09 вересня 2025 р. Справа № 520/5181/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Чалого І.С. , Подобайло З.Г.
за участю секретаря судового засідання Колодкіної Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головне управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 (суддя Лук'яненко М.О., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 13.05.25) по справі № 520/5181/25
за позовом Приватної агрофірми "Джерело"
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Приватна агрофірма "ДЖЕРЕЛО" (надалі - позивач, ПАФ "ДЖЕРЕЛО" ) звернулася до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також відповідач), в якому позивач просив:
-визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 року №0/61368/0408 про збільшення ПАФ "ДЖЕРЕЛО" грошового зобов'язання на суму 2 166 031,86 грн. (у т.ч. за податковими зобов'язаннями 1 969 119,87 грн., за штрафними санкціями 196 911,99 грн.).
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 29.10.2024 року №0/61368/0408 про збільшення Приватній агрофірмі "ДЖЕРЕЛО" грошового зобов'язання на суму 2 166 031,86 грн. (у т.ч. за податковими зобов'язаннями 1 969 119,87 грн., за штрафними санкціями 196 911,99 грн.).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ: 43983495) на користь Приватної агрофірми "ДЖЕРЕЛО" (код ЄДРПОУ: 32468968) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 25992 (двадцять п'ять тисяч дев'ятсот дев'яносто дві) грн. 38 коп.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті постанови норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, на думку відповідача, висновки зроблені під час перевірки є обґрунтованими та законними, а тому відсутні підстави для визнання протиправними та скасування оскаржуваного податкового повідомлення -рішення.
У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечував проти доводів, викладених в апеляційній скарзі, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватна агрофірма “Джерело» (код ЄДРПОУ 32468968) (далі - ПАФ “Джерело» або позивач) зареєстроване 28.11.2003 р., про що вчинений відповідний запис в Єдиному державному реєстрі №14511200000000076 про проведення державної реєстрації юридичної особи.
Підприємство перебуває на податковому обліку Головного управління ДПС у Харківській області та є платником єдиного податку четвертої групи.
Основним видом діяльності ПАФ “Джерело» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11).
З метою здійснення господарської діяльності позивач використовує сільськогосподарські угіддя, розташовані на території Борівської сільської територіальної громади Ізюмського району Харківської області та є платником єдиного податку четвертої групи та мінімального податкового зобов'язання.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України відповідачем було проведено камеральну перевірку податкової звітності з єдиного податку четвертої групи щодо виявлених помилок (порушень) за 2023 та 2024 роки, за результатами якої складено акт від 30.09.2024 № 45520/20-40-04-08-03/32468968.
30 вересня 2024 року Приватною агрофірмою “Джерело» (п.н. 32468968) отримано акт Головного управління ДПС у Харківській області №45520/20-40-04-08-03/32468968 від 30.09.2024 року про результати камеральної перевірки податкової звітності з єдиного податку четвертої групи, щодо виявлених помилок (порушень) Приватної агрофірми “Джерело» (п.н. 32468968), за 2023 та 2024 роки.
Згідно висновків перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області встановлено заниження Приватною агрофірмою “Джерело» (п.н. 32468968) загальних податкових зобов'язань з єдиного податку в уточнюючих податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи: за 2023 рік від 02.09.2024 №9387160603 у розмірі 501424,67 грн; за 2024 рік від 03.09.2024 №9255083425 у розмірі 1467695,20 грн.
ПАФ “ДЖЕРЕЛО» на зазначений акт камеральної перевірки надано заперечення від 14.10.2024 року № б/н (вх. від 14.10.2024 № 66534/6/ЕКП), за наслідками розгляду яких прийнято рішення залишити висновки акту без змін, про що повідомлено Позивача листом від 23.10.2024 №47150/6/20-40-04-08-09.
На підставі акту перевірки та Висновку про результати розгляду заперечення винесено податкове повідомлення рішення від 29.10.2024 № 0/61368/0408.
З метою адміністративного оскарження податкового повідомлення рішення від 29.10.2024 № 0/61368/0408 ПАФ “ДЖЕРЕЛО» звернулось зі скаргою до ДПС України.
За результатами розгляду скарги прийнято рішення від 30.12.2024 № 39428/6/99-00-06-03-01-06 (вх. ГУ ДПС у Харківській області від 01.01.2025 №1/8) залишити податкове повідомлення рішення від 29.10.2024 № 0/61368/0408 без змін, а скаргу - без задоволення.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з протиправності спірного податкового повідомленння-рішення.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції та надаючи правову оцінку його висновкам і встановленим обставинам справи, виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними Указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року (далі Закон № 2120-ІХ) доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.14, відповідно до якого тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Вказана норма ПК України набрала чинності 17.03.2022.
Отже, пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній у січні-травні 2023 року) встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та територій тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
В подальшому 11.04.2023 року Верховна Рада України прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» №3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023 року.
Пунктом 69 підр.10 розд. ХХ ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно п.п.69.15 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов'язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України:
за 2022 рік - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб;
з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Сума мінімального податкового зобов'язання за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені цим підпунктом, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або єдиним податком четвертої групи.
Платники податків, які до дати набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» визначили та задекларували в податковій звітності мінімальне податкове зобов'язання за 2022-2023 роки за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених абзацом першим цього підпункту, мають право відкоригувати нараховані за 2022-2023 роки суми загального мінімального податкового зобов'язання шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.
Норми, визначені абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України передбачено, що мінімальне податкове зобов'язання не визначається для земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв'язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Мінімальне податкове зобов'язання для земельних ділянок, земельних часток (паїв), передбачених абзацом сьомим цього пункту, не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи.
Відповідно п.п.69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України тимчасово, з 1 березня 2022 року, не нараховується та не сплачується єдиний податок четвертої групи з площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди, у податкових періодах, коли на територіях, на яких розташовані такі сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду, ведуться бойові дії або території тимчасово окуповані збройними формуваннями Російської Федерації, до дати завершення на таких територіях активних бойових дій або тимчасової окупації Російською Федерацією.
Дія цього підпункту не поширюється на земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться активні бойові дії або тимчасова окупація Російською Федерацією завершені до 1 травня 2022 року.
Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Платники єдиного податку четвертої групи, які до дати набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» задекларували в податковій звітності за 2022 та/або 2023 роки податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи з площ земельних ділянок що розташовані на територіях, визначених цим підпунктом, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи за період березень 2022 року - 2023 рік шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій за відповідний період.
У разі якщо податок, визначений абзацом першим цього підпункту, нараховано, але не сплачено та не відкориговано платником податків шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за відповідний період, то визначені податкові зобов'язання не вважаються податковим боргом та підлягають анулюванню.
Штрафні санкції та пеня, визначені цим Кодексом, за період починаючи з 1 березня 2022 року до дати набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» не застосовуються (не нараховуються), а застосовані (нараховані) підлягають анулюванню.
Платники єдиного податку четвертої групи мають право відкоригувати нараховані за відповідні минулі податкові (звітні) періоди податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи з площ земельних ділянок, які після набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» визнані такими, що перебувають у консервації (за період перебування земельних ділянок у консервації) та/або забруднені вибухонебезпечними предметами (за період, коли земельні ділянки були забруднені вибухонебезпечними предметами).
Річна сума єдиного податку четвертої групи визначається пропорційно до кількості місяців, коли площі земельних ділянок (земельних часток (паїв), визначені цим підпунктом, підлягали оподаткуванню єдиним податком.
Справляння окремих податків у період дії воєнного стану на території України згідно з положеннями пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України здійснюється з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 6 грудня 2022 року №1364 “Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» та відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.05.2023 року №469 були внесені зміни до Постанови №1364, якими до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, крім територій можливих бойових дій та територій активних бойових дій, додані території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Таким чином, згідно абз.3 п.1 постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364 до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій, території активних бойових дій та території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364, на підставі наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 13.07.2023 року №199, до розділу І додано новий пункт “ 3. Території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси».
Згідно Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309, Борівська селищна територіальна громада (код UA63040050000042831) починаючи з 01.07.2023 року (без зазначення дати завершення бойових дій) відноситься до території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси (Розділ 1, пункт 3).
З аналізу положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України слідує, що законодавець пов'язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов'язанням із розташуванням сільськогосподарських угідь на територіях, на яких ведуться активні бойові дії, а відповідно перелік таких територій визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Тобто, ключове значення має саме приналежність земельної ділянки до територій активних бойових дій, незалежно від функціонування на цих територіях державних електронних інформаційних ресурсів.
Тоді як, сам факт функціонування державних електронних інформаційних ресурсів на територіях активних бойових дій, не може бути підставою для незастосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України, адже закон не пов'язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов'язанням із функціонуванням на територіях активних бойових дій державних електронних інформаційних ресурсів.
Більше того, суд першої інстанції слушно звернув увагу, що застосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України до сільськогосподарських угідь, які розташовані на територіях активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, знайшло своє відображення у постанові Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 “Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364».
Вказаною постановою доповнено пункт 1 після абзацу двадцять другого новим абзацом такого змісту: “для цілей оподаткування території активних бойових дій - це включені до переліку території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси».
Враховуючи вищевикладене, Борівська селищна територіальна громада з 01.07.2023 року відноситься до територій, на яких ведуться активні бойові дії, а тому ПАФ “Джерело» звільняється від обов'язку нараховувати та сплачувати єдиний податок четвертої групи і мінімальне податкове зобов'язання на підставі п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України, до дати завершення на таких територіях активних бойових дій.
Суд першої інстанції обґрунтовано спростував твердження контролюючого органу про те, що для справляння податків передбачено врахування виключно територій активних бойових дій або тимчасової окупації, а поширення дії підпунктів 69.15 та 69.33 підр.10 розд. ХХ ПК України на територій активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, починається з першого числа місяця, в якому постанова Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 “Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364» набрала чинності, адже постанова Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 “Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364» не встановлює нових правил оподаткування, а містить додаткові роз'яснення, щодо особливостей формування та використання переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ПАФ “Джерело» на законних підставах зменшило загальні податкові зобов'язання з єдиного податку в уточнюючих податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи за 2023 рік від 02.09.2024 №9387160603 у розмірі 501424,67 грн та за 2024 рік від 03.09.2024 №9255083425 у розмірі 1467695,20 грн., у зв'язку перебуванням земельних ділянок ПАФ “Джерело» з 01.07.2023 року на територіях активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Щодо доводів відповідача про порушення ПАФ “ДЖЕРЕЛО» положень п.п.295.9.5 п.295 ст.295 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом, ПАФ “Джерело» подано податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи на 2023 рік від 19.02.2023 року №9028646745, згідно якої задекларовано загальну площу земельних ділянок 2438,7095 га, які розташовані на території Борівської сільської територіальної громади Ізюмського району Харківської області, а також визначено податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи на 2023 рік і самостійно розраховано мінімальне податкове зобов'язання за 2022 рік.
Розпорядженням Борівської селищної військової адміністрації від 29.11.2023 року №432-од “Про встановлення податкових пільг та/або зборів» ПАФ “Джерело» надано пільгу з 01.11.2023 по 31.12.2023 на площу 652,2397 га. На підставі вказаного розпорядження ПАФ “Джерело» було подано уточнюючу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи від 25.03.2024 року №9385548377 та зменшені нарахування з єдиного податку четвертої групи за ІV квартал 2023 року (листопад-грудень 2023 року).
Також, ПАФ “Джерело» подано податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи на 2024 рік від 19.02.2024 року №9033795204, згідно якої задекларовано загальну площу земельних ділянок 2618,5288 га, які розташовані на території Борівської сільської територіальної громади Ізюмського району Харківської області, а також визначено податкові зобов'язання з єдиного податку четвертої групи на 2024 рік і самостійно розраховано мінімальне податкове зобов'язання за 2023 рік, з урахуванням розпорядження Борівської селищної військової адміністрації від 29.11.2023 року №432-од “Про встановлення податкових пільг та/або зборів», яким ПАФ “Джерело» надано пільгу з 01.11.2023 по 31.12.2023 на площу 652,2397 га.
Згідно положень п.50.1 ст.50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Позивачем самостійно виявлені помилки у поданих податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи на 2023 і 2024 роки, а саме ПАФ “ДЖЕРЕЛО» не були враховані положення підпунктів 69.15, 69.33 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а також відомості з Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309.
У зв'язку із чим, позивачем подано уточнюючу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи за 2023 рік від 02.09.2024 року №9387160603, якою зменшено податкові зобов'язання з єдиного податку (р.3 та р.5 податкової декларації) за 2023 рік на загальну суму 501424,67 грн., у тому числі за 3 квартал 2023 року на суму 332318,20 грн. та за 4 квартал 2023 року на суму 169106,47 грн.
Крім цього, позивачем також подано уточнюючу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи за 2024 рік від 03.09.2024 року №9255083425, якою зменшено податкові зобов'язання з єдиного податку за 2024 рік (р.3 податкової декларації) на загальну суму 74951,17 грн., у тому числі на 1 квартал 2024 року на суму 56213,38 грн. та за 2 квартал 2024 року на суму 18737,79 грн., а також зменшено мінімальне податкове зобов'язання за 2023 рік (р.4 податкової декларації) на суму 1392744,03 грн., тобто загальні податкові зобов'язання з єдиного податку (р.5 податкової декларації) були зменшені на загальну суму 1467695,20 грн., у тому числі за 1 квартал 2024 року на суму 1448957,41 грн. та за 2 квартал 2024 року на суму 18737,79 грн.
Таким чином, подання уточнюючих податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2023 і 2024 роки обумовлено самостійним виявленням помилок у раніше поданих податкових деклараціях, а не зміною площі сільськогосподарських угідь у зв'язку із втратою на них права власності або користування, а тому посилання представника відповідача на порушення ПАФ “ДЖЕРЕЛО» п.п.295.9.5 п.295 ст.295 ПК України є безпідставним та необґрунтованим.
До того ж, у спірних правовідносинах, позивач виконував свої податкові зобов'язання зі сплати єдиного податку, з урахуванням уточнюючих податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2023 і 2024 роки, що відповідачем не заперечується.
Також, у спірних правовідносинах, відповідач пов'язує момент виникнення у ПАФ “ДЖЕРЕЛО» права на податкову пільгу із датою набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 “Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364» (тобто з 01.05.2024 року), якою доповнено пункт 1 після абзацу двадцять другого новим абзацом такого змісту: “для цілей оподаткування території активних бойових дій - це включені до переліку території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Суд вважає такий правозастосовчий підхід хибним, адже згідно п.7.3 ст.7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Питання щодо оподаткування не можуть регулюватися підзаконним нормативно-правовими актами, адже вони приймаються відповідно до законів та покликані деталізувати та розвивати їх положення.
Згідно ст.17 Закону України “Про правотворчу діяльність» підзаконний нормативно-правовий акт - це акт, прийнятий (виданий) суб'єктом правотворчої діяльності на основі та на виконання Конституції України, законів, чинних міжнародних договорів України та спрямований на їх реалізацію. Підзаконні нормативно-правові акти мають відповідати Конституції України, законам, чинним міжнародним договорам України, підзаконним нормативно-правовим актам вищої юридичної сили та узгоджуватися між собою.
Отже, постанова Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364 не встановлює жодних правил оподаткування та була прийнята для ефективного використання Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309, адже містить відповідні роз'яснення.
Тобто, ПАФ “ДЖЕРЕЛО» має право на податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи та мінімального податкового зобов'язання згідно положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України, з яких слідує, що законодавець пов'язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов'язанням із розташуванням сільськогосподарських угідь на територіях активних бойових дії, а перелік таких територій, а також дати початку і кінця активних бойових дій визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Таким чином, для застосування податкової пільги ключове значення має саме приналежність земельної ділянки до територій активних бойових дій, незалежно від функціонування на цих територіях державних електронних інформаційних ресурсів.
А отже, сам факт ведення на сільськогосподарських угіддях активних бойових дій, за умови наявності відповідних відомостей у Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, є підставою для застосування податкових пільг згідно положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України.
Згідно п.30.3 ст.30 ПК України платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.
Враховуючи вищевикладене, моментом виникнення підстави для застосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України є дата віднесення відповідної земельної ділянки до територій активних бойових дій, а не дата набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 “Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364».
Відтак, ПАФ “ДЖЕРЕЛО» має право на податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи та мінімального податкового зобов'язання згідно положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України за період з 01.07.2023 року до дати завершення на таких територіях активних бойових дій.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
У рішенні у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999 № 1-рп/1999, Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Водночас, застосування податковим органом положень постанови Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485, яка набрала законної сили з 01.05.2024, до взаємовідносин за період з 2023 по день набрання чинності цієї постанови, не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 20.10.2020 у справі № 826/3694/16.
У постанові від 03.07.2019 у справі № 911/1521/18 Верховний Суд вказав, що відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовчий орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб'єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки.
У постанові від 11.07.2024 у справі № 990/156/23 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що у взаєминах із державою в особі відповідних суб'єктів владних повноважень суд має застосовувати правило пріоритету правової норми за найбільш сприятливим тлумаченням для особи - суб'єкта приватного права.
Отже, не застосування ГУ ДПС у Харківській області положень постанови Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 “Про внесення змін до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364», яка набрала чинності з 01.05.2024, починаючи з 01.01.2023 не відповідає принципу lex retro non agit, та суперечить приписам ст. 58 Конституції України
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність винесеного податковим органом податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 року №0/61368/0408 про збільшення грошового зобов'язання на суму 2 166 031,86 грн. (у т.ч. за податковими зобов'язаннями 1 969 119,87 грн., за штрафними санкціями 196 911,99 грн.) та наявності підстав для задоволення адміністративного позову ПАФ «ДЖЕРЕЛО»
Згідно зі ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Частиною 1 ст. 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суддів не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухваленим з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 по справі № 520/5181/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя В.В. Катунов
Судді І.С. Чалий З.Г. Подобайло
Постанова складена в повному обсязі 12.09.25.