункту 69.8.3 пункту 69.8 статті 69, пункту 118.4 статті 118 ПК України, в частині не подачі звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди (FАТСА) по 2022 рік та протиправності застосування до позивача відповідальності податковим повідомленням-рішенням від 26.01.2024 № 00012150706.
При вирішенні спірних правовідносин, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -
Апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Саламандра" та Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 року по справі № 440/5293/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)І.С. Чалий
Судді(підпис) (підпис) В.В. Катунов І.М. Ральченко
Повний текст постанови складено 22.09.2025 року