28 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/4973/24 пров. № А/857/17288/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
судді-доповідача Іщук Л. П.,
суддів Глушка І.В., Обрізка І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року (головуючий суддя Боршовський Т.І., м. Івано-Франківськ) у справі № 300/4973/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про скасування рішення,
ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 006976/0706 від 19.03.2024.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставою для проведення фактичної перевірки є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Вважає достатньою її підставою факт покладення на контролюючий орган здійснення функцій контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку, чим було порушено п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Вказує, що із прийняттям Порядку №261 та Порядку №496 існує чіткий встановлений законодавством порядок обліку товарних запасів (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР. Вважає, що наявність самих по собі документів про «походження» (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які засвідчують «облік» товарних записів. Наголошує, що позивачем не надано будь-яких доказів ведення Книги обліку доходів і витрат, Типової форми, Форми ведення обліку товарних запасів із додатками, тобто документів, які підтверджують облік та походження товарів, як станом на момент проведення фактичної перевірки, так і після її проведення.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 13.02.2024 №3738-п не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів було встановлено порушення позивачем вимог законодавства у сфері здійснення розрахункових операцій. Зазначає, що податковим органом, безпідставно скорочено терміни перевірки, протягом яких платник податків повинен реалізувати обов'язок з надання пояснень та документів, що вказує на свавільну поведінку контролюючого органу та недотримання вимог Податкового кодексу України. Наголошує, що оскільки платник податку не зобов'язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товару, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання таких документів виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки. Також акцентує увагу, що позивач скористався визначеним механізмом представлення податковому органу додаткових первинних документів, яких не було надано під час фактичної перевірки, водночас, будь-яких доказів розгляду та врахування/відхилення цих документів податковий орган не представив. Додатково зазначає, що відповідачем не було здійснено аналіз надходження ТМЦ, їх вибуття та встановлення фактичних залишків товарів.
Просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , за адресою: АДРЕСА_1 ; перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС в Івано-Франківській області з 10.06.2020, на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку за ставкою 5 відсотків.
Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності позивача визначено: 47.77 Роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах.
ФОП ОСОБА_1 здійснює свою господарську діяльність з реалізації ювелірних виробів в магазині за адресою: АДРЕСА_2 .
Згідно наказу № 373-п від 13.02.2024 та на підставі направлень №№ 663, 664 від 13.02.2024р. головними державними інспекторами відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Володимиром Костюком та Тарасом Василишиним проведена 16.02.2024 у проміжку часу з 14 год. 06 хв. до 15 год. 30 хв. фактична перевірка магазину за адресою: АДРЕСА_2 , за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .
За результатами перевірки контролюючим органом складено Акт фактичної перевірки № 3404/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.02.2024 (далі - акт перевірки).
Перевірка проведена в присутності працівника ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2 . Згідно акту перевірки трудові відносини на підставі трудового договору з 29.09.2023. Порушень в частині оформлення трудових відносин з працівниками згідно акту перевірки не встановлено.
Під час фактичної перевірки працівниками контролюючого органу проведено контрольну розрахункову операцію о 13 год. 53 хв. 30 с., у ході якої придбано ікону по ціні 1824 грн. з видачею розрахункового документа встановленої форми - фіскального чека, операція з продажу зареєстрована за допомогою РРО (том 1, а.с. 161). По вказаній операції порушень вимог податкового законодавства не виявлено, що підтверджується змістом акту перевірки.
Контролюючим органом встановлені порушення встановленого порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку.
За змістом акту перевірки, пояснень продавця ОСОБА_2 від 16.02.2024, показів свідків: ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , до перевірки надано роздруковану електронну форму обліку та накладних на внутрішнє переміщення товару: з магазину - місця продажу, за яким проводилася перевірка, на склад за яким вказана адреса місця державної реєстрації ФОП ОСОБА_1 . Не подано документів, які підтверджують “походження» товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу в магазині за адресою: АДРЕСА_2 .
Як встановлено з показів свідка ОСОБА_3 , наданих позивачем електронних доказів з файлом відеофіксації з камер спостереження магазину за адресою: АДРЕСА_2 , за весь часовий період перевірки (том 1, а.с. 254), електронного доказу з файлами фіксації частини перевірки, наданого відповідачем (том 1, а.с. 166), проведено опис товарів, які не обліковано, з огляду на неподання документів, що підтверджують походження товару. Такий опис проведено вибірково, виходячи з продажної ціни на вітрині місця продажу. Згідно додатку № 3 до акту перевірки вартість товарів, не облікованих в установленому порядку, становить 803348 грн. (том 1, а.с. 159-160).
Судом встановлено, що надані відповідачем відефайли щодо фіксації фактичної перевірки позивача не охоплюють весь часовий проміжок перевірки 16.02.2024, який згідно акту перевірки тривав з 14 год. 06 хв. по 15 год. 30 хв. Наданий відповідачем доказ відеофіксації фактичної перевірки позивача не вказаний як додаток до акта перевірки.
Інспекторами відповідача складено акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки № 366 від 16.02.2024 (а.с. 162).
Як встановлено судом першої інстанції з перегляду наданих сторонами відеофайлів, показів свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , продавець ОСОБА_2 відмовилася отримувати копію акту перевірки після відмови інспектора ОСОБА_4 надати можливість ОСОБА_2 зробити додаткові пояснення в письмових поясненнях від 16.02.2024, які є додатком до акту перевірки, після того як вона їх підписала.
Копію акту перевірки № 3404/09/15/РРО/3224205824 від 16.02.2024 направлено позивачу рекомендованою кореспонденцією, без опису вкладення, супровідним листом від 19.02.2024 № 1685/6/09-19-07-06-22 з додатками на 2 арк. та отримано 22.02.2024. (том 2, а.с. 79-81).
Водночас, акт перевірки вказує такі додатки до акту: пояснення, опис готівкових коштів, х-звіт, фіскальний чек, додаток - відомість № 3 (том 1, а.с. 158).
Позивач вказав, що не отримував від відповідача з копією акту перевірки згідно супровідного листа від 19.02.2024 № 1685/6/09-19-07-06-22 додаток до акту за № 3.
Судом встановлено з листа ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 28.05.2024 № 56/3П/09-19-07-06-06, про те, що позивач на запит про отримання публічної інформації від 23.05.2024, отримав копії усіх додатків до акту перевірки, в тому числі й додаток № 3 (том 1, а.с. 176-179).
Не погодившись з висновками перевірки, позивач подав до ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки від 29.02.2024 з додатками на 52 арк. (вказано копії бухгалтерських первинних та інших документів) (том 1, а.с. 11-13).
Згідно листа відповідача № 2699/6/09-19-07-06 від 14.03.2024 відмовлено в задоволенні заперечень на акт перевірки (том 1, а.с.107-113).
За результатами фактичної перевірки, на підставі акта № 3404/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.02.2024 ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено податкове повідомлення-рішення № 006976/0706 від 19.03.2024, яким за порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями), наказу Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021р. “Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку», застосовано штраф на суму 803348 грн. (а.с.14-15).
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ДПС України згідно скарги від 01.04.2022 (ас. 115-124).
Рішенням № 16675/6/99-00-06-03-02-06 від 05.06.2024 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області № 006976/0706 від 19.03.2024 без змін (том 1, а.с. 125-130).
Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення № 006976/0706 від 19.03.2024 протиправним, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом про його скасування.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу 13.02.2024 № 373-п про проведення перевірки у контролюючого органу була обгрунтована інформація про можливі порушення позивачем порядку здійснення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документа, тобто відсутня фактична підстава такої перевірки, окрім її юридичної підстави - посилання на відповідний підпункт - 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд дійшов висновку, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України проведено контролюючим органом за відсутності фактичних підстав, а тому така перевірка є протиправною.
Щодо виявленого перевіркою порушення, суд першої інстанції суд не погодився з доводами відповідача про встановлене порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки відповідачем не доведено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
У частині 2 статті 19 Конституції України та частині 2 статті 2 КАС України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведені норми визначають, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У наказі від 13.02.2024 № 373-п зазначено, що перевірка позивача призначена: “З метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових книг. наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями».
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформував висновок, згідно якого у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23.
З матеріалів справи вбачається, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ про проведення перевірки, стала доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2024 № 50/09-19-07-06-26.
У вказаній доповідній записці зазначено, що Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 № 470 “Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», та на виконання листів ДПС України від 17.10.2023 № 26144/7/99-00-07-04-02-07, від 31.10.2023 № 27334/7/99-00-07-04-02-07, від 01.11.2023 № 27526/7/99-00-07-04-02-07, від 27.07.2022 № 7920/7/99-00-07-05-03-07, від 29.07.2022 № 8043/7/99-00-07-05-03-07, від 29.07.2022 № 8074/7/99-00-07-05-03-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, зокрема в переліку вказано й ФОП ОСОБА_1 , магазин Дністровська, 3, м.Івано-Франківськ.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вказана доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області грунтується виключно на інформації перелічених листів ДПС України, позаяк не вказано жодної іншої інформації, яка була б отримана вказаним підрозділом відповідача в порядку процедур згідно згаданого в листі наказу ДПС України від 04.09.2020 № 470.
Судом першої інстанції встановлено, що інформація, викладена у листах ДПС України № 26144/7/99-00-07-04-02-07 від 31.10.2023 та № 27334/7/99-00-07-04-02-07 від 31.10.2023, з огляду на предмет податкового аналізу, не стосується позивача, яка не здійснює розрахункових операцій щодо тютюнових виробів, а тому не могла бути підставою для призначення фактичної перевірки згідно доповідної записки Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2024 № 50/09-19-07-06-26 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Щодо листів ДПС від 01.11.2023 № 27526/7/99-00-07-04-02-07, від 27.07.2022 № 7920/7/99-00-07-05-03-07, то в них йдеться про проведення додаткового аналізу та за наявності підстав - проведення фактичної перевірки відповідно до вимог пункту 80.2 статті 80 ПК України в частині дотримання роботодавцями трудової дисципліни.
Отже, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що інформація у згаданих ДПС, після додаткового аналізу згідно доповідної записки Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2024 № 50/09-19-07-06-26 могла бути підставою для призначення перевірки лише на підставі підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а не підпункту 80.2.2.
Наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 13.02.2024 №3738-п також не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів було встановлено порушення позивачем вимог законодавства у сфері здійснення розрахункових операцій, на підставі яких відомостей або документів встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем не доведено, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу 13.02.2024 № 373-п, у контролюючого органу була обгрунтована інформація про можливі порушення позивачем порядку здійснення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документа, тобто фактична підстава такої перевірки, окрім її юридичної - посилання на відповідний підпункт - 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Згідно з пунктом 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
У наказі про проведення перевірки від 13.02.2024 № 373-п зазначено, що перевірку слід провести з 13.02.2024 та встановити термін проведення перевірки відповідно до статті 82 ПК України, період перевірки відповідно до статті 102 ПК України.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що такий виклад періоду проведення перевірки не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Обраний відповідачем спосіб правозастосування позбавляє особу правової визначеності та є необґрунтованим, оскільки зумовлює невизначеність предмета перевірки, що є підставою для похідних висновків про протиправність результатів перевірки, а також про необґрунтованість дослідження в ході перевірки операцій, які перебувають за межами періоду перевірки, оскільки такий період не є чітко визначеним, позаяк тривалість такого строку згідно статті 102 ПК України може бути по різному витлумачена сторонами залежно від оцінки обставин.
Щодо невручення акту перевірки, то колегія суддів зазначає, що не є спірною та обставина, що копію акту перевірки № 3404/09/15/РРО/3224205824 від 16.02.2024 направлено позивачу рекомендованою кореспонденцією, без опису вкладення, супровідним листом від 19.02.2024 № 1685/6/09-19-07-06-22 на бланку фактичної перевірки № 090194, з додатком на 2 арк., та отримано 22.02.2024.
Акт перевірки містить інформацію на 2 арк, всього 4 сторінки тексту (том 1, а.с. 9-10). Також акт перевірки вказує такі додатки до акту: пояснення, опис готівкових коштів, х-звіт, фіскальний чек, додаток - відомість № 3. Зокрема, останній додаток № 3 складається з 1 арк. на 2 сторінках тексту.
При цьому, відповідач відправив позивачу акт перевірки, всього на 2 арк., що унеможливлювало об'єктивно встановити весь обсяг інформації, вказаної в акті перевірки і додатках до нього.
Отже, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, відповідач порушив вимоги пункту 86.5 статті 86 ПК України щодо направлення платнику податків в обов'язковому порядку копії акту перевірки з додатками, оскільки такі додатки є складовою частиною акту перевірки.
Щодо доведеності встановленого актом фактичної перевірки порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку № 496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно з пунктом 2 Порядку № 496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Приписами пункту 11 Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Також згідно з положеннями пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов'язком суб'єкта господарювання відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб'єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб'єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об'єкті.
Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до акту перевірки контролюючий орган встановив порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 803348,00 грн, а саме в зв'язку ненаданням документів що підтверджують облік та надходження товару (первинні документи, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та / або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами), які є невід'ємною частиною обліку).
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що в розумінні положень пунктів 1, 2, 3-5 Порядку № 496 складені в електронній формі накладні на внутрішнє переміщення товарів є належними доказами, що підтверджують облік товарних запасів суб'єктом господарювання, зокрема вибуття товарів: внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу та/або місцями зберігання.
Доводи податкового органу щодо ненадання позивачем під час проведення перевірки сертифікатів якості на товар колегія суддів не приймає до уваги, оскільки приписами Закону № 996-XIV такі документи не визначено первинними, тобто такими, на підставі яких господарські операції відображаються у бухгалтерській та податковій звітності.
Крім того, такі документи не створюють наслідків в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, а тому не можуть підтверджувати факт здійснення господарських операцій.
Верховний Суд неодноразово висловлював думку з приводу сертифікатів якості, зокрема у постанові від 11.09.2018 по справі №804/4787/16, в який зазначено, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.
Щодо доводів апелянта про те, що позивач не подав повідомлення за формою № 20-ОПП щодо об'єкта оподаткування - місця зберігання за адресою: АДРЕСА_1 , то апеляційний суд їх відхиляє, оскільки питання подання такого повідомлення не було предметом фактичної перевірки, та відповідач не надав доказів притягнення позивача до відповідальності за неподання такої форми.
Стаття 20 Закону № 265/95-ВР встановлює санкцію до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відтак, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).
При цьому, застосування вказаної санкції можливе до суб'єкта господарювання, яке не облікувало товар та реалізувало його.
Разом з тим, податковим органом не досліджувались документи, які надавались позивачем під час проведення перевірки (форму обліку товарних запасів, накладні на внутрішнє переміщення товарів). Натомість інспектори відповідача, покликаючись на ненадання позивачем під час перевірки документів щодо “походження товару», дійшли передчасного помилкового висновку про відсутність факту ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів.
Отже, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що відповідачем не здійснено належно перевірку обставин щодо надходження та вибуття товару за об'єктом перевірки та фактичних залишків товарних запасів станом на день перевірки 16.02.2024.
Крім цього, під час надання заперечень на акт фактичної перевірки від 29.02.2024, подання скарги від 01.04.2024 на податкове повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 надала копії первинних документів щодо придбання товарів, що стверджується визначеними додатками до заперечення на акт перевірки, додаток на 52 аркушах (том 1, а.с.11-13) та до скарги на податкове повідомлення-рішення, додаток на 77 аркушах (том 1, а.с. 115-121).
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Таким чином, позивач скористався визначеним механізмом надання податковому органу додаткових первинних документів, яких не було надано під час фактичної перевірки, водночас, будь-яких доказів розгляду та врахування/відхилення цих документів податковий орган не представив; також під час судового розгляду причини неврахування цих документів відповідач не навів.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем не доведено факту продажу необлікованого товару, як наслідок, не доведено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відтак податкове повідомлення-рішення від 19.03.2024 № 0006976/0706 є протиправним та підлягає скасуванню.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо нового розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року у справі № 300/4973/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. В. Глушко
І. М. Обрізко