28 серпня 2025 року
м. Київ
справа № 160/27644/23
адміністративне провадження № К/990/43691/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №160/27644/23 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 липня 2023 року №608900-2412-0463-UA12020010000033698, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до якого фізичній особі ОСОБА_1 податковим органом визначено сума податкового зобов'язання щодо оплати «орендна плата з фізичних осіб» за податковий період 2023 рік на загальну суму 222382,12 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення є незаконним та необґрунтованим, оскільки договір оренди земельної ділянки від 06 червня 2007 року, укладений між Дніпропетровською міською радою і позивачем на 15 років, тобто в червні 2022 року строк дії договору закінчився. З 2006 по 2018 роки позивачем здійснювалась реконструкція придбаної нежитлової будівлі АДРЕСА_1 . За ОСОБА_1 за адресою по АДРЕСА_1 в нежитловій будівлі літ. А-7 з 3362,6 кв.м залишилось на праві власності зареєстрованої площі загалом 1525,1 кв.м. Інша частина нежитлових приміщень за вказаною адресою зареєстрована на праві власності за іншими особами. Позивач вважає, що контролюючим органом не здійснено належного розрахунку розміру земельного податку і не обґрунтовано формування суми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а отже, воно прийнято всупереч приписів законодавства та підлягає скасуванню.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 18 березня 2024 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06 липня 2023 року №608900-2412-0463- НОМЕР_1 в частині нарахування ОСОБА_1 суми орендної плати з фізичних осіб у розмірі 121531 (сто двадцять одна тисяча п'ятсот тридцять одна) грн 86 коп. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що на позивача як на власника частини (45,35%) нежитлової будівлі покладено обов'язок сплати орендної плати з фізичних осіб за користування земельною ділянкою під нежитловою будівлею за адресою по АДРЕСА_1 в нежитловій будівлі літ. А-7, а решта сума податку має бути розподілена між іншими (усіма) власниками вказаного об'єкту нерухомого майна. У зв'язку з чим, суд дійшов висновку, що позивачу має бути нарахована сума орендної плати з фізичних осіб у розмірі 100850, 31 грн (45,35% від суми податкового зобов'язання 222382,17 грн), що, у свою чергу, є підставою для часткового скасування спірного повідомлення-рішення в частині нарахування позивачу суми орендної плати з фізичних осіб у розмірі 121531,86 грн (222382,17 грн - 100850, 31 грн).
Окрім того, суд першої інстанції, відхиливши покликання відповідача на договір оренди землі від 06 липня 2007 року, відзначив, що оскільки податковим періодом є 2023 рік, то посилання на вказаний договір оренди землі при розрахунку суми податку у 2023 році є безпідставними.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 17 жовтня 2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року скасував. Прийняв нове рішення, яким адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнив. Визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 липня 2023 року №608900-2412-0463-UA12020010000033698, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до якого фізичній особі ОСОБА_1 податковим органом визначено сума податкового зобов'язання щодо оплати «орендна плата з фізичних осіб» за податковий період 2023 рік на загальну суму 222382,12 грн.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що відповідач, розраховуючи суми земельного податку за 2023 рік, повинен був отримати дані щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок за спірні періоди від Державного земельного кадастру, однак жодних належних та допустимих доказів на підтвердження існування у Державному земельному кадастрі відомостей щодо земельної ділянки та нормативно-грошової оцінки останньої, на якій розташоване належне позивачу на праві власності нерухоме майно, відповідачем надано не було.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
05 липня 2006 року між ТОВ «Науково-виробниче об'єднання «Сігма-Т» (продавець) та ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу нежитлової будівлі літ. А-2, тамбур літ. А-1, веранда літ. А-2 загальною площею 958,1 кв.м., ганок літ.А, що розташоване за адресою АДРЕСА_1 .
Відповідно до витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 10 липня 2006 року №11176198 за позивачем зареєстровано право власності на будівлю за адресою: АДРЕСА_1 .
06 червня 2007 року між орендодавцем Дніпропетровською міською радою та орендарем ОСОБА_1 укладено договір оренди земельної ділянки, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 і зареєстрована в Державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:03:309:0068.
Згідно з п. 2.1 договору в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0,0749 га.
У п. 2.2 договору визначено, що на земельній ділянці знаходяться об'єкти нерухомого майна, інші об'єкти інфраструктури, які зазначені в акті приймання-передачі земельної ділянки.
Відповідно до п. 3.1 договір укладено на 15 років.
Пунктом 3.4 договору передбачено, що укладання договору оренди земельної ділянки на новий строк здійснюється виключно на підставі рішення міської ради про передачу земельної ділянки в оренду шляхом його переукладання та державної реєстрації у встановленому порядку.
На виконання умов договору орендодавцем Дніпропетровською міською радою та орендарем ОСОБА_1 складено акт приймання-передачі земельної ділянки кадастровий номер 1210100000:03:309:0068 від 06 червня 2007 року.
У подальшому позивачем здійснювалась реконструкція нежитлової будівлі, у зв'язку з чим 02 лютого 2018 року Управлінням Державного архітектурно-будівельного контролю Дніпровської міської ради видано позивачу сертифікат серії ДП №162180330383, яким засвідчено відповідність закінченого будівництвом об'єкта «Реконструкція нежитлової будівлі з надбудовою (для науково-дослідницької діяльності з розробки засобів зв'язку) по АДРЕСА_1 », клас наслідків (відповідальності) СС2, АДРЕСА_1 , загальна площа 3362,6 кв.м, корисна площа 3061,0 кв.м.
20 лютого 2018 року за ОСОБА_1 зареєстровано нежитлову будівлю 3362,6 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 26 лютого 2018 року №115387494.
З 2018 року ОСОБА_1 здійснювалось відчуження частини приміщень цієї нежитлової будівлі і 26 травня 2021 року за ним за зазначеною адресою зареєстровано право власності на нежитлову будівлю літ. А-7 площею 1525,1 кв.м.
Інша частина нежитлових приміщень за адресою: АДРЕСА_1 в нежитловій будівлі літ. А-7 зареєстрована на праві власності за іншими особами.
06 липня 2023 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №608900-2412-0463-UA12020010000033698 про визначення суми податкового зобов'язання ОСОБА_1 з орендної плати з фізичних осіб на суму 222382,17 грн.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що зважаючи на те, що позивач фактично продовжував користуватися відповідною земельною ділянкою у податковому періоді 2023 році, проти чого не заперечує і сам позивач, та встановлено судами першої та другої інстанції, та у відповідності до приписів статті 33 Закону України «Про оренду землі» договори оренди землі, укладені між позивачем та Дніпропетровською міською радою від 06 червня 2007 року вважаються такими, що поновлені на тих самих умовах і на той самий строк, у зв'язку з чим податковим органом було правомірно нараховано податкові зобов'язання з орендної плати за землю та винесено податкові повідомлення-рішення від 06 липня 2023 року №608900-2412-0463-UA12020010000033698.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Верховний Суд ухвалою від 10 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно з п.269.1 ст. 269 ПК України платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
Відповідно до ст. 270 ПК України об'єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.
База оподаткування визначена статтею 271 ПК України, відповідно до якої базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Згідно з п.284.1 ст. 284 ПК України Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території.
Відповідно до ст. 285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв'язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюються ст. 120 Земельного кодексу України і ст. 377 Цивільного кодексу України.
Відповідно до ч.1 ст. 120 Земельного кодексу України, у разі набуття права власності на об'єкт нерухомого майна (жилий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду), об'єкт незавершеного будівництва, розміщений на земельній ділянці (крім земель державної, комунальної власності), право власності на таку земельну ділянку одночасно переходить від відчужувача (попереднього власника) такого об'єкта до набувача такого об'єкта без зміни її цільового призначення. У разі якщо відчужувачу (попередньому власнику) такого об'єкта належала частка у праві спільної власності на земельну ділянку, до набувача цього об'єкта переходить право власності на таку частку. При вчиненні правочину, що передбачає перехід права власності на зазначений об'єкт, мають дотримуватися вимоги частини шістнадцятої цієї статті.
Статтями 125 і 126 цього Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Вказаними нормами встановлено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.
У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 Податкового кодексу України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов'язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені.
При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК України).
Таким чином, платником земельного податку є особа, яка володіє відповідним речовим правом на земельну ділянку (правом власності або правом користування), відповідно з моменту набуття права власності на об'єкт нерухомого майна, обов'язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об'єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Отже, до нового власника об'єкта нерухомості переходить і встановлений податковим законом обов'язок зі сплати податку за земельну ділянку (орендної плати), на якій розташоване набуте ним майно.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що на позивача як на власника частини (45,35%) нежитлової будівлі покладено обов'язок сплати орендної плати з фізичних осіб за користування земельною ділянкою під нежитловою будівлею за адресою по АДРЕСА_1 в нежитловій будівлі літ. А-7, а решта сума податку має бути розподілена між іншими (усіма) власниками вказаного об'єкту нерухомого майна. У зв'язку з чим, суд дійшов висновку, що позивачу має бути нарахована сума орендної плати з фізичних осіб у розмірі 100850, 31 грн (45,35% від суми податкового зобов'язання 222382,17 грн), що, у свою чергу, є підставою для часткового скасування спірного повідомлення-рішення в частині нарахування позивачу суми орендної плати з фізичних осіб у розмірі 121531,86 грн (222382,17 грн - 100850, 31 грн).
Окрім того, суд першої інстанції відхиливши покликання відповідача на договір оренди землі від 06 липня 2007 року, відзначив, що оскільки податковим періодом є 2023 рік, то посилання на вказаний договір оренди землі при розрахунку суми податку у 2023 році є безпідставними.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, в частині, якою позивачу відмовлено у задоволенні позовних вимог подав апеляційну скаргу.
Апеляційний суд постановою від 17 жовтня 2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року скасував. Прийняв нове рішення, яким адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 липня 2023 року №608900-2412-0463-UA12020010000033698, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до якого фізичній особі ОСОБА_1 податковим органом визначено сума податкового зобов'язання щодо оплати «орендна плата з фізичних осіб» за податковий період 2023 рік на загальну суму 222382,12 грн.
Суд апеляційної інстанції констатував, що частина надбудованих приміщень була відчужена іншим особам і у власності позивача залишилось з 3362,6 кв.м нежитлової будівлі лише 1525,1 кв.м. Незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належним йому на праві власності нежитловим приміщенням, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, обов'язок зі сплати земельного податку виник у позивача з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Апеляційний суд вказав, що контролюючим органом, як суб'єктом владних повноважень, який заперечує проти задоволення позову, не було виконано обов'язок щодо подання детального, розгорнутого, викладеного у хронологічній послідовності розрахунку податкового зобов'язання, зазначеного в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення. Отже, контролюючий орган не забезпечив виконання передбаченого процесуальним законом обов'язку доказування правомірності своїх дій у випадку заперечення проти позову.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що ненадання відповідачем доказів на підтвердження правильності розрахунку суми грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомлені-рішенні від 06 липня 2023 року №608900-2412-0463-UA12020010000033698, є підставою для визнання його протиправним та скасування у повному обсязі.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції і зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, земельна ділянка, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , на підставі якої нараховано орендну плату з фізичних осіб, не належить позивачу на праві користування на умовах оренди, оскільки строк дії договору оренди землі від 06 червня 2007 року, укладений між Дніпропетровською міською радою і ОСОБА_1 закінчився у 2022 році, а тому позивач не є орендарем відповідної земельної ділянки, у зв'язку з чим неправомірним є нарахування контролюючим органом орендної плати за 2023 рік за земельну ділянку.
При цьому, позивач є власником частини нежитлової будівлі, розташованої за зазначеною в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні адресою, внаслідок чого є платником земельного податку, який має визначатись з урахуванням площі земельної ділянки виходячи з пропорційно належній частці кожної особи співвласника та встановленої для даної ділянки нормативно-грошової оцінки.
Отже, висновки судів попередніх інстанцій є частково правомірними, але підставою для задоволення позовних вимог є та обставина, що позивач не є платником орендної плати у 2023 році з огляду на відсутність діючого договору оренди.
Доводи податкового органу з посиланням на приписи ст. 33 Закону України «Про оренду землі», якими взагалі не передбачено автоматичного продовження договору оренди землі є безпідставними.
Разом з тим, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які не були підставою для скасування судового рішення, лише у зв'язку з тим, що у касаційній скарзі відсутні такі доводи.
Зокрема, за правилами статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Визначені КАС України межі перегляду справи апеляційним судом передбачають перевірку рішення суду першої інстанції лише в тій частині, в котрій воно було оскаржене, і відносно якої прийнято апеляційну скаргу та відкрито апеляційне провадження з урахуванням наведених у апеляційній скарзі доводів. Загальні межі таких повноважень із метою досягнення завдань адміністративного судочинства визначають специфіку апеляційного провадження згідно з такими фундаментальними принципами як диспозитивності та офіційності.
Проте, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов повністю, не врахував тієї обставини, що рішення суду першої інстанції позивачем оскаржувалось лише у частині, в якій йому відмовлено у задоволенні позовних вимог. За такої ситуації, апеляційний суд протиправно, порушуючи норми процесуального права, скасував рішення суду першої інстанції, яке було ухвалено на користь позивача і ним не оскаржувалась в апеляційному порядку.
Але, доводи касаційної скарги не містять обґрунтувань щодо порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в цій частині, а тому, суд касаційної інстанції переглянув судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевірив правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права згідно вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій прийняли частково правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, проте з неправильним застосування норм матеріального права і порушенням норм процесуального права, що у відповідності до вимог ст. 351 КАС України є підставою для зміни судового рішення суду апеляційної інстанції, у даному випадку зміни мотивувальної частини.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року у справі №160/27644/23 змінити, виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року у справі №160/27644/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон І.А. Васильєва