ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"12" вересня 2025 р. справа № 300/2926/25
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Чуприни О.В.
за участю:
секретаря судового засідання - Воробець В.М.,
представника позивача - Кропивницької У.М.,
представника відповідача - Гавадзина В.М.,
розглянувши у судовому засіданні в порядку загального позовного провадження в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , в інтересах якої діє адвокат Кропивницька Уляна Миколаївна до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податків, суб'єкт господарювання), в інтересах якої діє адвокат Кропивницька Уляна Миколаївна (надалі по тексту також - представник позивача), звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також - відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, ГУ ДПС в області, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706 (надалі по тексту також - оскаржуване рішення, рішення від 17.12.2024).
Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 902 536,11 гривень.
Як стверджує представник позивача з приводу порушення порядку проведення фактичної перевірки, наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області про проведення фактичної перевірки від 18.10.2024 за №3108-п не містить опису фактичних обставин, котрі слугували підставою призначення перевірки, а також підстав її проведення. Крім того, інших документів, які б підтверджували наявність інформації про можливі порушення платника податку, а отже і про підстави для проведення спірної перевірки, не надано ані перед, ані під час її проведення.
Додатково з приводу коментованого наказу зазначено про наявність у такому відомостей про об'єкт, перевірка якого проводитиметься, натомість посадовими особами відповідача порушено приписи підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України, та проведено спірну перевірку не за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .
За доводами представника позивача, як під час проведення перевірки, так і пізніше при скеруванні заперечень на акт перевірки, суб'єктом господарювання надавалися первинні документи, зокрема договори комісії, акти приймання-передачі та Форму обліку ведення товарних запасів, котрі у розумінні приписів затвердженого наказом Міністерства фінансів України "Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 є належним підтвердженням обліку та походження товарів за місцем їх реалізації, проте зміст таких протиправно не було враховано контролюючим органом при винесенні оскаржуваного рішення. Більше того, відповідач не скористався правом на зобов'язання платника податків провести інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей.
Окремо звернено увагу на тому, що за адресою проведення фактичної перевірки позивача господарську діяльність здійснює товариство з обмеженою відповідальністю "Спешлтех", при цьому ОСОБА_1 є найманим працівником останнього, відтак не перебувала за місцем ведення власної господарської діяльності, вказані обставини перебували у віданні посадових осіб податкового органу,
З наведених підстав ФОП ОСОБА_1 просила позов задовольнити в повному обсязі.
Через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи представником позивача скеровано заяву із долученням документів на підтвердження здійснення обов'язку з направлення копії позовної заяви з додатками відповідачу, зареєстровану судом 29.04.2025 (а.с.56-105 том І).
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05.05.2025 позовну заяву залишено без руху, встановлено позивачу десятиденний строк з дня її вручення для усунення недоліків позовної заяви (а.с.106-107 том І).
У зв'язку із усуненням представника позивача недоліків до позовної заяви шляхом подання заяви від 29.04.2025, зареєстрованої в канцелярії суду 05.05.2025 (а.с.109-167 том І), а також заяви із долученням копій письмових доказів, котра надійшла із приміткою "Документ сформований в системі "Електронний суд" 07.05.2025", зареєстрована судом 07.05.2025 (а.с.169-177 том І), Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалою від 12.05.2025 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Одночасно судом витребувано у сторін письмові докази, необхідні для розгляду даної адміністративної справи. Підготовче судове засідання призначено на 10.06.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.178-180 том І).
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи скерувало клопотання про надання додаткового строку на подання відзиву на позовну заяву від 27.05.2025, реєстрація якої судом відбулась 28.05.2025 (а.с.185-192 том І).
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.06.2025 задоволено клопотання представника позивача про проведення засідання у адміністративній справі №300/2926/25 в режимі відеоконференції, що надійшло через Єдину судову інформаційно-телекомунікаційну систему із приміткою "Документ сформований в системі "Електронний суд" 28.05.2025" (а.с.193-196 том І), постановлено судовий розгляд адміністративної справи №300/2926/25 проводити в режимі відеоконференції (а.с.197-198 том І).
Головне управління ДПС у Івано-Франківській області скористалося правом подання відзиву за №8388/5/09-19-05-01-19 від 06.06.2025, який разом з письмовими доказами надійшов на адресу суду 06.06.2025 (а.с.200-275 том І). З доводами представника позивача, викладеними у позовній заяві, відповідач не погоджується, вказує на безпредметність заявленого позову й відтак просить суд відмовити у його задоволенні, виходячи з наступного.
Стосовно підстав проведення перевірки, то за доводами відповідача підпункт 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2. статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо.
За твердженням відповідача, під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не було надано посадовим особам контролюючого органу доказів ведення обліку товарів, які знаходилися на реалізації, в тому числі накладних, товарно-транспортних накладних на товар, що унеможливило перевірити дотримання останньою порядку ведення обліку товарних запасів. Окремо наголошено, що обов'язок із надання вищенаведених документів є самостійним та виникає з моменту початку проведення фактичної перевірки й не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги про надання документів.
Контролюючим органом також відзначено, що за змістом статей 1011, 1013 Цивільного кодексу України, договір комісії є платним, та передбачає отримання комісіонером винагороди, проте позивачем не надавалися підтверджуючі документи на засвідчення обставин оплатності договорів комісії, укладених між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .
Судом 10.06.2025 проведено підготовче судове засідання.
Протокольною ухвалою суду задоволено клопотання представника позивача про оголошення перерви у підготовчому судовому засіданні для ознайомлення із відзивом на позовну заяву та подання відповіді на відзив.
Оголошено перерву до 10.07.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.5-7 том ІІ).
У межах перерви у підготовчому судовому засіданні представником позивача через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи подано відповідь на відзив від 10.06.2025 (а.с.12-50 том ІІ), а також додаткові пояснення у справі від 10.06.2025 (а.с.51-107 том ІІ), зареєстровані канцелярією суду 10.06.2025.
Судом 10.07.2025 продовжено розгляд адміністративної справи у підготовчому судовому засіданні.
За наслідком з'ясування усіх питань, передбачених статтею 180 Кодексу адміністративного судочинства України, протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження в адміністративній справі та призначено справу до судового розгляду по суті, про дату, час та місце судового засідання сторін буде повідомлено додатково (а.с.109-111 том ІІ).
Судове засідання з розгляду справи по суті призначене на 08.08.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.112-114 том ІІ).
Головне управління ДПС у Івано-Франківській області скористалося правом подання додаткових письмових пояснень за №10573/5/09-19-05-01 від 29.07.2025, реєстрація яких здійснена судом 29.07.2025 (а.с.117-127 том ІІ). Представником позивача через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи скеровано додаткові пояснення у справі від 07.08.2025, зареєстровані канцелярією суду 07.08.2025 (а.с.128-143 том ІІ).
Відповідачем подано клопотання за №11026/5/09-19-05-01-19 від 07.08.2025, зареєстроване судом 07.08.2025, про відкладення розгляду справи (а.с.144-148 том ІІ).
Згідно довідки секретаря судового засідання від 08.08.2025, у судове засідання, призначене на 08.08.2025 о 10 год. 20 хв. сторони не з'явились, про час, дату та місце проведення судового розгляду повідомлені належним чином, у зв'язку з чим фіксація судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалася відповідно до частини 4 статті 229 КАС України (а.с.149 том ІІ).
Наступне судове засідання з розгляду справи по суті призначено на 04.09.2025 о 13 год. 20 хв., про що сторін повідомлено шляхом направлення через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи повісток про виклик до суду (а.с.150-154 том ІІ).
Судом 04.09.2025 проведено судове засідання з розгляду справи по суті.
Оголошено про перехід до стадії ухвалення судового рішення у адміністративній справі №300/2926/25, відкладено ухвалення та проголошення судового рішення на десять днів з дня переходу до стадії ухвалення судового рішення, визначено часом проголошення судового рішення 12.09.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.179-182 том ІІ).
Проголошення вступної та резолютивної частини рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду в адміністративній справі №300/2926/25 відбулось 12.09.2025.
Розглянувши матеріали адміністративної справи, вивчивши зміст позовної заяви та відзиву на позов, письмових заяв та додаткових пояснень, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.
ОСОБА_1 перебувала на обліку як фізична особа-підприємець у Головному управління ДПС в Івано-Франківській області у період з 26.07.2021 по 25.11.2024 (а.с.16 том І, а.с.155-156 том ІІ).
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області у період з 18.10.2024 по 27.10.2024, на підставі наказу від 18.10.2024 за №3108-п (а.с.18 том І) та направлень на перевірку від 18.10.2024 за №5826, 5827 (а.с.246-247 том І), проведено фактичну перевірку господарської одиниці, розташованої за адресою АДРЕСА_1 , належної ФОП ОСОБА_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, "Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 за №496.
Виявлені порушення стосувалися обставин порушення порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Додатково зазначено про відсутність у базах даних ДПС відомостей про подання позивачем відомостей за формою 20-ОПП щодо реєстрації об'єктів оподаткування, що використовуються в господарській одиниці, зокрема магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " по АДРЕСА_2 .
По завершенню перевірки, 28.10.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (надалі по тексту також - акт, акт перевірки) (а.с.248-251 том І).
Коментована перевірка господарської одиниці проводилася у присутності ФОП ОСОБА_1 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було.
Окрім того, матеріали справи містять вимогу про надання документів, адресованої ФОП ОСОБА_1 , за змістом якої у зв'язку з проведенням фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою АДРЕСА_2 , перелік відображеній у такій документів необхідно надати контролюючому органу до 21.10.2024 не пізніше 10 год. 00 хв. Коментована вимога не містить відомостей про отримання такої суб'єктом господарювання (а.с.253 том І).
Також актом від 27.10.2024 за №2226 засвідчуються обставини відмови платника податків від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки (а.с.252 том І).
Супровідним листом відповідача за №12766/6/09-19-07-06-22 від 29.10.2024 за допомогою засобів поштового зв'язку скеровано другий примірник акту про результати фактичної перевірки, згідно відомостей рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення 7601800143062 одержано позивачем 18.11.2024 (а.с.160 том ІІ).
ФОП ОСОБА_1 подано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області супровідний лист від 25.10.2024 (а.с.123 том ІІ), до котрого сформовано наступний перелік додатків: "Копія Договору комісії від 29.07.2024 року"; "Копія Акту приймання-передачі товарів від 29.07.2024 року"; "Копія Договору комісії від 01.08.2024 року"; "Копія Актів приймання-передачі товарів від 01.08.2024 року, від 05.08.2024 року"; "Копія Форми обліку товарних запасів" (а.с.28-46 том І).
Вказаний пакет документів скеровано засобами поштового зв'язку АТ "Укрпошта", зокрема накладною №7601800261499 та описом вкладення до цінного листа засвідчується приймання до оформлення такого 25.10.2024 (а.с.23 том І). Згідно штампу вхідної кореспонденції на супровідному листі від 25.10.2024, останні зареєстровані відповідачем 28.10.2024 за №47961/6 (а.с.123 том ІІ).
Представником позивача подано заперечення до акту фактичної перевірки за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 28.10.2024, датованого 02.12.2024, зареєстрованого 03.12.2024 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №54876/6 (а.с.164-167 том ІІ). До вказаного заперечення додано копії наступних документів: договору комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, акту приймання-передачі до договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, акту приймання передачі до договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, №ДН-01-08-24-БВ від 05.08.2024, Форми ведення обліку товарних запасів (а.с.28-46 том І).
Листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №14924/6/09-19-07-06-22 від 12.12.2024 надано відповідь на заперечення позивача, згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.171-177 том ІІ).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 902 536,11 гривень (а.с.158 том І).
Надалі позивач звернулася до Державної податкової служби України зі скаргою від 22.01.2025 (а.с.159-162 том І), за результатами розгляду якої останніми прийнято рішення за №7642/6/99-06-03-02-06 від 18.03.2025, яким у задоволенні скарги відмовлено, податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706 залишено без змін (а.с.163-165 том І).
Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 902 536,11 гривень, позивач звернулася до суду з метою захисту свого порушеного права.
Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.
У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також - Порядок №496).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п'ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Системний аналіз зазначених вище по тексту судового рішення положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред'явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).
Поєднання визначених Податковим кодексом України підстав, як передумов проведення фактичної перевірки слугувала предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, зокрема, виснувано про можливість проведення такої у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Судом зі змісту наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18.10.2024 за №3108-п (а.с.18 том І) встановлено, що підставами для призначення спірної перевірки контролюючим органом визначені підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
У цій адміністративній справі в основу проведення фактичних перевірок платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави).
Так, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.
В межах вищезгаданої постанови з метою забезпечення єдиного підходу до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, Верховним Судом сформульовано наступний правовий висновок: "У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним."
Разом із тим, у постанові від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 Верховний Суд висловив позицію, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.
Водночас, беручи до врахування також висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься у листі Головного управління ДПС у Волинській області за №1320/7/03-20-07-05-07 від 13.08.2024 (зареєстрована ГУ ДПС в Івано-Франківській області за вх. №2392/7 від 14.08.2024) (а.с.228 том І), за змістом якої повідомляється про проведення у період з 05.08.2024 по 12.08.2024 фактичної перевірки торгової мережі магазинів " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_3 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_2 . Під час проведення перевірки на господарському об'єкті здійснено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться у місці продажу, на загальну суму 902,5 тис. грн.
Згідно наданих до перевірки документів (Договір комісії від 01.08.2024 №ДН-01-08-24-БВ, Акти приймання-передачі товарів до договору комісії від 01.08.2024 та від 05.08.2024) встановлено, що зазначені товарно-матеріальні цінності ФОП ОСОБА_2 отримано від ФОП ОСОБА_1 , яка перебуває на податковому обліку відповідача.
В межах коментованого листа зазначено, що інформація щодо надходження товарів в комісійний продаж потребує додаткової перевірки за податковою адресою комітента.
Отже, враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що інформація, яка стала підставою для призначення спірної фактичної перевірки, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 ПК України, а сам наказ про призначення перевірки від 18.10.2024 за №3108-п містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні фактичної перевірки господарського об'єкту позивача.
Так, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
За змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку від 18.10.2024 за №5826, 5827 (а.с.246-247 том І) містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Окрім того, коментовані направлення містять відмітки про вручення таких безпосередньо позивачу.
Відповідно до пункту 80.7 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
За змістом відомостей, відображених у акті від 28.10.2024 за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.248-251 том І), перевірка здійснена у присутності ФОП ОСОБА_1 , вказана обставина позивачем не заперечується.
Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю безпосередньо суб'єкта господарювання, підписання останньою направлень та отримання наказу про проведення перевірки, на переконання суду, у розрізі чинних положень податкового законодавства, слугували правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичної перевірки.
В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб'єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками проводилась на підставі наказу від 18.10.2024 за №3108-п (а.с.18 том І) та направлень на перевірку від 18.10.2024 за №5826, 5827 (а.с.246-247 том І), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.
За доводами представника позивача, посадовими особами відповідача проведено спірну перевірку не за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , зокрема у коментованому наказі зазначено відомості про об'єкт перевірки ( АДРЕСА_1 ), проте фактично така проведена за адресою провадження господарської діяльності іншого суб'єкта господарювання, де позивач є найманим працівником ( АДРЕСА_2 ).
Та, відповідно до відомостей наказу від 18.10.2024 за №3108-п (а.с.18 том І), посадовим особам ГУ ДПС в Івано-Франківській області доручено провести фактичну перевірку господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , юридичною адресою якої є АДРЕСА_1 . Направлення на перевірку від 18.10.2024 за №5826, 5827 (а.с.246-247 том І) містять аналогічні відомості щодо найменування платника податку та реквізитів об'єкта, перевірка якого проводиться.
В той же час, судом зі змісту наказу від 18.10.2024 за №3097-п (а.с.17 том І) встановлено про проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_2 , у зв'язку з чим ГУ ДПС в області видано направлення від 18.10.2024 за №8515, 5814 (а.с.264-265 том І), що містять тотожні зазначення.
Слід відзначити, що як і направлення від 18.10.2024 за №5826, 5827, котрі стосувалися безпосередньо перевірки ФОП ОСОБА_1 , так і від 18.10.2024 за №8515, 5814, оформлені щодо проведення перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", одержані з різницею у майже одну годину однією і тією ж особою - ОСОБА_1 , що засвідчується підписом останньої у таких.
Згідно наказу (розпорядження) №71-к від 16.10.2024, ОСОБА_1 прийнята на роботу ТОВ "Спешлтех" з 17.10.2024 у якості продавця-консультанта (а.с.171 том І).
У матеріалах справи також містяться вимоги про надання документів, а саме: (1) адресована ФОП ОСОБА_1 (а.с.253 том І) та (2) адресована ТОВ "Спешлтех" (а.с.273 том І), за змістом яких у зв'язку з проведенням фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою АДРЕСА_2 , перелік відображеній у такій документів необхідно надати контролюючому органу до 21.10.2024 не пізніше 10 год. 00 хв.
Суд зауважує, що перша з вищеперелічених вимог не містить відомостей про отримання такої суб'єктом господарювання, проте наступна одержана ОСОБА_1 18.10.2024.
Як слідує з відповіді Управління податкових сервісів ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 21.07.2025 за №858/09-19-12-01-09 (а.с.124-125 том ІІ), у період перебування ОСОБА_1 на обліку як фізичною особою-підприємцем (з 26.07.2021 по 25.11.2024) та згідно наданої платником заяви про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма 20-ОПП) у період з 13.10.2022 по 25.11.2024 за наведеним платником обліковувався магазин за адресою АДРЕСА_1 , водночас (програмні) реєстратори розрахункових операцій за позивачем не обліковувались.
Окрім цього, надано перелік суб'єктів господарювання, у яких наявні господарські одиниці, розташовані за адресою АДРЕСА_2 , у такому зазначено, зокрема, про ТОВ "Спешлтех", натомість відомості про ФОП ОСОБА_1 у такому відсутні.
Відповідно до акту перевірки від 28.10.2024 за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.248-251 том І), контролюючим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці ФОП ОСОБА_1 , розташованої за адресою АДРЕСА_1 , така розпочата 18.10.2024 о 14 год. 51 хв., здійснена у присутності позивача.
Поруч із цим, актом перевірки від 28.10.2024 за №19381/09/15/РРО/ НОМЕР_2 (а.с.266-269 том І) засвідчуються обставини проведення фактичної перевірки магазину, належного ТОВ "Спешлтех", розташованої за адресою вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ, розпочатої 18.10.2024 о 13 год. 38 хв., так само здійсненої у присутності ОСОБА_1 .
Суд повторно зауважує, що за змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з'ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об'єктів, які використовуються господарюючим суб'єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Слід також звернути увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб'єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Вказану позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 02.03.2023 у справі №380/13375/21.
Як свідчать встановлені обставини цієї справи, спірна фактична перевірка не була проведена за місцем фактичного провадження платником податків діяльності (у період проведення за позивачем обліковувався магазин за адресою АДРЕСА_1 ), а була проведена за адресою господарської одиниці ТОВ "Спешлтех" (вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ), де ОСОБА_1 господарської діяльності не провадила, проте була найманим працівником останнього.
В контексті викладених обставин та за наведеного правового регулювання місцем проведення фактичної перевірки у цій справі мало б бути місце фактичного провадження платником податків діяльності, відтак за відсутності у податкового органу відомостей про наявність у позивача протягом вказаного періоду господарських або інших об'єктів права власності, таким мав слугувати магазин за адресою АДРЕСА_1 .
Встановлення обставин, зокрема, щодо проведення спірної перевірки не лише не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, а і не за місцем розташування господарських та інших об'єктів права власності такого платника, на переконання суду, свідчить про допущення податковим органом під час її проведення порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Тим не менш, відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання (пункт 86.6 статті 86 ПК України).
Щодо суті виявленого податковим органом порушення податкового законодавства, що полягає у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, внаслідок чого податковим повідомленням-рішенням від 17.12.2024 за №028334/0706 до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 902 536,11 гривень, суд зазначає наступне.
Так, за змістом пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Обов'язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.
Платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.
Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки від 28.10.2024 за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , "ФОП ОСОБА_1 […] вручено […] письмову вимогу про надання документів 21.10.2024 р. щодо походження товарів, які передано ФОП ОСОБА_2 договором комісії від 01.087.2024 р. №ДН-01-08-25-БВ та акти приймання-передачі товарів до договору комісії від 01.08.2024 р. №ДН-01-08-25-БВ та від 05.08.2024 №ДН-01-08-24-БВ на загальну суму 902 536,11 гривень. На письмову вимогу документів щодо походження товарів, які перелічені у вищенаведеному договорі комісії не надано. Виходячи з вищенаведеного ФОП ОСОБА_1 не надано документи про походження товарів, які передано ФОП ОСОБА_2 .
Виходячи з цього перевіркою встановлено: порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою формою. Документи щодо походження товару згідно договору комісії від 01.08.2024 р. №ДН-01-08-25-БВ до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку встановить 902 536,11 грн." (а.с.248-251 том І).
У противагу, вказані обставини, відображені у акті перевірки, позивачем заперечуються. За доводами представника позивача, як під час проведення перевірки, так і пізніше при скеруванні заперечень на акт перевірки, суб'єктом господарювання надавалися первинні документи, зокрема договори комісії, акти приймання-передачі та Форму обліку ведення товарних запасів, котрі у розумінні приписів Порядку №496 є належним підтвердженням обліку та походження товарів за місцем їх реалізації, проте зміст таких протиправно не було враховано контролюючим органом при винесенні оскаржуваного рішення.
Досліджуючи питання не тільки належного ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів у передбаченому законом порядку та існування такої Форми обліку у період проведення фактичної перевірки, але й належної поведінки представників податкового органу з вжиття усіх належних від них заходів для забезпечення повної і об'єктивної перевірки, суд вважає за необхідне, перш за все, звернути увагу на наступні обставини.
Як вже неодноразово наголошувалося судом, фактична перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з'ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб'єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Таким чином, поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов'язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату.
Так, в силу імперативних приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР при цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов'язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Більше того, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Разом із тим, в контексті наведеного, суд також враховує обставину пред'явлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області вимоги про надання документів, адресованої ФОП ОСОБА_1 , за змістом якої у зв'язку з проведенням фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою АДРЕСА_2 , перелік відображеній у такій документів необхідно надати контролюючому органу до 21.10.2024 не пізніше 10 год. 00 хв. Коментована вимога не містить відомостей про отримання такої суб'єктом господарювання (а.с.253 том І).
Наведені вище положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов'язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов'язуючи такий з моментом початку перевірки.
Коментований обов'язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
У спірному випадку, у силу вимог закону, обов'язок пред'явити представникам податкового органу Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у ФОП ОСОБА_1 виник 18.10.2024 о 14 год. 51 хв., свідченням чого є проставлення підпису останньої у направленнях від 18.10.2024 за №5827, 5826 при безпосередньому зазначенні дати та часу такого вручення (а.с.246-247 том І).
При цьому, суд зауважує, що означений обов'язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, як засвідчується коментованими направленнями, становить 10 (десять) діб, аж до її закінчення.
Досліджуючи питання не надання позивачем запитуваних податковим органом документів у розрізі відомостей, відображених як у вимозі ГУ ДПС в Івано-Франківській області, так і у акті перевірки від 28.10.2024, суд відзначає наступне.
По-перше, суд критично оцінює наявність у посадових осіб податкового органу, а саме державних інспекторів, котрі проводили фактичну перевірку господарського об'єкту позивача, повноважень з встановлення такої крайньої (кінцевої) дати надання документів, зокрема, форми обліку ведення товарних запасів та первинних документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, що фактично обмежує можливість реалізації платником податків обов'язку з пред'явлення останніх.
Так, чинним законодавством не передбачено юридичного механізму зменшення тривалості фактичної перевірки, так само як і не може бути застосована процедура її зупинення за ініціативи податкового органу, оскільки така передбачена лише для документальної планової або позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб'єкта малого підприємництва (пункт 82.4 статті 82 ПК України).
З огляду на встановлені судом обставини, а також застосовуючи загальні принципи математичного розрахунку, на переконання суду, податковим органом, по суті, скорочено терміни, протягом яких, у силу вимог закону, платник податків повинен реалізувати обов'язок з надання документів з обліку та походження товарів, з 10 (десяти) діб до 4 (чотирьох) діб (враховуючи дату початку фактичної перевірки 18.10.2024 та термін надання запитуваних документів до 21.10.2024).
По-друге, як вже констатовано вище по тексту судового рішення, спірна фактична перевірка не була проведена за місцем фактичного провадження платником податків діяльності (у період проведення за позивачем обліковувався магазин за адресою АДРЕСА_1 ), натомість була проведена за адресою господарської одиниці ТОВ "Спешлтех" (вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ), де ОСОБА_1 господарської діяльності не провадила, проте була найманим працівником останнього.
В той же час, приписи чинного законодавства зобов'язують платника податку надати посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки (котрі підтверджують облік та походження товарів), з моменту початку перевірки.
У розрізі наведеного суду залишається не зрозумілим реалізований відповідачем порядок проведення фактичної перевірки, за яким ФОП ОСОБА_1 , не перебуваючи за місцем провадження власної господарської діяльності, мала би надати запитувані документи.
По-третє, вимога про надання документів містить попередження про те, що запитувані документи вважатимуться відсутніми у платника податків у разі ненадання документів у зазначений у запиті термін, а також про відповідальність відповідно до статті 121 ПК України.
Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Окрім цього, Верховним Судом у постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 сформовано висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов'язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об'єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.
Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов'язань за наявності для цього підстав.
Зі змісту акту перевірки від 28.10.2024 за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 слідує, що контролюючим органом констатовано про не надання документів про походження товарів на письмову вимогу, разом із тим у матеріалах справи відсутній акт про ненадання документів для проведення фактичної перевірки, який би стосувався фінансово-господарської діяльності саме ФОП ОСОБА_1 .
Відтак, підлягає з'ясуванню судом чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об'єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
Як вже встановлено судом вище по тексту судового рішення, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 тривала з 18.10.2024 (14 год. 51 хв.) до 27.10.2024 (14 год. 40 хв.), відтак протягом означеного часу у позивача зберігався обов'язок із надання документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Так, ФОП ОСОБА_1 подано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області супровідний лист від 25.10.2024 (а.с.123 том ІІ), до котрого сформовано наступний перелік додатків: "Копія Договору комісії від 29.07.2024 року"; "Копія Акту приймання-передачі товарів від 29.07.2024 року"; "Копія Договору комісії від 01.08.2024 року"; "Копія Актів приймання-передачі товарів від 01.08.2024 року, від 05.08.2024 року"; "Копія Форми обліку товарних запасів" (а.с.28-46 том І).
Вказаний пакет документів скеровано засобами поштового зв'язку АТ "Укрпошта", зокрема накладною №7601800261499 та описом вкладення до цінного листа засвідчується приймання до оформлення такого 25.10.2024 (а.с.23 том І). Згідно штампу вхідної кореспонденції на супровідному листі від 25.10.2024, останній зареєстрований відповідачем 28.10.2024 за №47961/6 (а.с.123 том ІІ).
Разом із тим, згідно абзацу першого пункту 44.7 статті 44 ПК України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Виходячи з наведеного, поки тривала фактична перевірка суб'єкта господарювання, останньою 25.10.2024 скеровано запитувані контролюючим органом документи, такі одержані ГУ ДПС в Івано-Франківській області 28.10.2024 вже після закінчення такої.
Надалі, по завершенню перевірки, 28.10.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.248-251 том І), у якій відображено встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
У свою чергу, актом від 27.10.2024 за №2226 засвідчуються обставини відмови платника податків від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки (а.с.252 том І).
Відповідно до абзацу четвертого пункту 86.5 статті 86 ПК України, у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
На виконання вказаного припису, супровідним листом відповідача за №12766/6/09-19-07-06-22 від 29.10.2024 за допомогою засобів поштового зв'язку скеровано другий примірник акту про результати фактичної перевірки, згідно відомостей рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення 7601800143062 одержано позивачем 18.11.2024 (а.с.160 том ІІ).
Платник податків, як встановлено підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, має право подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Так, згідно пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Більше того, у силу вимог абзацу другого пункту 44.6 статті 44 Кодексу, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Представником позивача подано заперечення до акту фактичної перевірки за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 28.10.2024, датовані 02.12.2024, зареєстровані 03.12.2024 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №54876/6 (а.с.164-167 том ІІ). До вказаного заперечення додано копії наступних документів: договору комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, акту приймання-передачі до договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, акту приймання передачі до договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, №ДН-01-08-24-БВ від 05.08.2024, Форму ведення обліку товарних запасів (а.с.28-46 том І).
За таких обставин, враховуючи належний спосіб отримання платником податків другого примірника акту перевірки 28.11.2024, та подальшу реалізацію права на подання заперечень, котрі разом із долученими документами одержані контролюючим органом 03.12.2024, а отже перебували у віданні станом на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд виснує, що відповідачем останні повинні були бути враховані під час розгляду питання про прийняття рішення.
Факт надання таких документів не заперечується стороною відповідача, поруч із цим будь-які інші документи платником податків до перевірки не надавались, що підтверджується наданими до матеріалів справи письмовими доказами та не заперечується сторонами.
Разом із тим, листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №14924/6/09-19-07-06-22 від 12.12.2024 надано відповідь на заперечення позивача, згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.171-177 том ІІ).
Надалі ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 902 536,11 гривень (а.с.158 том І).
Представник позивача наполягає на протиправному та неодноразовому не врахуванні ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів, що підтверджують облік та походження товарів, адже такі скеровувалися до податкового органу як під час проведення перевірки (25.10.2024), так і разом із запереченнями на акт перевірки (02.12.2024).
Досліджуючи доводи представника позивача у цій частині, беручи до врахування чинне нормативно-правове врегулювання спірних правовідносин та зміст долучених матеріалів, суд керується наступним.
Між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , як комітентом, та ФОП ОСОБА_1 , як комісіонером, укладено договір комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024 (надалі по тексту також - договір від 29.07.2024), відповідно до умов якого комісіонер зобов'язується за дорученням комітента, від свого імені та за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (а.с.28-29 том І).
Як відображено у пунктах 1.2, 4.1 коментованого договору, конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у актах приймання-передачі товарів до цього договору. Передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів […].
Актом приймання-передачі товарів до Договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, датованим 29.07.2024, засвідчується передача від ФОП ОСОБА_3 до ФОП ОСОБА_1 878 одиниць товарів на загальну суму 903 431,87 гривень, серед яких, зокрема адаптери, безпровідні зарядки, зарядні пристрої, захисті плівки та скло, кабелі, ремінці, чохли до телефонів тощо (зворотній бік а.с.29 том І - а.с.36 том І).
За змістом договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, на аналогічних умовах до вищезгаданого договору від 29.07.2024 (у процитованих частинах), такий укладено між ФОП ОСОБА_1 , як комітентом, та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , як комісіонером (а.с.37-38 том І).
Відповідно до акту прийманні-передачі товарів до Договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, датованого 01.08.2024, ФОП ОСОБА_1 передано ФОП ОСОБА_2 829 одиниць товарів на загальну суму 806 587,00 гривень (зворотній бік а.с.38 том І - а.с.44 том І). Актом прийманні-передачі товарів до Договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, датованого 05.08.2024 засвідчується передача між тими самими сторонами 49 одиниць товарів на загальну суму 95 949,11 гривень (зворотній бік а.с.44 - а.с.45 том І).
Окрім того, у матеріалах справи міститься Форма ведення обліку товарних запасів ОСОБА_1 , що ведеться за адресою АДРЕСА_2 (а.с.46 том І).
У такій наявні 3 (три) записи наступного змісту:
(1) про надходження товару 29.07.2024 на загальну вартість 902 431,87 гривень на підставі акту передачі товару до договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024 від ФОП ОСОБА_3 ;
(2) про вибуття товару 01.08.2024 на загальну вартість 806 587,00 гривень на підставі акту передачі товару до договору комісії №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024 до ФОП ОСОБА_2 ;
(3) про вибуття товару 05.08.2024 на загальну вартість 95 949,11 гривень на підставі акту передачі товару до договору комісії №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024 до ФОП ОСОБА_2 ..
Коментована форма обліку містить підпис суб'єкта господарювання із зазначенням того, що період обліку складає липень-серпень 2024 року.
Слід зауважити, що спірним питанням в даному випадку є те, чи можуть договір комісії та акт приймання-передачі товарів до договору комісії бути належними документами на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору, та чи розкривають належним чином надані суб'єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.
Пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, проте містить застереження, що вказані вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Суд відзначає, що у "Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій", затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 за №231 містяться мобільні телефони, адаптери тощо, наявні і в актах приймання-передачі від 01.08.2024, від 05.08.2024.
З врахуванням наведеного, на позивача поширюються вимоги щодо ведення обліку товарних запасів, вказане останнім не заперечується.
Станом дату проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також - Порядок №496).
Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також - Форма обліку), та первинні документи.
Поруч із цим, коментованим приписом також визначено, що в цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
У спірному випадку, як з'ясовано судом вище, у віданні контролюючого органу перебували договір комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, акт приймання-передачі товарів до вказаного договору від 29.07.2024, договір комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, акти приймання-передачі товарів до такого договору від 01.08.2024, від 05.08.2024, з приводу яких суд відзначає, що такі містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 ), дати проведення операції (дати передання товарів, зазначених в актах приймання-передачі товарів до договорів комісії), а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару (відображені у актах приймання-передачі товарів до договорів комісії).
Тобто, коментовані документи мають всі ознаки первинних документів, передбачені Порядком №496.
Частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України визначено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Як слідує зі змісту договору комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, укладеного між комітентом ФОП ОСОБА_3 та комісіонером ФОП ОСОБА_1 , позивач не набувала у власність товар, визначений у акті приймання-передачі до такого договору, що пояснює відсутність у неї інших первинних документів, як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо.
Більше того, ані з аналізу приписів Цивільного кодексу України, який встановлює вимоги до договору комісії, ані зі змісту вищенаведених укладених договорів не слідує обов'язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.
Натомість, суд бере до врахування те, що саме на підставі коментованих актів приймання-передачі товарів до договорів комісії позивачем заповнювалась Форма ведення обліку товарних запасів, відтак порушень вимог Порядку №496 у цій частині суд не знаходить.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).
Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16.12.2021 у справі №640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: "протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків" і, на противагу йому, принцип "формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення"; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб'єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 року у справі №400/1510/19, від 05.07.2022 року у справі №522/3740/20, від 27.09.2022 року у справі №320/1510/20, від 03.10.2022 року у справі №400/1510/19, від 01.11.2022 року у справі №640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі №500/26/22.
Постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об'єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Разом із тим, на переконання суду, представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області, всупереч встановленим податковим законодавством вимогам про необхідність врахування документів, наданих платником податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення, протиправно не враховано наявність та зміст наданих ФОП ОСОБА_1 документів, що підтверджують облік та походження товарів.
Додатково суд звертає увагу на вже сформований вище по тексту судового рішення висновок про неналежну поведінку контролюючого органу у формі недотримання процедурних вимог податкового законодавства, що мало наслідком неможливість вжиття суб'єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об'єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.
Інші доводи і міркування позивача з приводу прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, висновків суду не змінюють.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (частини 1, 2 статті 77 КАС України).
Суд за правилами статті 90 КАС України оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
ГУ ДПС в Івано-Франківській області не спростовано доводів ФОП ОСОБА_1 стосовно недотримання належної процедури здійснення податковим органом покладених на них повноважень у ході фактичної перевірки, а матеріалами адміністративної справи не підтверджено правомірність застосування до позивача податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706.
За таких обставин позовні вимоги є обґрунтованими, а позов таким, що підлягає до задоволення.
Стосовно розподілу судових витрат суд зазначає, що позивачем за подання до суду адміністративного позову немайнового характеру сплачено судовий збір в розмірі 7 221,00 гривень, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься квитанція до платіжної інструкції за №484 від 06.05.2025 (а.с.175 том І).
За відомостями Автоматизованої системи документообігу Івано-Франківського окружного адміністративного суду за даним платіжним документом до бюджету проведено зарахування судового збору в сумі 7 221,00 гривень.
За приписами частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи те, що спірні правовідносини виникли з вини Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, яким необґрунтовано винесено податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, підлягає стягненню з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача понесені ним судові витрати по оплаті судового збору в сумі 7 221,00 гривень.
Сторонами не подано до суду будь-яких доказів про понесення ними інших витрат, пов'язаних з розглядом справи, відтак у суду відсутні підстави для вирішення питання щодо їх розподілу.
На підставі статті 1291 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 17.12.2024 за №028334/0706.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код юридичної особи 43968084) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір в розмірі 7 221,00 гривень (сім тисяч двісті двадцять одна гривня нуль копійок).
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.
Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Учасники справи:
позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ), АДРЕСА_4 ;
представник позивача - Кропивницька Уляна Миколаївна (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_3 ; свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю серії ЛВ №000567 від 14.05.2021; ордер на надання правової допомоги серії ВС №1358166 від 25.04.2025), вул. Данилишина, буд. 6, оф. 206, м. Львів, Львівська область, 79000;
відповідач - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код юридичної особи, код ЄДРПОУ 43968084), вул.Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.
Суддя Чуприна О.В.
Рішення в повному обсязі складено 12.09.2025.