Справа № 640/37666/21 Суддя (судді) першої інстанції: Григорук О.Б.
09 вересня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Беспалова О.О., Вівдиченко Т.Р.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,,
20 грудня 2021 року Підприємство з іноземними інвестиціями «Амік Україна» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, апелянт), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0005320704 від 02 вересня 2021 року на суму 230 922,36 грн.
В обґрунтування позову зазначає, що оскаржуване рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки Підприємством ведеться належний облік товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації, надано всі, визначені чинним законодавством документи первинного бухгалтерського обліку. Жодних випадків торгівлі необлікованим товаром під час перевірки встановлено не було, а висновки про торгівлю необлікованими товарами здійснено виключно на підставі відсутності певних записів в журналі № 13-НП.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року адміністративний позов Підприємства з іноземними інвестиціями "Амік Україна" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0005320704 від 02 вересня 2021 року.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу.
Доводи апеляційної скарги наступні.
Відповідно до Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, пунктом 10.2.10, передбачено, що на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Тобто, треба було у той самий день, коли було злито у резервуар 7 149 л. відобразити у формі №13-НП 7 149 л., відповідно і оприбуткувати по формі №17-НП 7 149 л., що зроблено не було. Таким чином, перевіркою встановлено факт не ведення обліку нафтопродуктів 04.03.2021 в об'ємі 3942 л. на загальну суму 115 461,18 грн.
Доводи позивача, що обсяг пального, що прибуває розбивається на два РРО, що встановлені на АЗС, та те, що один з них не працював у день прийомки товару ніщо інше, як нічим не підтверджена інформація. Для підтвердження того, що такий реєстратор не працював, треба позивачу надати до суду докази, про направлення повідомлення до контролюючого органу, про несправність реєстратора.
Позивач визнає та не заперечує того факту, що пальне було злито у резервуар 04.03.2021, але не оприбутковане у той самий день, та відповідно про наявність злитого у резервуар пального не повідомлено у щоденній довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального. Суб'єкт господарювання проігнорував вимоги Наказу №944 та не відобразив у довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані того факту, що резервуар поповнено не на 2 330,82 л. як вказано у довідці, а на 7 149 л.
Співставлення даних обліку звітів АЗС, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку). При перевірці наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, використовувались в т. ч. облікові дані Х-звіту та фактично виміряні метроштоком показники, що узгоджується із висновками викладеними у постанові Верховного Суду від 08 лютого 2022 року у справі № 823/2062/16.
На підставі наведеного апелянт просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду по справі №640/37666/21 від 29 квітня 2025 року в частині задоволення адміністративного позову та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна» про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2021 № 0005320704 відмовити в повному обсязі.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2025 та від 16.06.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
09.06.2025 позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, за змістом якого вказує, що інформація про надходження НП відображена у наданих та зареєстрованих ДПС довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 04.03.21 року та за 05.03.2021 року; жодних замірів пального в резервуарах перевіряючими при перевірці не здійснювалося і не могло бути здійснено, оскільки приймання пального на АЗС було здійснено 04-05.03.2021 року, а податкова перевірка проведена 21-30.07.2021 року.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відповідно до фактичних обставин справи, 21 липня 2021 року Головним управлінням ДПС у м. Києві, на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 06 липня 2021 року №5480-п та направлень № 12859/26-15-07-07-01, №12862/26-15-07-07-01 від 19 липня 2021 року проведено фактичну перевірку АЗС за адресою: м. Київ, проспект Перемоги, 49А, де здійснює господарську діяльність ПзІІ «Амік Україна» код ЄДРПОУ 30603572, за результатами якої складено акт від 30.07.2021 (номер бланку 001432).
Згідно висновків акту перевірки встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1997 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Вказаний висновок мотивовано тим, що за результатами перевірки встановлено факт не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Відповідно до ТТН від 04.03.2021 №BR-3207 отримано в резервуар №3 дизельне пальне об'ємом 7 149 л. при цьому запис в журналі надходження нафтопродуктів на АЗС за ф. №13-НП зроблено на 3 207 л., внесено до змінного звіту АЗС за формою №17-НП об'єм 3 207 л.
Таким чином встановлено факт не ведення обліку нафтопродуктів за 04.03.2021 в об'ємі 3 942 л. на загальну суму 115 461,18 грн, ціна за 1 л. дизельного пального на день порушення складала 29,29 грн.
Не погодившись із висновками Акту перевірки, Підприємство звернулось до Головного управління ДПС у м. Києві із запереченнями вих. № 1476 від 10 серпня 2021 року та повторно надало документи первинного бухгалтерського обліку щодо оприбуткування палива.
Розглянувши вказані заперечення Головне управління ДПС у м. Києві листом від 30 серпня 2021 року №82074/6/26-15-07-07-01-13 відмовило у задоволенні заперечень.
З урахуванням висновків, викладених в акті перевірки, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 вересня 2021 року № 0005320704, яким до Підприємства на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 230 922,36 грн.
Не погодившись із висновками Акту перевірки та податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся зі скаргою (вих. №1657 від 08 вересня 2021 року) до ДПС України та надав документи первинного бухгалтерського обліку на підтвердження належного обліку товарно-матеріальних за місцем торгівлі.
За результатами розгляду вказаної скарги, рішенням ДПС України від 14 грудня 2021 року №28130/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишило без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виснував, що акт перевірки не містить в собі обставин проведення перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, оскільки замірів під час проведення перевірки контролюючим органом не проводилось, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами встановлено не було. Жодних доказів реалізації позивачем нафтопродуктів, які не обліковані в установленому, порядку представником відповідача не надано.
Таким чином, висновки акта перевірки, що стали підставою винесення контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не ґрунтуються на відсутності у позивача первинних документів, які підтверджують рух товарів, зокрема нафтопродуктів.
Зважаючи на встановлені обставини, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0005320704 від 02 вересня 2021 року прийнято відповідачем необґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття, а відтак є протиправним та підлягає скасуванню.
Переглядаючи оскаржуване рішення в межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 статті 80 ПК України.
Приписами пунктів 80.2 - 80.5, пунктів 80.9-80.10 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Між тим, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг урегульовано Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95 (далі - Закон №265/95).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Разом з цим, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Пунктом 2 Інструкції визначено позначення та скорочення, де АЗС - автозаправна станція; ТТН - товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти); РРО - реєстратор розрахункових операцій.
Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (пп. 10.2.4 пункту 10 розділу 10 Інструкції).
Відповідно до положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Між тим, згідно з розділом 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов'язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов'язковими для виконання всіма відповідальними особами.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.
Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП.
Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.
Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.
Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.
Для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.
Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи:
під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН;
під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.
Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.
Усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата; складання реєстру; назва і номер документа; найменування, марка і вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти і нафтопродуктів в одиницях маси. На відпущені нафту і нафтопродукти, що не належать підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстри (відомості) окремо на кожного власника нафти або нафтопродукту.
Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.
Водночас, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.
Згідно з приписами підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).
У свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).
Крім того, згідно пункту 85.2 статі 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п. 85.4 ст. 85 ПК України).
Відповідно до спірного податкового повідомлення-рішення від 02 вересня 2021 року №0005320704, позивачем допущено порушення вимог податкового законодавства, зокрема пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95ВР, що полягало у неналежному веденні обліку нафтопродуктів за 04.03.2021 в об'ємі 3 942 л. на загальну суму 115 461, 18 грн.
Контролюючий орган, стверджуючи про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95ВР посилається на те, що дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП; тобто у день, коли було злито у резервуар 7 149 л. позивачу слід відобразити у формі №13-НП 7 149 л., відповідно і оприбуткувати по формі №17-НП 7 149 л., що зроблено не було. Таким чином, перевіркою встановлено факт не ведення обліку нафтопродуктів від 04.03.2021 в об'ємі 3 942 л. на загальну суму 115 461,18 грн.
Так, відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. Підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
Таким чином, документами, які підтверджують оприбуткування нафтопродуктів є товарно-транспортні накладні та акти приймання (в разі наявності).
З матеріалів справи вбачається, що позивачем внесені записи до журналу оперативного обліку НП за формою №13-НП (3 207 л. запис від 04.03.2021 року та 3 942 л. запис від 05.03.2021 року, всього 7 149 л.); відображено рух НП у змінних звітах АЗС за формою №17-НП (3 207 л. у звіті за 04.03.2021 року та 3 942 л. у звіті за 05.03.2021 року, всього 7 149 л.); об'єм прийнятого нафтопродукту занесено до даних РРО (3 207 л. 04.03.2021 року та 3 942 л. 05.03.2021 року); інформація про надходження НП відображена у наданих та зареєстрованих ДПС довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 04.03.21 року та за 05.03.2021 року; складені та зареєстровані дві акцизні накладні на весь обсяг пального, що надійшов до АЗС; наявна копія ТТН, щодо оприбуткування дизельного пального в кількості 7 149 л. знаходилася на АЗС в момент перевірки та була надана перевіряючим.
За доводами позивача, вказана партія дизельного пального (всього 7 149 л.) була розбита на дві (3 207 л. та 3 942 л.), оскільки обсяг пального, що прибуває на АЗС розбивається на два РРО, що встановлені на АЗС з метою можливості продажу обсягу пального через кожен РРО; через збої в програмному забезпеченні РРО при прийманні НП 04.03.2021 року (не можливість друку чеків) внести інформацію до другого РРО 04.03.2021 року виявилося неможливим; через те, що приймання НП відбувалося після закінчення робочого дня 18:09 год., оперативне вирішення технічних проблем до кінця зміни було неможливим; решта НП (3 942 л.) була внесена до РРО наступного дня о 7:54 год 05.03.2021 року та відображена у звітних документах.
Таким чином, з матеріалів справи вбачається, що дизельне пальне на АЗС було отримано на підставі оформлених товарно-транспортних накладних; складені акти приймання нафтопродуктів на кожну партію дизельного пального; відображено рух нафтопродуктів у змінних звітах АЗС за формою № 17-НП; об'єм прийнятого нафтопродукту занесено до даних реєстратора розрахункових операцій (РРО); інформація про надходження нафтопродуктів відображена у наданих та зареєстрованих ДПС довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального; складені та зареєстровані в ЄРАН акцизні накладні на весь обсяг пального, що надійшов до АЗС.
Так, Верховний Суд у постановах від 14.05.2020 у справі №823/1918/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16, від 18.09.2020 у справі №823/1977/16, від 28.09.2020 у справі №823/1978/16 вказав, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм №3-НП, №7-НП, №23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми № 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми №35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Таким чином, судова колегія дійшла висновку про те, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Відповідач не заперечує той факт, що висновки про реалізацію палива, яке не обліковане у встановленому порядку, ним сформовані виключно на підставі записів про оприбуткування в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.
Втім, як вбачається з матеріалів спірної перевірки, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених для встановлення розбіжностей між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС для визначення обставини реалізації ним необлікованого товару контролюючим органом на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів і газів від даних обліку позивача не виявлялось, у зв'язку з чим суд висновує, що порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг не підтверджено належними і допустимими доказами.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 08 грудня 2021 року у справі № 640/7415/19.
На підставі наведеного, судова колегія погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0005320704 від 02 вересня 2021 року та наявність достатніх правових підстав для його скасування.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, визначені статтями 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович
Судді: О.О. Беспалов
Т.Р. Вівдиченко