17 вересня 2025 рокусправа № 380/6115/25
м. Львів
Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Качур Р.П., розглянув за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “СПЕШЛТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи яка не заявляє самостійних вимог на стороні відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Товариство з обмеженою відповідальністю “СПЕШЛТЕХ» (далі - позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), в якому просить визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 987/13-01-07-09 від 14.01.2025.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 28.11.2024 ГУ ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ “СПЕШЛТЕХ». За результатами перевірки складено акт від 28.11.2024 (бланк № 001118), в якому викладено висновок про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР. Позивач наголошує, що така перевірка проведена з грубими процедурними порушеннями, що робить її незаконною, а всі її результати - юридично нікчемними. Зокрема, наказ про проведення перевірки, хоч і містив посилання на норму закону (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України), був абсолютно немотивованим, оскільки не містив посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки останнього, а констатує лише факт доцільності проведення фактичних перевірок; не містив даних, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності у діяльності позивача; не містив будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки.
Вказав, що на підставі цього незаконного акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.01.2025 № 987/13-01-07-09, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 255506,00 грн. Позивач вважає це рішення необґрунтованим і таким, що винесене на підставі припущень, а не доказів. Стверджує, що висновок контролюючого органу про відсутність первинних документів на товар категорично спростовується тим, що одразу після початку перевірки інспекторам були надані для огляду всі необхідні документи, а саме: накладні на переміщення № 32/10 від 23.11.2024, № 32/9 від 21.11.2024 та інші, які повністю підтверджували облік та походження кожної одиниці товару. Вказав, що позивачем укладено договір комісії № СП-07-11-24/КС від 07.11.2024, відповідно до якого складено акт приймання-передачі товару від 07.11.2024 в кількості 87 шт на суму 425622,63 грн без ПДВ, які також надано до перевірки. Однак відповідачем не складено опису документів, зазначених в п. 4.5 Акта перевірки. Вважає, що ТОВ “СПЕШЛТЕХ» надано усі належні документи, які підтверджують факт обліку товарних запасів, їх походження та спростовують висновки податкового органу. Тому звернувся до суду із цим позовом.
Ухвалою від 28.03.2025 відкрито спрощене позовне провадження у справі без повідомлення (виклику) сторін та залучено Головне управління ДПС у Рівненській області до участі у справі як третю особу, що не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача.
Відповідач проти позову заперечує, з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву. Вважає вимоги безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню, та у своїх обґрунтуваннях зазначає таке.
Щодо проведення перевірки вказав, що у цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства не конкретизовано норми права, які імовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення
При цьому відповідач посилається на актуальну практику Верховного Суду (зокрема, постанова від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23), доводить, що норма пп. 80.2.2 сама по собі є достатньою правовою та фактичною підставою. Законодавство не покладає на контролюючий орган обов'язку розкривати в наказі зміст службової інформації чи перелік конкретних ймовірних порушень. Таким чином, наказ, що містить посилання на цю норму, є легітимним.
Щодо доводів позивача про надання ним усіх документів під час проведення перевірки вказує, що в ході проведення перевірки працівнику позивача вручено запит про надання документів. Однак на початку проведення перевірки позивачем усіх документів надано не було.
Також вказує на те, що надані позивачем договір комісії та акт приймання-передачі до нього з огляду на їх функціональне призначення не посвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності.
Звертає увагу суду на те, що накладні на переміщення товару надані позивачем, не є документами, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, а лише вказує на переміщення товару ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» з одного складу на інший, що належать позивачу. Просив відмовити у задоволенні позову.
Третя особа надала суду пояснення щодо позову (вх. № 37571 від 06.05.2025) в якому проти позову заперечила.
Щодо підстав винесення наказу на проведення перевірки вказала, що на адресу ГУ ДПС у Рівненській області надійшов лист ДПС України від 03.07.2025 № 19312/7/99-00-07-04-02-07, яким з метою вжиття заходів, спрямованих на очищення роздрібного ринку технічно складних побутових товарів від «сірої» контрабантної техніки «APPLE» доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об'єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Отже, вказаний лист відповідно до доповідної записки від 22.11.2024 № 4275/17-00-07-05-10 став підставою для проведення фактичної перевірки магазину «ЯБКО» за адресою: Рівненська обл., м. Рівне, вул. Кулика і Гудаченка, 23, ТЦ «Екватор».
ГУ ДПС у Рівненській області, цитуючи правові висновки Судової палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладені у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, вказує, що приписи підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дали підстави для прийняття наказу на проведення перевірки, оскільки у податкового органу є наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з платником.
Щодо встановлених порушень, третя особа повністю підтверджує висновки акта перевірки. Ключовим аргументом, на думку третьої особи, є те, що на момент початку перевірки позивач не надав документів, що підтверджують походження товару, які, на думку третьої особи, мали бути надані без будь-якого окремого запиту.
Посилаючись на актуальну практику Верховного Суду (зокрема, справи № 280/1998/23, №280/6422/22), третя особа стверджує, що:
- ненадання документів, що підтверджують облік товарів у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції за ст. 20 Закону № 265/95-ВР;
- первинні документи на товар мають зберігатися безпосередньо в місці його продажу до моменту реалізації останньої одиниці з партії.
Таким чином, надані позивачем документи не є достатніми, оскільки не підтверджують походження товару. Крім того, третя особа вказує на факт ненадання у повному обсязі інших документів на запит інспекторів (договір з банком, виписки по еквайрингу), що є окремим порушенням п. 85.2 ст. 85 ПК України.
З огляду на викладене, ГУ ДПС у Рівненській області вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним, а позовні вимоги ТОВ “СПЕШЛТЕХ» є безпідставними та не підлягають задоволенню. Просив у задоволенні позову відмовити.
Позивач у своїх додаткових поясненнях вказав, що контролюючий орган під час винесення податкового повідомлення-рішення використав суми, зазначені в акті приймання-передачі товарів від 02.09.2024, сама ж перевірка відбулась з 28.09.2024, акт перевірки складений 07.10.2024, тому вважає, що контролюючий орган під час проведення перевірки не встановлював чи товари, на які просив надати облікові документи, дійсно перебував.
Враховуючи викладене, позивач просить суд врахувати його доводи, викладені у позові та у додаткових поясненнях та задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Суд, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті та встановив таке.
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю “СПЕШЛТЕХ» зареєстроване як юридична особа, за адресою: 79000, м. Львів, вул. Данилишина, 6, офіс 206; код ЄДРПОУ 45459088.
Основним видом економічної діяльності позивача є: 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; іншими видами діяльності позивача є: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.51 Оптова торгівля комп'ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп'ютерних систем; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, в магазині “Ябко» за адресою: м. Рівне вул. Кулика і Гудачека, 23, ТРЦ “Екватор».
Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 22.11.2024 № 2892-п "Про проведення фактичної перевірки магазину «Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гулачека, 23 ТРЦ «Екватор»" призначено провести фактичну перевірку магазину “Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, 23, ТРЦ "ЕКВАТОР", в якому здійснює господарську діяльність ТОВ “СПЕШЛТЕХ». Метою визначено перевірку дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На підставі зазначеного наказу та відповідних направлень на перевірку, уповноваженими посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку вказаної господарської одиниці позивача.
За результатами контрольного заходу складено акт від 28.11.2024 за реєстраційним № 18826/ж5/17-00-07-05-17/45459088 (бланк № 001118).
Зі змісту акта перевірки слідує, що контролюючим органом зафіксовано висновки про вчинення позивачем таких порушень:
- порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, що полягало у незабезпеченні ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Зокрема, встановлено, що на момент перевірки в магазині “Ябко» знаходились товарно-матеріальні цінності, на які на початок перевірки не було надано первинних документів, що підтверджують їх облік та походження, на загальну суму 255506,00 грн;
- порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, що виразилось у ненаданні на запит перевіряючих у повному обсязі документів, що належать до предмета перевірки, а саме банківських виписок по рахунку та документів щодо еквайрингового підключення.
Зважаючи на те, що основним місцем обліку ТОВ “СПЕШЛТЕХ» є Головне управління ДПС у Львівській області, матеріали проведеної перевірки, включно з актом, направлені ГУ ДПС у Рівненській області для прийняття рішення за належністю.
Розглянувши матеріали перевірки, Головне управління ДПС у Львівській області, діючи на підставі висновків акта, прийняло оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.01.2025 № 987/13-01-07-09. Цим рішенням, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та статті 20 Закону № 265/95-ВР, до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 255506,00 гривень.
Не погоджуючись із законністю та обґрунтованістю вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач, реалізуючи своє право на судовий захист, звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
Вирішуючи позовні вимоги по суті, суд виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Пунктом 80.10 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
У даному випадку фактична перевірка здійснювалася з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), проводилась на підставі наказу та направлень на перевірку, виданих податковим органом.
За змістом пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як направлення на проведення такої перевірки, копії наказу на проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Більше того, відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України.
Правовий висновок щодо цього викладений в постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про “наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити.
Отже, здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 22.11.2024 № 2892-п містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: підпункти 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Судом встановлено, що до матеріалів справи долучено лист ДПС України від 03.07.2024 № 2185/8/17-00, відповідно до якого, з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яку опублікував ОСОБА_1 на офіційному YouTube каналі “Плинський media» стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки “APPLE», яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об'єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Крім цього, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об'єктів, де здійснюється реалізація техніки “APPLE» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 ПК України.
В матеріалах справи наявна копія доповідної записки в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області щодо питання про проведення фактичної перевірки магазину “Ябко» за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Кудика і Гудачека, 23, ТРЦ “Екватор».
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, оскільки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка є безальтернативною по відношенню по підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка містить дві підстави - (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, тому достатнім є покликання у наказі про призначення перевірки на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України як на підставу для її проведення.
Відтак, порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.
Щодо встановлених в ході проведення перевірки порушень.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому, до 01.01.2022 суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Так, судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області, діючи на підставі наказу № 2892-п, проведено фактичну перевірку господарської одиниці позивача - магазину “Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, 23. Предметом даного контрольного заходу була перевірка дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій та ведення обліку товарних запасів.
За результатами перевірки складено акт від 28.11.2024 (бланк № 001118), у якому контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Порушення, на думку інспекторів, полягало у незабезпеченні ведення обліку товарних запасів, оскільки на початок перевірки не було надано документів, що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 255506,00 грн.
Позивач, як у позовній заяві, так і в подальших поясненнях, категорично заперечує цей висновок, вважаючи його таким, що не відповідає дійсним обставинам. Позивач наполягає, що під час перевірки, на вимогу інспекторів, ним надані усі наявні в місці торгівлі первинні документи, які підтверджували облік товарів у магазині. Зокрема, були надані накладні на внутрішнє переміщення: № 32/9 від 21.11.2024, № 32/10 від 23.11.2024, договір комісії № СП-07/11-24КЄ від 07.11.2024, акт приймання-передачі товарів до договору комісії (на загальну суму 425622,63 грн без ПДВ), картку рахунку бухгалтерського обліку. На переконання позивача, ці документи є належними та достатніми для підтвердження обліку товарних запасів, проте контролюючий орган безпідставно та без жодних пояснень щодо можливих недоліків цих документів не взяв їх до уваги при складанні акта. Вказав, що матеріали перевірки не містять опису документів, зазначених в п. 4.5 Акта, що є порушенням п. 85.7 ст. 85 ПК України.
Таким чином, ключове питання спору по суті полягає у правовій оцінці достатності наданих позивачем документів та правомірності їх неврахування контролюючим органом. Для вирішення цього питання суд вважає за необхідне звернутись до норм спеціального законодавства.
Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами та доповненнями).
Статтею 9 Закону № 996, встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Враховуючи норми статті 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.
Статтею 4 Закону № 996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою - операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п. 2 статті 3 Закону № 996 - фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.
Крім того вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Таким чином, суб'єкт господарювання зобов'язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Як зафіксовано в акті перевірки від 28.11.2024, під час проведення контрольного заходу в магазині “Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, 23, де здійснює господарську діяльність ТОВ “СПЕШЛТЕХ» (ЄДРПОУ 45459088), інспекторам не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів (технічно складних побутових товарів).
Згідно з висновками акта, відсутність підтвердних документів стосувалась товарно-матеріальних цінностей, які були наявні в магазині на момент перевірки та описані в акті зняття залишків, на загальну суму 255506,00 грн (а.с. 91 зворот).
При цьому, під час фактичної перевірки встановлено та позивачем не заперечується, що ним реалізовуються товари, перелічені в акті зняття залишків товарів.
Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону № 265/95 термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.
З врахуванням наведеного, оскільки позивач провадить діяльність з реалізації в тому числі, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту то, відповідно, зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Пунктом 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Суд враховує доводи відповідача про те, що позивачем не було надано у повному обсязі документів, що належать та пов'язані з предметом перевірки. Так, згідно із запитом про надання документів від 22.11.2024, станом на кінець перевірки позивачем не були надані, зокрема, банківські виписки по еквайрингу та договір з банком на еквайрингове підключення.
Щодо наданих позивачем під час перевірки накладних на внутрішнє переміщення, а саме: № 32/9 від 21.11.2024, № 32/10 від 23.11.2024, суд зауважує, що вони не підтверджують походження товару.
Вказані накладні створені самим ТОВ “СПЕШЛТЕХ» для фіксації переміщення товару з основного складу до торгової точки. Таким чином, вони є внутрішніми документами, які не дозволяють ідентифікувати первинного постачальника товару та прослідкувати ланцюг його походження, а лише вказують на переміщення товару в межах господарської діяльності самого ТОВ “СПЕШЛТЕХ».
Слід зазначити, що 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ “Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг», яким стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб'єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов'язок суб'єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.
Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Позивач стверджує, що ним на початок проведення перевірки надано договір комісії № СП-07/11-24/КЄ від 07.11.2024 та акт приймання передачі до даного договору від 07.11.2024 на суму 425622,63 грн, тому вважає, що саме ці документи підтверджують походження товару, хоча вказує про те, що в акті перевірки про них не вказано.
З цього приводу суд звертає увагу на те, що приписи Закону № 265/95-ВР та Порядку № 496 вимагають від суб'єкта господарювання зберігати форму ведення обліку товарних запасів та документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів саме за місцем здійснення їх продажу. При цьому, такі документи надаються за місцем проведення перевірки та на її початку.
У випадку позивача за місцем проведення перевірки та продажу товарів в магазині “ЯБКО» згадані документи не зберігалися, на початку перевірки не надавалися. При цьому, на день закінчення перевірки 28.11.2024 також не надані контролюючому органу.
Також суд вказує, що пунктом 2 Розділу II Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Пунктом 3 Розділу II Порядку № 496 передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб'єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій/програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу II Порядку № 496).
Тобто, Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід'ємною частиною такого обліку.
Форма ведення обліку товарних запасів взагалі не надана позивачем ні контролюючому органу ні суду. А відповідно до Акта зняття залишків товарів у точці продажу від 22.11.2024 становить суму 255506,00 грн, тоді як в акті приймання-передачі товарів відповідно до договору комісії, який, як стверджує позивач наданий відповідачу на початок перевірки вказано товарів на суму 425622,63 грн.
Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що позивачем не підтверджено облік та походження товарних запасів (документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) згідно додатку № 3 до акту (довідки) перевірки на загальну суму 255506,00 грн.
Таким чином, позивачем при здійсненні господарської діяльності не дотримано вимог пункту 10 розділу ІІ Порядку № 496, яким визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. А також, ненадано на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті).
З огляду на викладене суд дійшов висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу про застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Щодо інших покликань сторін суд зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23.02.2006 “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі “Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994 статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
За викладених підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, не є необхідним надавати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про безпідставність позовних вимог, законність і обґрунтованість дій та рішень відповідача. Отже, у задоволенні позову слід відмовити повністю.
За правилами статті 139 КАС України стягнення судових витрат на користь позивача, якому у задоволенні позову відмовлено повністю не передбачено.
Керуючись статтями 2, 8-10, 14, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 257, 293, 295 КАС України, суд, -
1. У задоволенні позову відмовити повністю.
2. Судовий збір покласти на позивача.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "СПЕШЛТЕХ" (79007 м. Львів вул. Данилишина 6, оф. 206; код ЄДРПОУ 45459088).
Відповідач: Головне управління ДПС у Львівській області (79026 м. Львів вул. Стрийська 35; код ЄДРПОУ ВП 43968090).
Суддя Качур Р.П.