26 серпня 2025 року м. Дніпросправа № 160/25311/24
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),
суддів: Кругового О.О., Баранник Н.П.,
за участю секретаря судового засідання Бурової А.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2024 р. (суддя Луніна О.С.) в адміністративній справі №160/25311/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» звернулось до суду з позовною заявою, в якій просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року №0418662302 прийняте на підставі Акту №1538/04-36-23-02/41331004 від 07.06.2024 року, яким за порушення п.103.2, п.103.3 ст.103, пп.141.4.2 п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.10.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), п.2 ст.11 «Проценти» Конвенції (Угоди) про уникнення подвійного оподаткування, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 (дата набрання чинності 07.08.2013 року), за яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 416725,00 грн., з яких: за податковим зобов'язанням 333380,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 83345,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивачем вказувалось на безпідставність висновків податкової перевірки про порушення позивачем податкового законодавства при визначенні ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки контрагент за договором кредитування WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) є кінцевим беніфіціаром, а отже застосування пониженої відсоткової ставки передбачено як чинним податковим законодавством, так і нормами міжнародної угоди укладеної між Україною та Республікою Кіпр.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду, ухваленим за результатом розгляду справи в порядку загального позовного провадження, у задоволенні позовної заяви відмовлено.
У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивачем наведені наступні доводи:
У WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) не було жодних зобов'язань перед власними кредиторами щодо транзитування отриманих від ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» коштів (процентів по кредиту) на власних кредиторів, тим більш, що кредити на WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) надавались ще у 2014 році, тобто за три роки до того, як було укладено перший кредитний договір між WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) та ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА»; процентна ставка по кредиту WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) на ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» більш ніж в 2,5 рази більше ніж по кредитам отриманих самим WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) - 10,9 % проти 4 %; за наведеною у Акті структурою витрат і доходів WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) видно, що значна частина доходу від отриманих процентів спрямовувались на основну діяльність WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) - розробка програмного забезпечення, а не на безпосередню сплату процентів за кредитами (64,45 % від загальних витрат спрямовувалось на основну діяльність проти 20,74 % на сплату процентів); в Акті у якості обґрунтування наводиться наявність збитків WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) за період з 2017 по 2021 рік, відсутність власних коштів, але основна частина збитків за наведеними у Акті даними була задекларована WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) вже після погашення ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» кредитів, які було сплачено у першій половині 2019 року; WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) мало у наявності власні ресурси і команду розробників, але утримувала свій персонал на дочірньому підприємстві WISE CREDIT ISRAEL LTD, яке розташовувалося у Ізраїлі; згодом це підприємство продавало програмне забезпечення в Україні і отримувало дохід від надання послуг із підтримки цього програмного забезпечення; за наявною судовою практикою питання бенефіціарності є щонайменше спірним, однозначно не визначеним діючим законодавством України та може трактуватися як «законодавча колізія», що відповідно до вимог ст. 56.21 Податкового кодексу України вимагає приймати рішення податкового органу на користь платника податків. Також, позивач/скаржник вважає, що суд першої інстанції при прийнятті спірного рішення не застосував правові висновки Верховного Суду, зокрема у справі №826/6241/17.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, зазначаючи про те, що перевіркою достовірності задекларованих ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» показників у додатку ПН до податкових декларацій з податку на прибуток за період з 2017 по 2023 роки, встановлено неправомірне застосування пониженої ставки податку при виплаті процентів на користь WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр), що призвело до заниження податку всього у сумі 333 380 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 9 045 грн., за 2018 рік в сумі 232 758 грн., за 2019 рік в сумі 91 577 гривень. Оскільки компанія WISECREDIT LTD надавала кредити ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» за рахунок не власних коштів, а кредитних, отриманих від компаній пов'язаних осіб та акціонерів, то така компанія не є бенефіціарним власником отриманого доходу у вигляді процентів, а вважається номінальним власником, тому ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» мало при виплаті зазначених процентів нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента за ставкою 15%.
У судовому засіданні представник скаржника підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги; представники відповідача заперечили проти її задоволення.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 цього ж Кодексу.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:
На підставі наказів від 27.05.2024 №2039-п, від 31.05.2024 №2125-п спеціалістами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» з питань дотримання платником вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період діяльності з 2017 по 2023 роки. За результатами перевірки складено Акт № 1538/04-36-23-02/41331004 від 07.06.2024, на підставі якого Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року № 0418662302 форма «Д» про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 416 725,00 грн. з яких: за податковим зобов'язанням 333 380,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 83 345,00 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовної заяви, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем допущено порушення при визначенні ставки податку при виплаті доходів нерезиденту.
Колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається зі змісту Акту податкової перевірки, відповідач констатував порушення позивачем податкового законодавства за наступних обставин:
Між ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» та WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) укладено три договори (11.09.2017, 27.11.2017, 18.01.2018), за умовами яких WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр), як кредитор надав ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА», як позичальнику грошові кошти на загальну суму 650 000 дол. США під 10,9 відсотків річних. ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» здійснювало виплату WISECREDIT LTD відсотків за цими договорами, нараховуючи податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2%. Контролюючий орган вважає, що зазначений податок має нараховуватись у розмірі 15%. ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» поставлено у провину порушення п.103.2, п.103.3 ст.103. пп.141.4.2 п. 141,4 ст.141 Податкового кодексу України, п.2 ст.11 «Проценти» Конвенції (Угоди) про уникнення подвійного оподаткування, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 (дата набрання чинності 07.08.2013 року).
Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час здійснення позивачем виплати відсотків нерезиденту) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Згідно пункту103.3 цієї ж статті бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 р., яка ратифікована - 04 липня 2013 р., дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 р.
Пунктом першим статті 11 Конвенції визначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Згідно пункту 2 цієї ж статті такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
У постанові від 14 серпня 2018 р. у справі №817/1045/17 Верховний Суд дійшов висновку, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: - нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; - нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України - нерезидент є бенефіціарним власником доходу. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
У постанові від 05 грудня 2025 р. у справі № 804/3765/16 Верховний Суд також зазначив, що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Контролюючий орган наполягає на тому, що WISECREDIT LTD не є бенефіціарним власником доходу (процентів), оскільки джерелом фінансування ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» були запозичені кредитні, а не власні кошти.
Як свідчать наявні у справі письмові докази (Примітки до фінансової звітності), основною діяльністю Компанії WISECREDIT LT є надання програмного забезпечення компаніям, які переважно надають короткострокові мікрозайми онлайн. Компанія отримує дохід від відсотків за кредити, надані своїм дочірнім компаніям, які надають мікрозайми онлайн. Вона також отримує дохід від надання IT-консультаційних послуг. Дочірні компанії - суб'єкти, що контролюються Компанією (т. 1 а.с.228-230).
Крім того, в Акті податкової перевірки зазначено, що «кредит для WISECREDIT LTD згідно з угодою акціонерів, підписаною 05 травня 2014 р., передбачає, що акціонери нададуть кошти на суму до 1 500 000 дол. США кожна сторона, для використанням компанією через дочірні компанії для надання короткострокових позик онлайн різним організаціям. Кредити будуть видаватися під 4% річних і не мають визначеної дати погашення» (т. 1 а.с.27).
Позивач/скаржник акцентує увагу на тому, що контролюючий орган не врахував ту обставину, що процентна ставка по кредиту WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) на ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» більш ніж в 2,5 рази більше ніж по кредитам отриманих самим WISECREDIT LTD (Республіка Кіпр) - 10,9 % проти 4 %.
Колегія суддів, у свою чергу, вказує на відсутність доказів того, що отримані WISECREDIT LT від ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» кошти за користування кредитом у розмірі 10,9 % у повному обсязі (або у більшій його частині) спрямовувались WISECREDIT LT його акціонерам - позикодавцям, що і було би підтвердженням виконання WISECREDIT LT функції проміжної ланки.
Колегія суддів також звертає увагу, що в розумінні пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України для цілей застосування пониженої ставки податку необхідним є перевірка WISECREDIT LT на відповідність критеріям фактичного отримувача доходу, яким є кошти, за користування ТОВ «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» кредитом.
Висновок суду першої інстанції про те, що WISECREDIT LT є номінальним власником доходу ґрунтується виключно на тій обставині, що надані ним позивачу кредитні кошти є власністю інших осіб. Проте, такий висновок суперечить наведеним вище положенням Податкового кодексу України та Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 р.
Щодо доводів контролюючого органу про збитковість WISECREDIT LT.
Колегія суддів зазначає, що збитковість WISECREDIT LT за результатом фінансового року не є свідченням неможливості отримання цією компанією доходу і його використання у власній господарській діяльності. Крім того, за даними фінансової звітності WISECREDIT LT отримувала дохід від інших видів діяльності, ніж доходи від процентів за користування кредитами, про що зазначав позивач, обґрунтовуючи свої позовні вимоги (т. 1 а.с.7). Так, за період з 2017 по 2021 роки дохід від отримання процентів по виданим кредитам дочірнім підприємствам складав 47,87 % від загального доходу. Відтак, більша частина доходу (52,13%) отримана цією компанією від інших видів діяльності.
Дотримуючись визначеного Верховним Судом підходу при розгляді справ цієї категорії, колегія суддів встановила, що у спірних правовідносинах нерезидент (WISECREDIT LТ) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (Республіка Кіпр); - нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (ця обставина встановлена під час податкової перевірки і не заперечується сторонами) - нерезидент WISECREDIT LT є бенефіціарним власником доходу, отриманого від ТОВ "ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА" у вигляді процентів за користування кредитними коштами.
Наведені обставини дають підстави для застосування зменшеної ставки податку (2%), що було здійснено позивачем.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки акту податкової перевірки, з якими погодився і суд першої інстанції, про порушення позивачем вимог податкового законодавства при визначенні ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб не відповідають дійсним обставинам. У зв'язку із чим, оскаржене рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з підстав, визначених статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України (невідповідність висновків суду обставинам справи, невірне тлумачення норм матеріального права) із прийняттям нового судового рішення про задоволення адміністративного позову.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами пункту "в" частини 4 статті 322 цього ж Кодексу, яким передбачено, що у резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про розподіл судових витрат, понесених у зв'язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Згідно статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позову до суду першої інстанції - 6250,87 грн. та судового збору за подачу апеляційної скарги - 7501,04 грн., всього на суму 13751,91 грн., які підлягають відшкодуванню за рахунок відповідача.
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2024 р. в адміністративній справі №160/25311/24 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0418662302 від 28 червня 2024 р., прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕММАС КРЕДИТ УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 41331004) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) судові витрати зі сплати судового збору на суму 13751 (тринадцять тисяч сімсот п'ятдесят одна) грн. 91 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 26 серпня 2025 р. і може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено 28 серпня 2025 р.
Головуючий - суддя А.В. Шлай
суддя О.О. Круговий
суддя Н.П. Баранник