10 вересня 2025 року
м. Київ
справа № 200/7008/20-а
касаційне провадження № К/9901/12008/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" в особі Добропільського виробничого управління комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 29.10.2020 (суддя Куденков К.О.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 01.03.2021 (суддя-доповідач - Казначеєв Е.Г., судді - Геращенко І.В., Блохін А.А.) у справі за позовом Комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" в особі Добропільського виробничого управління комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,-
У липні 2020 року Комунальне підприємство «Компанія «Вода Донбасу» (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.03.2020 №0006421303, №0006401303.
Обґрунтовуючи позов, Підприємство послалося на порушення контролюючим органом вимог пункту 116.2 статті 116 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким визначено, що за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбачений цим Кодексом і іншими законами України. Зазначає, що Підприємство звільнено з 10.06.2014 від відповідальності за неналежне виконання податкових зобов'язань, у тому числі застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату військового збору і податку на доходи фізичних осіб. Зауважує, що визначена оскаржуваними рішеннями сума податкового зобов'язання сплачена позивачем у повному обсязі. Посилається на те, що оплата праці працівників Підприємства здійснюється в першочерговому порядку. Всі інші платежі здійснюються Підприємством після виконання зобов'язань щодо оплати праці. У 2015-2018 роках заробітна плата на Підприємстві виплачувалась із затримкою, але позачергово, а період прострочення виконання обов'язку щодо сплати податку з військового збору не може починатися раніше виконання зобов'язань із виплати заробітної плати. Зазначає, що оскільки у Підприємства виникли обставини, які незалежні від її волі, обставини не переробної сили (форс-мажор), тому відсутня його вина у порушенні сплати податкових зобов'язань, що є підставою для звільнення позивача від відповідальності за таке порушення.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 29.10.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 01.03.2021, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що позивач не надав доказів звернення до Торгово-промислової палати України щодо засвідчення обставин непереборної сили стосовно неможливості сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період 2016-2018 роки. Суди дійшли висновку про відсутність доказів неможливості позивачем виконати свій обов'язок щодо сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору на день спливу граничного строку, зокрема, наявність у вказаний період активних бойових дій в зоні проведення антитерористичної операції, а саме в місці знаходження позивача, тимчасове призупинення прийому поштових відправлень у відділеннях поштового зв'язку, надзвичайний режим роботи банківської системи у зазначений період в зоні проведення антитерористичної операції, неналежної роботи інтернет-зв'язку тощо. Суди дійшли висновку про безпідставне посилання у сертифікатах, виданих позивачу Торгово-промисловою палатою України, на вплив форс-мажорних обставин на своєчасність сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період 2016-2018 роки.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначає пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.
У касаційній скарзі позивач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 14.03.2018 y справі № 805/1463/17-а.
Позивач доводить, що наявні сертифікати Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили є належними доказами, які відповідно до положень статті 10 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 №1669-VІІІ (далі - Закон №1669-VІІІ, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підтверджують причини та настання обставин, які не залежали від позивача та за наявності яких Підприємство було позбавлено можливості здійснити свої зобов'язання по сплаті податків, тому застосування до нього штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податків є протиправним.
Також, скаржник покликається на неврахування судами, що контролюючим органом під час прийняття оспорюваних рішень не враховано сплату податкових зобов'язань платником і ці суми було включено до спірних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.04.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
Відповідач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.09.2025 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 10.09.2025.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов наступних висновків.
Судами у межах спірних правовідносин встановлено, що Підприємство знаходиться в місті Добропілля і перебуває на обліку в Управлінні.
Контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 08.04.2019 №353/05-99-13-03/35581061 (далі - акт перевірки), за висновками якого Підприємством були порушені вимоги:
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 18.1 статті 18, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в частині несплати (не перерахування) станом на 31.12.2018 податку на доходи фізичних осіб у сумі 1349527,35 грн (кредиторська заборгованість станом на 31.12.2018), у тому числі по звітних періодах: за квітень 2018 року у сумі 217168,44 грн, за травень 2018 року у сумі 105982,14 грн, за червень 2018 року у сумі 179799,02 грн, за липень 2018 року у сумі 195162,49 грн, за серпень 2018 року у сумі 199313,51 грн, за вересень 2018 року у сумі 182948,41 грн, за жовтень 2018 року у сумі 194626,78 грн, за листопад 2018 року у сумі 74526,56 грн;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 168.1 статті 168, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) податку на доходи фізичних осіб в розмірі 5045041,34 грн із сум доходу у формі заробітної та/або винагород, нарахованих (виплачених) платнику податку з порушенням строку, встановленого Кодексом для місячного податкового періоду (30 календарних днів), у тому числі: за березень 2015 року у сумі 32619,18 грн, за квітень 2015 року у сумі 76920,03 грн, за травень 2015 року у сумі 61405,40 грн, за червень 2015 року у сумі 72238,27 грн, за липень 2015 року у сумі 95601,01 грн; за серпень 2015 року у сумі 83570,20 грн, за вересень 2015 року у сумі 4376,45 грн, за жовтень 2015 року у сумі 72860,06 грн, за листопад 2015 року у сумі 92271,64 грн, за грудень 2015 року у сумі 157273,35 грн, за січень 2016 року у сумі 97894,76 грн, за лютий 2016 року у сумі 106525,01 грн, за березень 2016 року у сумі 133771,38 грн, за квітень 2016 року у сумі 173178,34 грн, за травень 2016 року у сумі 172551,15 грн, за червень 2016 року у сумі 107441,55 грн, за серпень 2017 року 99102,92 грн, за вересень 2016 року у сумі 99302,15 грн, за жовтень 2016 року у сумі 130346,76 грн, за листопад 2016 року у сумі 70167,71 грн, за грудень 2016 року у сумі 30968,00 грн, за січень 2017 року у сумі 56700,00 грн, за лютий 2017 року у сумі 132020,74 грн, за березень 2017 року у сумі 146724,39 грн, за квітень 2017 року у сумі 58609,71 грн, за травень 2017 року у сумі 137844,30 грн, за червень 2017 року у сумі 151664,04 грн, за липень 2017 року у сумі 119 609,44 грн, за серпень 2017 року у сумі 156253,01 грн, за вересень 2017 року у сумі 95 522,67 грн, за жовтень 2017 року у сумі 150248,82 грн, за листопад 2017 року у сумі 208907,33 грн, за грудень 2017 року у сумі 190906,94 грн, за січень 2018 року у сумі 275226,81 грн, за лютий 2018 року у сумі 251400,00 грн, за березень 2018 року у сумі 189817,13 грн, за травень 2018 року у сумі 117800,00 грн, за червень 2018 року у сумі 30250,00 грн, за липень 2018 року у сумі 59000,00 грн, за серпень 2018 року у сумі 55000,00 грн, за вересень 2018 року у сумі 8492,00 грн, за жовтень 2018 року у сумі 123579,45 грн;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 164.1 статті 164, підпунктів 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в частині несплати (не перерахування) станом на 31.12.2018 військового збору в розмірі 55860,93 грн (кредиторська заборгованість станом на 31.12.2018, у тому числі за серпень 2018 року в сумі 9238,14 грн, за вересень 2018 року в сумі 15319,79 грн, за жовтень 2018 року в сумі 16105,00 грн, за листопад 2018 року в сумі 15198,00 грн;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 18.1 статті 18, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) військового збору в розмірі 463532,25 грн із сум доходу у формі заробітної та/або винагороди, нарахованих (виплачених) платнику податку з порушенням строку, встановленого Кодексом для місячного податкового періоду (30 календарних днів), у тому числі: за серпень 2015 року у сумі 4903,26 грн, за вересень 2015 року у сумі 11659,67 грн, за жовтень 2015 року у сумі 10400 грн, за листопад 2015 року у сумі 10488,64 грн, за грудень 2015 року у сумі 16652,79 грн, за січень 2016 року у сумі 11389,03 грн, за лютий 2016 року у сумі 12994,42 грн, за березень 2016 року у сумі 10240,86 грн, за квітень 2016 року у сумі 15070,49 грн, за травень 2016 року у сумі 3500,00 грн, за червень 2017 року у сумі 15487,93 грн, за липень 2016 року у сумі 12948,98 грн, за серпень 2017 року у сумі 2333,21 грн, за вересень 2016 року у сумі 9888,82 грн, за жовтень 2017 року у сумі 4350,00 грн, за листопад 2016 року у сумі 6989,38 грн, за січень 2017 року у сумі 6902,00 грн, за лютий 2017 року у сумі 8718,56 грн, за березень 2017 року в сумі 12515,94 грн, за квітень 2017 року у сумі 14 041,62 грн; за травень 2017 року у сумі 7886,05 грн, за червень 2017 року у сумі 21303,67 грн, за липень 2017 року у сумі 16503,94 грн, за серпень 2017 року у сумі 8199,00 грн, за вересень 2017 року у сумі 11454,52 грн, 17503,00 грн, за листопад 2017 року у сумі 14120,00 грн, за грудень 2017 року у сумі 24391,45 грн, за січень 2018 року у сумі 23247,41 грн, лютий 2018 року у сумі 22532,28 грн, за березень 2018 року у сумі 23644,77 грн, за квітень 2018 року у сумі 13467,85 грн, за травень 2018 року у сумі 8353,47 грн, за червень 2018 року у сумі 16014,88 грн, за липень 2018 року у сумі 9089,76 грн, за серпень 2018 року у сумі 3793,82 грн, за вересень 2018 року у сумі 8377,56 грн, за жовтень 2018 року у сумі 8671,22 грн, за листопад 2018 року у сумі 3502,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 02.05.2019:
№ 0005811303, яким платнику збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 378073,87 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями в сумі 55860,93 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 318367,11 грн, пеня на суму 3845,83 грн;
№ 0005801303, яким платнику збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5260510,71 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями на суму 1349527,35 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3544143,90 грн, пеня у сумі 366839,46 грн.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 20.02.2020 у справі №200/9497/19-а визнав протиправним і скасував податкові повідомлення-рішення від 02.05.2019 №0005811303 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 30375,38 грн та нарахування пені в сумі 1275,38 грн, на загальну суму 31650,76 грн, №0005801303 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 581797,26 грн та нарахованої пені в сумі 71422,73 грн, на загальну суму 653219,99 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Суд апеляційної інстанції у справі №200/9497/19-а зазначив, що контролюючим органом неправомірно застосовано штраф та пеню до позивача за порушення строків несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) податку на доходи фізичних осіб за період з березня 2015 року по березень 2016 року, а також з військового збору за період з листопада 2015 року по березень 2016 року. Цим рішенням суду вирішено питання щодо звільнення Підприємства від відповідальності за встановлені в акті перевірки №355/05-99-13-03/35581061 від 08.04.2019 порушення на підставі виданих у 2014 році сертифікатів.
Контролюючий орган на підставі висновків акта перевірки №355/05-99-13-03/35581061 від 08.04.2019 і постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 у справі № 200/9497/19-а, прийняв податкові повідомлення-рішення від 31.03.2020:
№0006421303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб і пені, у тому числі: за податковим зобов'язанням на суму 1349527,35 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 2962346,64 грн, донараховано пеню у розмірі 295416,73 грн;
№ 0006401303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору, у тому числі: за податковим зобов'язанням на суму 55860,93 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 287991,73 грн, нараховано пеню у сумі 2570,45 грн.
За результатами адміністративного оскарження цих податкових повідомлень-рішень, рішенням Державної податкової служби України від 19.06.2020 №19619/6/99-00-06-02-04-06 скарга позивача залишена без задоволення, а оскаржувані в цій справі рішення залишені без змін.
Матеріали справи містять копії платіжних доручень щодо сплати грошових зобов'язань за актом перевірки № 355/05-99-13-03/35581061 від 08.04.2019, а саме податкових зобов'язань.
У позивача наявні сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили, які були надані до податкового органу, зокрема:
№1735 від 25.11.2014, яким відповідно до пунктів 100.4, 100.5 статті 100 ПК України Підприємству засвідчено настання обставин непереборної сили з 10.06.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов'язкових платежів;
№1736 від 25.11.2014, яким відповідно до пунктів 102.6-102.7 статті 102 ПК України Підприємству засвідчено настання обставин непереборної сили з 10.06.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України для продовження граничного строку подання податкових декларацій;
№1215 від 29.10.2014, яким відповідно до пунктів 100.4 і 100.5 статті 100 ПК України Підприємству засвідчено настання обставин непереборної сили з 10.06.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов'язкових платежів.
Надаючи оцінку правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено, що платник податків, зокрема, зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 162.1 статті 162 ПК України передбачено, що платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Підпунктами «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18тарозділом IV цього Кодексу.
Пунктом 36.5 статті 36 ПК України встановлено, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Згідно з пунктом 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов'язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Положеннями пункту 54.2 статті 54 ПК України передбачено, що грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Із системного аналізу зазначених вище норм вбачається, що податок з доходів фізичних осіб є частиною заробітної плати робітника. Специфіка податку на доходи фізичних осіб полягає у тому, що юридична особа - податковий агент не є власником оподатковуваного доходу. Законом на нього покладено обов'язки утримувати податок із суми такого доходу працівників підприємства.
За правилами пункту 171.1 статі 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Відповідно до 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається. У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку; в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку; г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом ІІ цього Кодексу; ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків , в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Підпунктом 126.1 статті 126 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
У разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
В свою чергу, положеннями статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Таким чином, відповідно до змісту статті 127 ПК України відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов'язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними колегією суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15.
Однак суди, зазначаючи про наявність заборгованості і правомірність застосування штрафних (фінансових) санкцій, не з'ясували і не встановили суму цієї заборгованості, період, за який виникла заборгованість і підстави застосування штрафних санкцій.
Позивач у доводах касаційної скарги посилається на відсутність заборгованості на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Разом з тим, це питання не досліджувалось судами.
Як на одну з підстав для скасування податкового повідомлення-рішення позивач та суд першої інстанції посилається на положення Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 №1669-VІІ (далі - Закон №1669-VІІ) та наявність у Підприємства Сертифікатів Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили.
Закон №1669-VІІ набрав чинності з 15.10.2014. Цей Закон визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб'єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Статтею 1 Закону №1669-VІІ визначено, що період проведення антитерористичної операції - це час між датою набрання чинності Указом Президента України від 14 квітня 2014 року №405/2014 «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» (далі - Указ № 405) та датою набрання чинності Указом Президента України «Про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України».
Відповідно до статті 1 цього Закону період проведення антитерористичної операції це час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року №405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Виходячи з наведених приписів, датою початку періоду проведення антитерористичної операції є 14.04.2014.
На час вирішення справи Президентом України Указ про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України не приймався, тобто, період проведення антитерористичної операції триває.
На виконання вимог Закону №1669-VІІ розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 №1053-р та від 02.12.2015 №1275-р затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалась антитерористична операція, згідно з додатком до якого, до зазначених населених пунктів належить, зокрема, м. Добропілля Донецької області.
Відповідно до положень статті 10 Закону №1669-VІІ протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов'язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.
Відповідно до частин 1-3 статті 11 "Прикінцеві та перехідні положення" вказаного Закону №1669-VІІ цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, і втрачає чинність через шість місяців з дня завершення антитерористичної операції, крім пункту 4 статті 11 "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону. Дія цього Закону поширювалась на період проведення антитерористичної операції та на шість місяців після дня її завершення.
Статтею 11 цього Закону Торгово-промисловій палаті України надано право засвідчувати форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видавати сертифікати про такі обставини.
Статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» (в редакції від 02.09.2014) визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Частиною першою статті 14 цього Закону визначено, що Торгово-промислова палата України здійснює свою діяльність відповідно до цього Закону, інших законів, нормативно-правових актів та свого Статуту.
Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 №44(5), який набрав чинності з 18.12.2014 та чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Статтею 6.1. вказаного Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» в редакції від 02.09.2014, а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов'язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб'єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів (стаття 6.2.)
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України/регіональної Торгово-промислової палати для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку про те, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання якого настало згідно нормативно - правових актів проте таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин. Сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
Як установлено судами, матеріали справи містять сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили, а саме:
№1735 від 25.11.2014, яким відповідно до пунктів 100.4, 100.5 статті 100 ПК України КП Компанія Вода Донбасу засвідчено настання обставин непереборної сили з 10.06.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов'язкових платежів;
№1736 від 25.11.2014, яким відповідно до пунктів 102.6-102.7 статті 102 ПК України КП Компанія Вода Донбасу засвідчено настання обставин непереборної сили з 10.06.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України для продовження граничного строку подання податкових декларацій.
№1215 від 29.10.2014, яким відповідно до пунктів 100.4, 100.5 статті 100 ПК України Добропільському ВУВКГ КП Компанія Вода Донбасу засвідчено настання обставин непереборної сили з 10.06.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов'язкових платежів.
Суди, зазначаючи у рішеннях, що надані позивачем Сертифікати не є належним доказом, який посвідчує обставини непереборної сили відносно несвоєчасної сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 2016-2018 роки, оскільки видані до виникнення спірних правовідносин, і фактично засвідчує обставини непереборної сили у період з 14.04.2014 до моменту їх видачі, не з'ясували і не встановили період виникнення боргу, із посиланням на інтегровану картку платника, не встановили, який саме період дії і на які події розповсюджується дія кожного з цих сертифікатів.
Суди, дійшовши до висновку про правомірність донарахування податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, штрафних санкцій та пені, не зазначили, на підставі яких доказів суди дійшли до такого висновку, не з'ясували фактичні обставини у даній справі, не надали оцінку порушенням, встановленим в акті перевірки, щодо несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, не перевірили, чи підтверджується або спростовується дане порушення даними інтегрованої картки платника, платіжними дорученнями, розрахунками штрафних санкцій, податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку, тощо, не встановили, за які періоди, в якій сумі, платник нараховував або не нараховував, утримував або не утримував та/або сплачував (перераховував) податок на доходи фізичних осіб і в якій сумі.
Суди не надали оцінку доводам позивача про сплату податкових зобов'язань на дату прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, що не було враховано контролюючим органом під час прийняття спірних рішень.
Без встановлення зазначених обставин у даній справі неможливо перевірити правомірність наведених вище висновків судів попередніх інстанцій.
Судам слід чітко з'ясувати, яке правопорушення мало місце у даному випадку, ненарахування (неутримання, несплата) сум податку під час виплати доходу на користь громадян або несвоєчасна сплата податку на доходи фізичних осіб і чи правомірно платника притягнуто до відповідальності за якою нормою ПК України і чи правильно застосовано контролюючим органом цю норму права.
Судами попередніх інстанцій також не досліджено та не встановлено обставини щодо нарахування пені, правильності нарахування пені.
Принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 КАС України, зобов'язує суди вживати заходи для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.
Застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
З огляду на викладене, Верховний Суд вважає, що висновки судів про відмову у задоволенні позовних вимог не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги позивача про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки, судами не аналізувались докази, наявні у матеріалах справи і доводи податкового органу щодо ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій з наведених питань.
Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв'язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" в особі Добропільського виробничого управління комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 29.10.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 01.03.2021 скасувати, а справу №200/7008/20-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова